Rescrit fiscal relatif au fait générateur des impôts dans les transmissions (cessions) de parts sociales de sociétésavec un actif composé à plus de 50% de biens immeubles

Rescrit fiscal relatif au fait générateur des impôts dans les transmissions (cessions) de parts sociales de sociétésavec un actif composé à plus de 50% de biens immeubles

Fait générateur

Plus-value

Numéro du rescrit fiscal :

CV0201-2021

Date d'émission :

03/05/2021

Réglementation :

· Décret législatif du 26-8-2020 de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières · Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000

Consultation

ANTÉCÉDENTS

La consultante ; par la présente

EXPOSE

Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, elle souhaite, par le présent écrit, présenter une demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est 2021.

Qu'il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de l'écrit, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours en rapport avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la présente consultation.

DEMANDE DE RESCRIT FISCAL

FAITS

1. En août 2016, la société andorrane A est constituée. La totalité du capital appartient à la consultante, qui en est également l'administratrice.

2. En décembre 2016, la consultante vend 26 immeubles lui appartenant à la société A. Depuis décembre, toutes les parts sociales de la société A appartiennent à la société espagnole B, propriété de la consultante.

3. En 2018, la société B change sa dénomination en société C.

4. La consultante apporte sa créance envers la société C au titre des immeubles vendus à la société A, dans le cadre d'une augmentation de capital.

5. La fille de la consultante entre comme associée de la société C en achetant des parts sociales à sa mère. En résumé, le capital de la société C est détenu par la consultante à hauteur de 99,96 % et par sa fille à hauteur de 0,04%. La société A, titulaire directe des immeubles situés dans la Principauté d'Andorre, dépend de la société C.

6. En 2019, un acte authentique de dissolution et de liquidation de la société C est passé devant notaire. La Décision du procès-verbal de l'Assemblée générale des associés approuve l'attribution de l'actif social entre la consultante et sa fille. Ces quotes-parts de liquidation sont perçues par voie d'attribution et de transmission (cession) de parts sociales de la société andorrane A.

POSITION DE LA CONSULTANTE

Le consultant s'interroge sur la fiscalité qui peut lui être applicable dans la Principauté d'Andorre lors de la passation de l'acte authentique de transmission (cession) des parts sociales de la société A au regard de ces deux impôts :

- Impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITPI)

- Impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (IPI)

1. IMPÔT SUR LES TRANSMISSIONS PATRIMONIALES IMMOBILIÈRES

a. L'hypothèse de fait subrogatoire de l'art. 3.2.a) du Texte refondu.

Commençons par l'ITPI. Le Décret législatif du 5 juin 2019 prévoit en son art. 3.2 une série d'hypothèses de faits générateurs complémentaires. La lettre a) contient la disposition suivante :

« La transmission (cession) d'actions ou de parts sociales de sociétés, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, du fait de la transmission (cession) d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote »

Ce type de dispositions n'est nullement inhabituel dans le cas de transmissions (cessions) de parts sociales de sociétés essentiellement immobilières. Le législateur cherche à faire obstacle à quiconque tente de contourner la lettre stricte de la loi en structurant des opérations portant sur des parts sociales de sociétés immobilières au lieu des immeubles eux-mêmes, et il le fait au moyen de ce que la doctrine appelle hypothèse de fait subrogatoire (ersatzstatbertände). Il s'agit d'une technique de définition d'hypothèses spécifiques à l'égard de certaines manœuvres que mettent en œuvre les contribuables. En Espagne, l'art. 108 de la Loi sur le marché des valeurs en est un exemple typique (CLAVIJO, FALCÓN, MARTÍN, PALAO y PEREZ ROYO, « El tratamiento jurídico-tributario aplicable a los pagos que un Club de Fútbol satisface a las sociedades titulares de la explotación comercial de derechos de imagen de deportistas ». Impuestos, Tomo I, 1996, Págs. 532 y 533). Dans ces cas, il convient de vérifier si l'hypothèse légale qui entraîne une conséquence négative déterminée pour celui qui la réalise est ou non remplie : « Dans les cas où le législateur a prévu l'une de ces hypothèses de fait subrogatoires, il est nécessaire de s'en tenir à leurs dispositions : si la situation concrète examinée entre dans les limites prévues par l'hypothèse de fait en question, il y a lieu de lui appliquer la prescription prévue par la norme même qui institue ladite hypothèse de fait ; si, au contraire, la situation, bien qu'étant du type de celles prévues par l'hypothèse de fait subrogatoire, excède les limites de celle-ci, la norme fiscale correspondant à sa qualification lui sera applicable, sans que celle-ci puisse être rectifiée », affirment les professeurs CLAVIJO, FALCÓN, MARTÍN, PALAO y PEREZ ROYO (Pag. 533). Et ils ajoutent cet exemple : « prenons un exemple : celui de la transmission à une personne de la totalité des actions d'une société dont l'actif est composé d'immeubles à hauteur de 49,90 pour 100. Dans ce cas, l'hypothèse de fait subrogatoire prévue à l'article 108 de la Loi sur le marché des valeurs ne sera pas applicable, et il ne sera pas non plus possible d'appliquer la clause générale de fraude à la loi de l'article 24 LGT ».

b. Lorsque ce n'est pas « du fait de la transmission (cession) » des parts sociales que l'acquéreur détient plus d'un cinquième de son capital social ou de ses droits de vote, la norme n'est pas applicable : il s'agit d'un cas de non-assujettissement.

Il découle du principe de légalité et de typicité fiscale que la norme dit ce qu'elle dit et rien de plus. C'est pourquoi il convient de procéder à une interprétation de ses termes conforme au droit, qui n'excède pas ce qu'elle dit réellement.

S'agissant du cas concret, il est indispensable que les éléments suivants soient réunis pour que l'opération qui nous intéresse (l'acquisition par la consultante des parts sociales de la société A à la suite de la liquidation de la société C) soit imposable :

- A) Transmission (cession) de parts sociales d'une société dont l'actif est composé à plus de 50% de biens immeubles. - B) Que « en conséquence de la transmission » l'acquéreur détienne plus d'un cinquième de son capital social ou de ses droits de vote.

Or, il ne fait aucun doute que la condition indiquée à la lettre A) est remplie ; mais la condition de la lettre B n'est pas non plus remplie. Nous estimons qu'elle n'est pas remplie, car la consultante n'acquiert pas, « en conséquence de la transmission » – ainsi que l'énonce textuellement l'article 3.2 du Décret législatif du 5 juin 2019 –, plus d'un un cinquième de son capital social ou de ses droits de vote du fait de l'acquisition des parts sociales de la société A.

La consultante n'a jamais cessé d'être titulaire, de manière directe ou indirecte, d'au moins 99,96% du capital social de la société A. L'attribution des parts sociales de la société A, résultant de la dissolution et de la liquidation de la société C, n'a pas impliqué pour elle l'acquisition de quoi que ce soit qu'elle ne détenait pas auparavant, fût-ce de manière indirecte. Et, à ces fins, nous renvoyons à la synthèse des faits exposés. Il peut ainsi être vérifié que la consultante a été, dans un premier temps, titulaire directe des immeubles lorsqu'ils lui appartenaient en tant que personne physique. Lorsqu'elle les a vendus à la société A, étant donné qu'elle était l'unique titulaire de la société, elle en conservait la titularité. Lorsque la société A devient la propriété de la société C, rien ne change de ce point de vue, puisqu'elle est l'unique propriétaire de la société C. Bien que sa fille soit entrée au capital de la société C, elle conserve 99,96% du capital.

Pour lever tout doute, la consultante a été déclarée bénéficiaire effectif de la société C en 2019.

Si les éléments descriptifs du fait générateur d'un impôt ne sont pas réunis dans leur totalité, cela signifie que le fait générateur ne se produit pas, avec pour conséquence que l'opération dont il s'agit se situe sur le terrain de la non-assujettissement fiscal. Nous estimons que c'est ce qui se produit à l'égard de l'IPTI et, comme il sera exposé ci-après, de l'IPI.

c. Une référence à l'interprétation de la doctrine et des tribunaux administratifs espagnols.

Compte tenu du fait que la norme andorrane s'inspire directement d'une norme fiscale espagnole assez semblable, l'ancien art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, dans la rédaction issue de la Ley 18/1991, du 6 juin, il semble opportun de connaître l'avis de l'Administration fiscale espagnole dans ces cas, en distinguant ce qu'énoncent la Dirección General de Tributos et le Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), toujours au regard de cette rédaction qui a inspiré les normes andorranes mentionnées.

Plusieurs consultations de la Dirección General de Tributos soutiennent que si la position de contrôle sur l'entreprise dont les parts sociales sont transmises était déjà détenue avant cette acquisition, même indirectement, il n'y a pas d'acquisition de contrôle au sens de la norme :

- « En el supuesto de compraventa o dación en pago de los valores representativos del patrimonio de una sociedad española, cuyo activo está constituido en más del 50% por bienes inmuebles situados en España, no se produce la aplicación del apartado 2° del articulo 108 de la Ley de Mercado de Valores, pues, aun cuando la adquirente obtenga el control de la entidad española, está participada al 100% por una holding que en ningún momento deja de tener la participación indirecta de la sociedad de la que se transmiten los valores, por lo que no se produce una adquisición de control que ya no existiera previamente por parte del grupo » (V3293-13)

- « En relación con la segunda cuestión planteada relativa a la posible aplicación del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores en los casos en que no exista un aumento del control por parte del adquirente por permanecer el porcentaje de participación inalterado, cabe señalar que no se cumplen los requisitos de la exepción regulada en el apartado 2 del citado articulo 108, ya que para examinar si se produce la obtención o el aumento del control sobre la sociedad cuyos valores se adquieren deben computarse también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades, lo cual determina que el control era ya del 100 por 100, lo que implica que tal control ni se obtiene ni aumenta con esta operación » (V3410-13)

- « Como consecuencia de la transmisión de las acciones de la sociedad C, cuyo activo se encuentra constituido en más de un 50 por 100 por inmuebles, a la sociedad consultante (sociedad A), está no adquiere una posición de control que no tuviera con anterioridad a la transmisión. La venta supone para la consultante (sociedad A), el dominio directo del 100 por 100 de la sociedad C, pero ya ostentaba, antes de dicha venta, el dominio indirecte de esta sociedad a través de su participación de 75,02 por 100 en la sociedad transmitente (sociedad B), la cual a su vez controlaba directamente el 100 por 100 de la socieda C. Por lo tanto, no se dan los requísitos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores para gravar la transmisión de las acciones » (2690-97)

- « En primer lugar la Resolución de 23 de diciembre de 1997 declara que no concurren los requísitos del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores para gravar la transmisión de las acciones en el supuesto de que, antes de la venta, la sociedad adquirente ostentase el dominio indirecto de la sociedad cuyas acciones se transmiten, a través de su participación en la sociedad transmitente que a su vez controlaba el 100% de dicha sociedad, dado que la sociedad adquirente no obtiene una posición de control que no tuviera com anterioridad a la transmisión. Igual criterio se mantiene en Resolución de 10 de mayo de 1994.

La resolución de 17 de julio de 1996 se refiere al supuesto de cuatro sociedades (A,B;C y D) ninguna de las cuales posee más del 50 por 100 del capital social de otra sociedad (Sociedad X), siendo todas ellas propiedad de una persona física, estableciendo que si se transmiten las acciones de esta última sociedad entre las distintas compañias que ostentaban las acciones, de tal forma que solo una de ellas quede como propietaria única de las acciones, efectivamente la transmissión de dichas acciones a una única sociedad supondrá para ella la obtención de la titularidad total del patrimonio inmobiliario, adquiriendo una posición de control que no tenia con anterioridad a la transmisión, y sin que influya para esta gravar la transmisión de las acciones en el supuesto de que, antes de la venta, la sociedad adquirente ostentase el dominio indirecto de la sociedad cuyas acciones se transmiten, a través de su participación en la sociedad transmitente que a su vez controlaba el 100% de dicha sociedad, dado que la sociedad adquirente no obtiene una posición de control que no tuviera con anterioridad a la transmisión. Igual criterio se mantiene en Resolución de 10 de mayo de 1994 »

Dans la décision du 31 mai 1995, le TEAC établit ce qui suit : - « Il ressort des éléments figurant au dossier que .... a acquis le contrôle direct des sociétés .... en devenant leur associé unique. Ces sociétés détenaient, à leur tour, 85 pour 100 des actions de la .... de sorte que ... a également acquis le contrôle indirect de celle-ci, dont l'actif éminemment immobilier n'est pas contesté. Sont donc réunies les circonstances qui excluent la transmission d'actions en question de l'exonération générale dudit article 108 »

Plus récemment, nous disposons des consultations V3293-13, du 8 novembre, et V3410-13, du 21 novembre. Bien qu'elles se réfèrent à un art. 108 différent de celui qui inspire la réglementation andorrane, elles énoncent :

- « Dans l'hypothèse d'une vente ou d'une dation en paiement des valeurs représentatives du patrimoine d'une société espagnole, dont l'actif est constitué à plus de 50% de biens immeubles situés en Espagne, l'alinéa 2° de l'article 108 de la Loi sur le marché des valeurs ne s'applique pas, car, même si l'acquéreur obtient le contrôle de l'entité espagnole, celle-ci est détenue à 100% par une holding qui ne cesse à aucun moment de détenir la participation indirecte dans la société dont les valeurs sont transmises, de sorte qu'il ne se produit pas d'acquisition d'un contrôle qui n'existait pas déjà auparavant au niveau du groupe » (V3293-13)

- « S'agissant de la deuxième question posée, relative à l'éventuelle application de l'article 108 de la Loi sur le marché des valeurs dans les cas où il n'y a pas d'augmentation du contrôle de la part de l'acquéreur du fait que le pourcentage de participation demeure inchangé, il convient de relever que les conditions de l'exception prévue à l'alinéa 2 dudit article 108 ne sont pas remplies, car, pour examiner s'il y a obtention ou augmentation du contrôle sur la société dont les valeurs sont acquises, doivent également être comptabilisées comme participation de l'acquéreur les valeurs des autres entités appartenant au même groupe de sociétés, ce qui détermine que le contrôle était déjà de 100 pour 100, ce qui implique que ce contrôle n'est ni obtenu ni augmenté par cette opération » (V3410-13)

En résumé, comme l'indiquent la Consultation 0765-04 et la décision du TEAC du 23 novembre 1995 :

- « la transmission de valeurs est imposée comme transmission à titre onéreux de biens immeubles dès lors que deux conditions sont réunies cumulativement : le patrimoine de la société doit être immobilier (plus de 50% doit être constitué d'immeubles situés sur le territoire national) et, à la suite de la transmission, l'acquéreur doit obtenir la titularité totale de ce patrimoine, ou au moins une position de contrôle, celle-ci étant définie comme la détention directe ou indirecte de plus de 50% du capital social. Dans les cas, comme celui exposé par l'intéressé, où l'acquéreur détenait préalablement le contrôle de la société, dans les termes définis par ladite disposition, l'application de l'article 108 n'est pas possible, et, par conséquent, l'imposition au titre des « transmissions patrimoniales à titre onéreux » ne pourra pas être exigée. » (0765-04)

- « L'élément factuel qui détermine le changement de régime fiscal est le contrôle de la société. Toutes les transmissions d'actions sont exonérées, sauf une : celle qui, à tout moment, à elle seule ou cumulée avec des acquisitions antérieures, attribue à quelqu'un le contrôle d'une société de détention de biens immeubles. La raison d'être de cette exception est expliquée dans l'Exposé des motifs de la Loi : « faire obstacle à l'évasion de l'Impôt sur les transmissions patrimoniales et actes juridiques documentés dans la transmission de biens immeubles, au moyen de l'interposition de structures sociétaires ». Conformément à cela, celui qui acquiert le contrôle d'une société de détention de biens immeubles doit être traité fiscalement comme s'il acquérait les immeubles et, de ce fait, non seulement il ne bénéficie pas de l'exonération générale qui couvre l'acquisition d'actions, mais, en outre, la transmission n'est pas imposée selon le barème de la transmission d'actions mais au taux de 6 pour 100 qui frappe la transmission d'immeubles. Et l'on ne peut pas dire, comme le soutient en substance le requérant, qu'il s'agisse d'une acquisition de quote-part (...) car les actions acquises, ajoutées à celles qu'il détenait déjà, confèrent à leur titulaire un pouvoir de disposition sur les immeubles dans leur intégralité, sans quotes-parts pour les actionnaires minoritaires, exactement comme un propriétaire du tout » (TEAC 23 novembre 1995)

Par ailleurs, les auteurs se prononcent dans le même sens :

- GARCIA NOVOA, César : « L'article 108 de la Loi sur le marché des valeurs : approche d'une technique anti-évasion », Monographie n° 3 AEDAF, mars 2008, p. 129 et s. ;

- SORIANO BEL, José Miguel : « Fiscalité immobilière », CISS, 2006, p. 430 et s. ;

- LOPEZ ALDEA, Alberto : « Critères d'application de l'art. 108 de la Loi sur le marché des valeurs », Revista Estudios Financieros, Contabilidad y Tributación n° 217, p. 79.

d. Position de l'Administration andorrane. La CV0057-2016.

Il existe un rescrit fiscal qui, en apparence, pourrait être considéré comme applicable au cas de la consultante. Il s'agit de la CV0057-2016, du 20 juillet, dans laquelle l'hypothèse de fait est la suivante :

« La société consultante détient une participation de 19,56% dans une autre entité résident fiscal de la Principauté, dont l'actif est constitué à plus de 50% de biens immeubles. Cette société envisage de procéder à une augmentation de capital (à laquelle tous les actionnaires ne participeront pas), et, à la suite de l'augmentation, la participation de la société consultante passera des 19,56% actuels à plus de 20% »

La réponse apportée à la consultation est la suivante :

« Étant donné que l'actif de la société, dans laquelle la société consultante détient des parts sociales, est composé à plus de 50% de biens immeubles et qu'à la suite de l'opération la société consultante détiendra plus d'un cinquième du capital de la société, nous considérons que l'opération en question est soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières »

Comme on peut le constater, le raisonnement suivi par l'Administration fiscale d'Andorre est de même nature que celui de l'Administration d'Espagne : l'essentiel est que le pourcentage de contrôle soit atteint en conséquence de l'opération.

2. IMPÔT SUR LES PLUS-VALUES DES TRANSMISSIONS PATRIMONIALES IMMOBILIÈRES

a. L'hypothèse de fait subrogatoire de l'art. 3.2.a) du Texte refondu.

Conformément à l'article 3.1. du Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, son fait générateur est le suivant :

« Sont soumises à cet impôt les plus-values qui se manifestent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute sorte de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles » Cela étant, de la même manière que ce qui a été vu pour l'ITPI, la lettre a) du paragraphe 2 de l'art. 3 de la Loi 21/2006 dispose comme fait générateur complémentaire ce qui suit :

« 2. Sont également soumises à l'impôt les plus-values qui se manifestent dans les actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, et que, par suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur ces mêmes actions ou parts sociales, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote »

Si l'on compare cette disposition avec l'art. 3.2.a) du Décret législatif du 5 juin 2019, de l'ITPI, que nous venons d'examiner, on peut vérifier l'exactitude de la rédaction. C'est pourquoi le raisonnement suivi par la doctrine administrative consultée, dans le sens d'exonérer d'imposition le cas concret qui concerne la consultante, est parfaitement transposable.

b. S'il n'y a pas d'assujettissement à l'impôt, il ne peut y avoir d'obligation de retenue.

Ainsi donc, s'il n'y avait pas d'assujettissement à l'IPI, il ne serait pas non plus possible d'exiger la pratique de la retenue à la source de 5% prévue à l'art. 7 de la Loi 21/2006 :

« 1. Dans le cas où le cédant du bien immeuble ou du droit n'est pas résident en Andorre, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et en effectuer le versement comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt.

Le versement de cette retenue à la source est régi selon les termes prévus aux articles 13 et 15.

À ces effets, l'acquéreur a la qualité de contribuable au titre de la retenue à la source pratiquée »

La retenue à la source se comporte comme un paiement anticipé dans cet impôt, mais elle n'a lieu d'être que si le fait générateur est assujetti. Ce n'est pas le cas, compte tenu de ce qui a été vu.

Il existe une consultation, la CV004R-2015, du 17 septembre 2019 (version en vigueur à ce jour), qui pourrait peut-être avoir une incidence sur notre cas. Ce qui y est exposé est une société espagnole (A) qui détient une participation de 100% dans une autre société espagnole (B), laquelle, à son tour, détient également 100 % d'une société andorrane (C), l'actif de cette dernière étant composé à plus de 50% d'immeubles. Dans la perspective où, par suite d'une fusion par absorption de B par A, A viendrait à détenir toutes les parts sociales de C, la société andorrane, une série de questions sont formulées par le consultant :

« - Confirmation que l'opération de restructuration décrite est susceptible de bénéficier de l'exonération prévue au paragraphe 8 de l'article 4 de la Loi sur les plus-values.

- Confirmation que, dans la mesure où l'opération de restructuration ne génère pas de plus-value liée aux biens immeubles appartenant à l'entité andorrane, il n'y a pas lieu que l'acquéreur pratique la retenue à la source de 5% sur la valeur de la transmission.

- Confirmation que la transmission de l'entité andorrane. N'est pas soumise à l'ITP étant donné que l'opération est réalisée dans le champ de l'impôt général indirect »

La CV0004R-2015 répond aux trois questions qui lui sont posées.

Seule la deuxième des questions nous intéresse ici et la réponse donnée par la CV0004R-2015 se limite à ce qui suit :

« Compte tenu du contenu de l'article précédent – il se réfère à l'art. 7 –, nous considérons que, dans l'opération en question, et compte tenu du fait que le cédant est une société non résidente en Andorre, l'acquéreur doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et en effectuer le versement comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt »

La réponse procède de l'analyse exclusive des aspects du fait générateur qu'elle analyse et ne s'interroge pas au préalable sur la question de savoir si le cas est soumis à l'impôt. Elle tient uniquement compte du fait que le cédant n'est pas résident fiscal, mais il faut également tenir compte du fait que l'acquéreur ne l'est pas non plus, étant donné que tant la société A que la société B sont des sociétés espagnoles. Dans ce contexte, la clause de l'art. 7.1 de la Loi 21/2006 prend tout son sens, conçue pour assurer la perception de l'impôt dans les cas où la plus-value pourrait échapper à l'imposition parce que son bénéficiaire n'est pas résident fiscal de la Principauté d'Andorre. Cela étant, le cas de la consultante est complètement différent car la consultante, résidente fiscale andorrane, devient la principale propriétaire de la société A, qui est une société andorrane.

Rappelons, en outre, que la norme est prévue pour la détention indirecte des immeubles, détention dont la consultante disposait déjà. C'est-à-dire que, durant ce laps de temps, elle n'a jamais cessé de détenir plus de 50 pour cent du capital des sociétés. En résumé, il ne résulte de cette dernière transmission aucune autre détention que celle dont elle disposait déjà.

c. Impossibilité de quantifier la dette fiscale compte tenu de l'absence de plus-value.

En outre, sur un plan technique, il s'avère que la plus-value qui pourrait être imposée n'existe pas. Conformément à l'art. 8.1 de la Loi 21/2006, « La base d'imposition est constituée par la différence positive entre la valeur réelle des biens transmis ou du droit qui est constitué ou cédé, et leur valeur d'acquisition ». Dans le cas de la consultante, la valeur des parts sociales de la société A qu'a reçues la consultante est exactement la même que celle qu'ont et qu'ont eue les immeubles appartenant à la société A, ainsi que toutes les parts sociales y afférentes qui ont été émises dans les différents scénarios développés au cours des dernières années. La différence entre la valeur de transmission et la valeur d'acquisition est zéro.

En résumé, la consultante considère qu'il serait injustifié d'exiger l'IPI, ainsi que toute obligation accessoire telle que celle prévue à l'art. 7 de la loi régissant l'impôt.

QUESTION POSÉE

La consultante pose les questions suivantes :

1re.- Si l'article 3.2.a) du Texte refondu du 5 juin 2019 sera applicable compte tenu du fait que la consultante n'obtiendra pas plus d'un cinquième du capital de la société A ou de ses droits de vote par suite de l'acquisition de parts sociales résultant de la dissolution et de la liquidation de la société C, car elle les détenait déjà auparavant.

2e.- Si l'article 3.2.a) du Décret législatif du 7 février 2018 sera applicable compte tenu du fait que la consultante n'obtiendra pas plus d'un cinquième du capital de la société A ou de ses droits de vote par suite de l'acquisition de parts sociales résultant de la dissolution et de la liquidation de la société C, car elle les détenait déjà auparavant.

3e.- Si la retenue à la source prévue à l'art. 7 de la Loi 21/2016 sera applicable même s'il n'y a pas d'assujettissement à l'IPTPI dans les termes exposés dans la question immédiatement précédente. 4º.- Si, dans le cas où la différence entre la valeur de transmission et la valeur d'acquisition des parts sociales transmises est égale à zéro, il faudrait liquider l'impôt.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative au fait générateur de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, le Décret législatif du 26-8-2020 de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, à l'article 3.2.a, prévoit ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur

[...]

2. Sont également soumises à l'impôt les plus-values qui se manifestent dans les actes suivants : a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur ces mêmes actions ou parts sociales, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. […] »

Conformément à cette disposition, si la consultante, à la suite de l'acquisition des parts sociales, détient plus d'un cinquième du capital de la société andorrane dont l'actif est composé d'au moins 50% de biens immeubles, dans le cas exposé, le fait générateur de l'impôt se produira. Par conséquent, la plus-value qui pourrait résulter de cette opération sera soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, indépendamment du fait que la consultante, antérieurement au moment de la transmission, participait de manière indirecte au capital social de cette société.

En ce qui concerne l'obligation de retenue à la source qui incombe à l'acquéreur lorsque le cédant n'est pas résident en Andorre, la même Loi, à l'article 7, prévoit ce qui suit :

« Article 7. Retenue à la source applicable aux non-résidents

1. Lorsque le cédant du bien immeuble ou du droit n'est pas résident en Andorre, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit doit pratiquer une retenue à la source de 5% sur la valeur totale de la transmission et la verser comme s'il s'agissait de la cotisation fiscale de l'impôt. Le versement de cette retenue à la source est régi selon les termes prévus aux articles 13 et 15. À ces fins, l'acquéreur a la qualité de contribuable au titre de la retenue à la source pratiquée. 2. Toutefois, l'acquéreur du bien immeuble ou du droit est dispensé de l'obligation de pratiquer la retenue à la source visée au paragraphe précédent dans l'une quelconque des circonstances suivantes : a) Lorsqu'il s'agit de transmissions exonérées de l'impôt en vertu des dispositions de l'article 4. b) Lorsqu'il s'agit de transmissions de biens immeubles réalisées après dix ans de propriété de ces biens. »

En conséquence, compte tenu du fait que la société cédante est une entité qui n'est pas résidente en Andorre, la consultante, qui agit en qualité d'acquéreur, doit pratiquer la retenue à la source correspondante dans les termes prévus par cette disposition. Cette obligation est applicable dès lors que ne se présente pas l'une des circonstances prévues au deuxième paragraphe de cet article, indépendamment de la base d'imposition qui pourrait résulter de cette transmission.

Au sujet du fait générateur de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, du 29 décembre 2000, à l'article 3.2.a, prévoit ce qui suit :

« Article 3. Fait générateur [...]

2. Sont également des actes soumis à la présente Loi :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote.

[...] »

En conséquence, de la même manière que pour l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, si la consultante, à la suite de l'acquisition des parts sociales, détient plus d'un cinquième du capital de la société andorrane dont l'actif est composé d'au moins 50% de biens immeubles, l'acquisition de ces parts sociales sera soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières. Le fait que la consultante participait de manière indirecte dans la société andorrane préalablement à cette opération ne modifie pas l'application de cette disposition.