Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

ITP - Impôt indirect sur les transmissions patrimoniales

Numéro du rescrit fiscal :

CV0193-2020

Date d'émission :

07/12/2020

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Réf. : Demande de rescrit fiscal

La demanderesse,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, elle souhaite, par le présent écrit, soumettre une demande de rescrit fiscal relative aux faits et aux normes fiscales exposés ci-après.

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'exercice 2020.

DESCRIPTION DES FAITS

- La demanderesse, le père de la demanderesse et son frère, résidents fiscaux en Andorre, ont décidé de mettre en œuvre un processus ordonné et convenu de transmission (cession) intergénérationnelle du patrimoine familial, et notamment du patrimoine professionnel, qui est régi par un pacte successoral soumis aux dispositions de la Loi 46/2014, du 18 décembre, relative à la succession à cause de mort.

- En vertu du pacte successoral, la demanderesse recevra au cours de l'année 2020, à titre de prélegs de son père, la pleine propriété et la nue-propriété des parts sociales d'une société andorrane, le donateur conservant la majorité des droits de vote. L'actif de cette société est constitué pour plus de 50 pour cent de biens immeubles situés sur le territoire andorran.

- Ultérieurement, au cours de l'année 2020, en exécution des obligations prévues au pacte successoral, (i) la demanderesse apportera les actions données à une société holding, actuellement détenue en totalité par le frère de la demanderesse ; et (ii) son frère apportera à la société holding un pourcentage d'actions et de parts sociales d'un groupe d'entreprises andorranes, en exécution d'un pacte familial et entre associés d'un groupe d'entreprises familial, dans lequel le frère est actionnaire, conjointement avec d'autres branches familiales, et la demanderesse est membre du Conseil d'administration. Par ce pacte d'associés, également souscrit par la demanderesse, toutes les branches familiales ont convenu et se sont obligées d'apporter et de conserver toutes leurs actions et parts sociales des sociétés de ce groupe par l'intermédiaire de sociétés holding.

- Ainsi, en conséquence des opérations précédentes, la demanderesse et son frère deviendront titulaires du patrimoine professionnel par l'intermédiaire d'une seule société, la société holding.

POSITION DU CONTRIBUABLE

1. Opération d'apport en nature d'autres actifs aux fins de la Loi 17/2017, du 20 octobre relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises

Conformément à l'article 2.4 de la Loi 17/2017, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

« b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en contrepartie des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Conformément à ce qui précède, l'opération d'apport des parts sociales décrite relève de la définition d'apport en nature d'autres actifs prévue par la Loi 17/2017, étant donné que la demanderesse apportera des parts sociales (les parts sociales données) représentant un pourcentage supérieur à 5 pour cent du capital social d'une société à une entité andorrane, et recevra en contrepartie des parts sociales de la société holding.

2. Impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Selon l'exposé des motifs de la Loi 17/2017, « le régime fiscal établi par la présente Loi n'a pas d'effets exclusivement sur le traitement des opérations de réorganisation d'entreprises en matière des impôts directs mentionnés ci-dessus, à savoir l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux ou l'impôt sur le revenu des personnes physiques, mais il englobe tous les impôts andorrans qui peuvent être exigibles dans ce type d'opérations. Dans cette intention, les articles 12 à 14 de la Loi régissent le traitement des restructurations relevant du régime fiscal aux fins de l'impôt général indirect, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, en établissant les mécanismes techniques adéquats afin d'assurer la neutralité nécessaire également dans le domaine de ces impôts ».

En ce sens, l'article 13 de la Loi dispose que « l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières n'est pas exigible lors des transmissions (cessions) de biens immeubles intervenant en conséquence des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi. Les biens immeubles transmis en conséquence des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi sont évalués par l'acquéreur à la même valeur d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant, et la date d'acquisition est également maintenue ».

En ce qui concerne l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, l'article 14 dispose que « Ne sont pas assujetties à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières les transmissions (cessions) de biens immeubles ».

Par ailleurs, l'article 15 de la Loi 17/2017, en son paragraphe premier, dispose que « Le régime fiscal prévu par la présente Loi est applicable aux opérations qui répondent aux définitions prévues à l'article 2, sauf s'il est expressément opté pour la renonciation à son application au moyen de la communication visée à l'article 16.(...). Par conséquent, la consultante considère que l'apport des parts sociales données ne sera pas soumis à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières ni à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITP), ainsi qu'il ressort de la Consultation CV0181-2020, du 7/05/2020.

3. Date d'acquisition des parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

L'article 4 de la Loi 17/2017 dispose que les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante sont évaluées à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine les autres éléments du patrimoine apportés, sauf exercice de l'option de renonciation.

La Loi ne précise pas explicitement quelle est la date d'acquisition des actions ou parts sociales reçues à des fins fiscales dans les opérations d'apport d'autres actifs. Néanmoins, la consultante considère que, compte tenu du mécanisme et de la finalité du régime spécial, les parts sociales reçues ont la même date d'acquisition que les titres remis (les parts sociales données), et que le traitement ne devrait pas être différent de celui des opérations d'échange de titres, pour lesquelles il est expressément prévu que les actions ou parts sociales reçues conservent la date d'acquisition de celles remises.

4. Motifs économiques valables

En ce qui concerne l'exigence de motifs économiques valables, prévue au paragraphe 2 de l'article 15 de la Loi 17/2017, il est déclaré que les motifs de l'opération d'apport en nature d'actions et de parts sociales envisagée, conformément aux faits exposés, sont les suivants :

- Il s'agit d'une obligation découlant du pacte successoral, afin de garantir la pérennité future des sociétés familiales, en facilitant la réalisation de nouveaux investissements de manière conjointe au moyen d'un véhicule commun qui recevra et réinvestira les dividendes ou bénéfices relatifs aux sociétés filiales.

- Elle permettra aux frères et sœurs de participer conjointement à toutes les entreprises familiales au moyen d'une société unique, en facilitant une direction et une gestion unifiées et en simplifiant leur gouvernance d'entreprise.

- Elle permettra de planifier la transmission générationnelle de manière plus efficace.

QUESTION POSÉE

Le consultant pose les questions suivantes :

Première. Si l'apport des parts sociales données est soumis à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITP), dans le cas où la Loi 17/2017 serait applicable et où la consultante ne renoncerait pas expressément au régime spécial.

Deuxième. Si les parts sociales reçues en échange de l'apport conservent la date d'acquisition de celles remises.

Troisième. Si les motifs exposés sont considérés comme valables pour bénéficier du régime fiscal spécial de la Loi 17/2017.

Compte tenu de tout ce qui a été exposé, la consultante considère :

i. Que l'opération envisagée répond à la définition d'apport en nature d'autres actifs prévue par la Loi 17/2017.

ii. Que l'apport des parts sociales données à la sociétés holding n'est pas soumis à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (ITP), ainsi qu'il ressort de la Consultation CV 0181-2020, du 7/05/2020.

iii. Que les parts sociales de la société holding reçues en échange de l'apport des parts sociales données ont la même date d'acquisition que les titres remis.

iv. Que les motifs exposés sont valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi 17/2017, dès lors qu'il s'agit d'une obligation découlant d'un pactes successoral qui garantissent la pérennité future des sociétés familiales, et qu'elle permettra d'obtenir une direction et une gestion unifiées des sociétés détenues.

À cet effet, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment du dépôt de la présente demande de rescrit fiscal écrite, la consultante n'a en cours aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale qui lui correspond soulevés dans la présente demande.

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative à l'apport de parts sociales que la consultante envisage d'effectuer à une société andorrane en recevant en échange des titres représentatifs du capital social, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose, en son paragraphe 2.4.b, ce qui suit :

« Article 2. Définitions

4. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

[...]

b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport.

[...] »

Conformément à ce précepte, dès lors que l'entité bénéficiaire des apports est une entité résidente en Andorre, dans la mesure où les parts sociales de la société andorrane dont dispose actuellement la consultante et qui feront l'objet de l'apport représentent une participation d'au moins 5% de son capital social, l'opération en question sera considérée comme un apport en nature d'autres actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. En ce qui concerne l'exigibilité de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, la même norme, à l'article 13, dispose ce qui suit : « L'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières n'est pas exigible lors des transmissions de biens immeubles qui se produisent à la suite des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi. Les biens immeubles transmis à la suite des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi sont évalués par l'acquéreur à la même valeur d'acquisition que celle qu'ils avaient chez le cédant, et la date d'acquisition est également maintenue. » De même, l'article 14, en ce qui concerne l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, prévoit que : « Ne sont pas assujetties à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières les transmissions de biens immeubles découlant des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi. » Par conséquent, le régime fiscal comprend également l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières. Ainsi, ces impôts ne seront pas exigibles à la suite de l'apport effectué par la consultante. Toutefois, les parts sociales sont évaluées par la société acquéreuse à la même valeur d'acquisition que celle qu'elles avaient chez le consultant et la date d'acquisition sera maintenue.

Par ailleurs, en ce qui concerne l'évaluation des parts sociales reçues par la consultante à la suite des apports non monétaires, la Loi 17/2017, du 20 octobre, à l'article 4.1, dispose ce qui suit :

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans leur patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée. »

Par conséquent, compte tenu du fait que le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour parvenir à la neutralité fiscale que la Loi cherche à atteindre est celui du report, c'est-à-dire que les revenus susceptibles d'apparaître chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprises ne cessent pas d'être imposés de manière définitive, mais que leur imposition est reportée à un moment ultérieur, les parts sociales reçues à la suite de cet apport conserveront la valeur fiscale et la date d'acquisition des parts sociales apportées.

D'autre part, la finalité du régime de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise également à éviter que le régime fiscal qui y est prévu ne crée une incitation à des restructurations qui ne disposent pas d'une justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. Sur cette condition, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 15.2, établit ce qui suit : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui seraient dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » Bien que les motifs économiques exposés par la consultante puissent justifier le fond économique de l'opération qui fait l'objet de la présente consultation, il convient de faire une référence particulière au fait que, pour déterminer le respect de ces conditions, il devient essentiel de pouvoir les analyser dans une perspective globale ; avec les informations fournies, il n'est pas possible d'évaluer le respect de cette exigence.