Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises et à la possibilité que ces apports soient exonérés de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises et à la possibilité que ces apports soient exonérés de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières

Exonérations

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

Plus-value

Numéro du rescrit fiscal :

CV0181-2020

Date d'émission :

07/05/2020

Réglementation :

· Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et de modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières · Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales du 29 décembre 2000 · Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2006, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'application du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et de modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Réglementation :

Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF)

Loi 24/2006, du 14 décembre, de l'Impôt sur les Plus-values des Transmissions Patrimoniales Immobilières (ci-après, Loi de l'IPTPI)

Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi de l'Impôt sur les Transmissions Patrimoniales du 29 décembre 2000 (ci-après, Loi de l'ITP)

Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et de modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, des sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Loi de réorganisation d'entreprises)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des Bases de l'Ordre Juridique Fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'Application des Impôts et Taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation n'est en cours.

Par conséquent, il est sollicité l'avis contraignant de la présente Administration fiscale concernant les questions relatives à l'opération de réorganisation d'entreprises exposée dans la présente consultation pour la période 2020 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

M. A est une personne physique ayant sa résidence fiscale andorrane, redevable de l'IRPF. Parmi les éléments qui composent son patrimoine, il détient un pourcentage de participation dans le capital social des entités suivantes, résidentes fiscales en Principauté d'Andorre :

- Société B : il détient 25% de participation. La société B a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

- Société C : il détient 33,25% de participation dans le capital social. La société C a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

- Société D : il détient une participation de 10% dans le capital social. La société D a été constituée, par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

- Société E : il détient directement 20%. La société E a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

- La société F : il détient 10% depuis sa constitution. La société F a été constituée, par acte authentique et est dûment inscrite au registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

Selon ce qui ressort des derniers comptes annuels des sociétés dans lesquelles M. A détient une participation, le principal actif composant le bilan des sociétés E et F, à la date de présentation de la présente consultation, est un terrain situé sur le territoire andorran, affecté à leur activité. À cet égard, la valeur comptable desdits actifs immobiliers dépasse 50% de la totalité des actifs de la société F et E, ce qui n'est en aucun cas le cas pour les sociétés B, C et D.

En outre, M. A est propriétaire d'une série d'actifs immobiliers situés sur le territoire andorran, détaillés ci-après, lesquels ont été obtenus au moyen d'achats-ventes :

- Des terrains actuellement non affectés à une quelconque activité économique depuis leur acquisition par M. A, bien qu'ils soient susceptibles d'être affectés à l'activité économique de promotion immobilière.

- Deux locaux qui, à la date du présent rescrit fiscal, sont affectés à l'activité économique de bail exercée par M. A. personne physique.

Compte tenu de ce qui précède, il convient de préciser que M. A. est dûment immatriculé en tant qu'employeur, étant ainsi imposé au titre de ladite activité de bail en tant que revenus d'activités économiques à l'IRPF et à l'Impôt Général Indirect (ci-après, IGI).

Par ailleurs, M. A participe en tant qu'associé unique de la société G. La société G a été constituée par acte authentique et dûment inscrite au Registre des Sociétés. L'objet social de la société G est la gestion et l'exploitation du patrimoine. Il est pertinent de tenir compte du fait que, à la date de la présente demande de rescrit fiscal, la société G ne dispose pas d'actifs significatifs à son bilan, en raison de son inactivité depuis sa construction.

Ainsi, la structure patrimoniale et sociétaire de G génère une série de déficiences de fonctionnement, administratives et économiques, découlant de l'existence d'une personne morale sans activité dont l'objet social coïncide avec l'activité économique exercée par M. A à titre individuel.

Dans ce même contexte, Mme H, épouse de M. A, personne physique résidant dans la Principauté d'Andorre et redevable, est propriétaire de différents actifs immobiliers situés dans la Principauté d'Andorre.

À la date de la présente consultation, une partie desdits actifs immobiliers est exploitée par Mme H, personne physique, au moyen de l'activité de bail (location) d'immeubles. À cet égard, Mme H est dûment immatriculée en tant qu'entrepreneur, et est imposée au titre de ladite activité de bail (location) en tant que revenu d'activités économiques à l'IRPF. Par ailleurs, elle est considérée comme entrepreneur aux fins de l'IGI et présente les liquidations correspondantes.

Compte tenu de la situation actuelle décrite, l'existence d'une société chargée de la gestion immobilière et des investissements financiers des consultants permettrait une gestion centralisée et professionnalisée, consacrée exclusivement à l'administration de ce type d'actifs. C'est pourquoi, compte tenu de l'approbation et de la publication récentes de la Loi de réorganisation d'entreprises, les consultants envisagent la possibilité de réorganiser la structure actuelle du groupe familial, afin de parvenir à une gestion plus efficiente de leur patrimoine immobilier et financier.

Description de l'opération à réaliser

Il est envisagé l'apport en nature à la société G d'une partie du patrimoine immobilier et des investissements financiers des consultants, en leur attribuant les nouvelles parts sociales en résultant, selon le détail suivant :

M. A apporterait les actifs suivants :

- Des terrains qui actuellement non affectés à aucune activité économique depuis leur acquisition, bien qu'ils soient susceptibles d'être affectés à l'activité économique de promotion immobilière. - Deux locaux qui, à la date du présent rescrit fiscal, sont affectés à l'activité économique de bail (location) au sein de M. A, personne physique. - Des parts sociales des sociétés B, C, D, E et F. Par ailleurs, Mme H apporterait des biens immeubles qui, à la date de la présente consultation, sont affectés à l'activité économique de bail (location) au sein de Mme H en tant que personne physique.

La société G, dont l'objet social est la gestion et l'exploitation du patrimoine, affecterait la totalité des actifs reçus à son activité, en se subrogeant dans toutes les obligations qui incombaient jusqu'alors au groupe familial.

Objectifs à atteindre au moyen des opérations à réaliser

Les motifs économiques et organisationnels qui justifient l'opération susmentionnée sont ceux détaillés ci-après :

- Simplification et professionnalisation de l'activité économique de bail (location) et des investissements financiers du groupe familial. - Développement de nouveaux projets. - Renforcer et faciliter l'implication familiale. - Limitation des risques. - Simplification de la future succession.

Impact économique des opérations envisagées

En ce qui concerne l'impact économique qui découlerait de la formalisation de l'opération envisagée, la présente partie procède à certaines précisions concernant certains des motifs économiques déjà exposés précédemment :

- Simplification et professionnalisation de la gestion de l'activité économique de bail (location) et des investissements financiers du groupe familial : cette opération rationalise la structure patrimoniale et entrepreneuriale du groupe familial, en regroupant sous l'égide d'une société constituée à cet effet la majorité des actifs immobiliers et des investissements financiers détenus jusqu'à ce jour de manière dispersée entre les différents membres du groupe familial, réduisant ainsi les coûts et les incidents existant avec la structure actuelle.

- Développement de nouveaux projets : la concentration et la spécialisation sous une société de la totalité des actifs apportés permettraient de présenter une image solide qui permettrait d'élargir l'éventail d'investisseurs, y compris la possibilité d'un investissement direct dans le capital de la société G. En outre, l'existence d'une société disposant d'un patrimoine regroupé et solvable permettrait d'avoir accès à un financement plus varié, pouvant générer de meilleures conditions contractuelles que celles que pourrait obtenir individuellement l'un des consultants.

- Renforcer l'implication familiale : l'opération envisagée faciliterait l'intégration dans la gestion de la Société de H, épouse de M. A, ainsi que des futurs successeurs de manière progressive. À cet égard, la concentration du patrimoine dans une société faciliterait l'intégration progressive des futurs successeurs en améliorant graduellement la connaissance de l'entreprise et en favorisant ainsi une meilleure et plus efficiente réalisation de l'activité au niveau familial.

- Limitation des risques : la séparation de l'activité économique de bail (location) par rapport au patrimoine privatif des consultants permettrait de minimiser le risque d'atteinte juridique sur ce dernier, en cas d'éventuelles réclamations civiles ou administratives liées à l'activité économique de la société.

- Simplification de la future succession : le résultat de l'opération envisagée permettrait de faciliter la future succession du patrimoine des consultants à leurs descendants, de sorte que serait entravée l'existence de conflits potentiels susceptibles d'entraîner des incidences économiques au niveau familial (tels que des litiges entre héritiers, des ventes à un prix inférieur à celui du marché à la suite de mésententes familiales, etc.).

Questions posées

Compte tenu de l'opération envisagée et des objectifs poursuivis par celle-ci, les consultants présentent la consultation suivante devant cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

- En ce qui concerne l'opération envisagée d'apport en nature :

a. Confirmation que les motifs économiques avancés par les consultants constituent des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'opération envisagée.

b. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'apport en nature envisagé, tant des actifs aujourd'hui propriété de M. A que de ceux de son épouse, Mme H.

c. Confirmation que, dans l'opération non monétaire faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues par les consultants devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur et avec la même ancienneté que les éléments du patrimoine apportés. d. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature objet de la présente consultation, les actifs apportés à la société devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur que celle qu'ils avaient chez les consultants. De la même manière, confirmation que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition que celle qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie du patrimoine professionnel des consultants.

- Dans l'hypothèse où le régime fiscal prévu par la Loi de réorganisation des entreprises ne serait pas applicable, que ce soit en raison du non-respect de l'une des conditions requises prévues pour son application ou par renonciation expresse à celui-ci :

a. Confirmation que l'apport de biens immeubles envisagé et serait soumis à l'exonération prévue à l'article 4.6 de la Loi de l'IPTPI.

b. Confirmation que, dans la mesure où les parts sociales et actions reçues par la société se limitent à celles indiquées dans la présente consultation, l'apport d'actions et de parts sociales ne serait pas soumis à l'IPTPI.

c. Dans le cas où la participation que la société finirait par obtenir dans le capital social de la société E et de la société F dépasserait 20%, confirmation que l'apport desdites parts sociales serait exonéré de l'IPTPI.

d. Confirmation que l'apport de biens immeubles envisagé serait soumis à l'exonération prévue à l'article 4.7 de la Loi de l'ITP.

e. Confirmation que, dans la mesure où les parts sociales et actions reçues par la société se limitent à celles indiquées dans la présente consultation, l'apport d'actions et de parts sociales ne serait pas soumis à l'ITP.

f. Dans le cas où la participation que la société finirait par obtenir dans le capital social de la société E et de la société F dépasserait 20%, confirmation que l'apport desdites parts sociales serait exonéré de l'ITP.

3.INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Compte tenu des antécédents exposés ci-dessus, l'objet de la présente consultation est de clarifier les implications fiscales découlant de l'opération envisagée, compte tenu des particularités décrites au paragraphe précédent et de la législation en vigueur à la date de la présente consultation.

3.1. APPLICATION DU RÉGIME FISCAL DE NEUTRALITÉ

3.1.1. Respect des conditions requises par la réglementation

L'article 14 de la Loi de l'IRPF, en son paragraphe premier, prévoit que constituent des revenus d'activités économiques « ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou de l'un seulement de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services ».

En outre, l'article 15 de la Loi de l'IRPF dispose que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), les revenus nets d'activités économiques sont calculés conformément aux dispositions de l'article 16 ».

En ce sens, l'article 16 de la Loi de l'IRPF prévoit, en son paragraphe premier, que « la détermination du revenu des activités économiques selon la modalité de l'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi. »

Pour sa part, l'article 24 de la Loi de l'IRPF dispose que « aux fins du présent impôt, sont considérées comme des “plus-values et moins-values” les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus ».

En ce sens, l'article 25 de la Loi de l'IRPF établit le mécanisme de calcul des plus-values et moins-values des contribuables de l'IRPF. Ledit article dispose que « le montant des plus-values ou moins-values est : a) En cas de transmission (cession) à titre onéreux ou gratuit, la différence entre les valeurs d'acquisition et de transmission (cession) des éléments du patrimoine. b) Dans les autres cas, la valeur réelle des éléments du patrimoine ou de leurs parties, le cas échéant [...] ».

Nonobstant les dispositions générales de la Loi de l'IRPF, la Loi de réorganisation des entreprises a établi, pour certaines opérations sociétaires, parmi lesquelles figurent les apports en nature tels que celui envisagé dans le présent rescrit fiscal, une série de mécanismes destinés à différer l'imposition qui pourrait découler desdites opérations. C'est en ce sens que se prononce le législateur lorsque, dans l'exposé des motifs de ladite Loi de réorganisation des entreprises, il indique que « du point de vue technique, le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour atteindre la neutralité fiscale que la Loi cherche à réaliser est celui du report. Autrement dit, les revenus qui peuvent se manifester chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprises ne cessent pas d'être imposés de manière définitive, mais leur imposition est reportée à un moment ultérieur. Plus concrètement, le recours technique utilisé pour obtenir ce report est la non-intégration dans les bases d'imposition des revenus générés par les opérations de réorganisation et le maintien des valeurs fiscales du cédant dans le patrimoine de l'acquéreur ».

Conformément au contenu de la Loi de réorganisation des entreprises, l'application du régime de neutralité prévu par ladite Loi exige le respect d'une série de conditions requises objectives et, d'autre part, de conditions requises subjectives.

Conditions requises objectives

Dans le scénario envisagé, les consultants procéderaient à formaliser un apport en nature à la société G, d'une part, de la majeure partie des biens immeubles affectés à l'activité économique de bail (location), actuellement détenus individuellement dans leur patrimoine professionnel et, d'autre part, des terrains appartenant à M. A qui, à la date de la présente consultation, ne sont affectés à aucune activité économique, bien qu'ils soient susceptibles d'être affectés à ladite activité économique. En troisième lieu, M. A procéderait à apporter des parts sociales et des actions de diverses entités résidentes de la Principauté d'Andorre. À cet égard, il convient de souligner que l'actif de deux desdites entités, la société E et F, est composé à plus de 50% de sa valeur de biens immeubles.

L'article 2.4.b) de la Loi de réorganisation des entreprises détaille la définition de l'apport en nature d'autres actifs. En particulier, a cette qualification l'opération par laquelle « [...] b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport ». Le paragraphe c) de ce même article de la Loi de réorganisation des entreprises établit qu'est également considérée comme une opération d'apport en nature le cas où « [...] c) Une personne physique apporte un ou plusieurs biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre et non affectés à l'exercice d'une activité économique à une entité résidente dans la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social appartient, directement ou indirectement, à l'apporteur à titre individuel ou conjointement avec des personnes unies à l'apporteur par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation relative aux unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport ».

Pour sa part, l'article 3.1 de ladite Loi dispose que « ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se manifestent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis demeurent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre ».

Dans l'opération envisagée, toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.4.b), 2.4.c) et 3.1 reproduits ci-dessous seraient remplies :

- En ce qui concerne les biens immeubles affectés à l'activité de bail (location) et les participations financières :

a) Les biens immeubles sont des éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique.

b) Les parts sociales et actions apportées représentent, en tout état de cause, une participation supérieure à 5% du capital social d'entités résidentes dans la Principauté d'Andorre.

c) Les consultants sont résidents fiscaux dans la Principauté d'Andorre.

d) La société acquéreur est une entité résident fiscal en Andorre.

e) En échange de l'apport effectué par les consultants, ceux-ci recevraient des titres représentatifs du capital social de la société G.

- En ce qui concerne les biens immeubles non affectés à l'activité de bail (location) à la date de la présente consultation :

a) Les biens immeubles sont des éléments du patrimoine non affectés à l'exercice d'une activité économique localisée dans la Principauté d'Andorre.

b) La société acquéreur est une entité résident fiscal en Andorre.

c) La totalité du capital social de la société appartiendra à des personnes ayant un lien de parenté jusqu'au quatrième degré, y compris le conjoint.

d) En échange de l'apport effectué par M. A en tant qu'apporteur, il recevrait des titres représentatifs du capital social de la société G.

Conditions requises subjectives

Outre les conditions requises de nature objective prévues tout au long du texte de la Loi de réorganisation des entreprises, l'article 15.2 de ladite Loi établit que « toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ».

Comme on peut le constater, il est exigé que les opérations formalisées sous le régime spécial de neutralité fiscale soient réalisées pour des motifs économiquement valables et non pour des motifs fiscaux. À cet égard, ainsi qu'il a déjà été mentionné dans les antécédents de la présente consultation, l'apport en nature envisagé serait réalisé pour une série de motifs qui, selon nous, seraient susceptibles de justifier son fondement économique :

- Simplification et professionnalisation de la gestion de l'activité économique de bail (location) et des investissements financiers du groupe familial : par cette opération on rationaliser la structure patrimoniale et entrepreneuriale du groupe familial, en regroupant sous l'égide d'une société constituée à cet effet la majorité des actifs immobiliers et des investissements financiers détenus jusqu'à ce jour de manière dispersée entre les différents membres du groupe familial, réduisant ainsi les coûts et les incidents existants avec la structure actuelle.

- Développement de nouveaux projets : la concentration et la spécialisation sous une société de la totalité des actifs apportés permettraient de présenter une image solide qui permettrait d'élargir l'éventail d'investisseurs, y compris la possibilité d'un investissement direct dans le capital de la société. En outre, l'existence d'une société disposant d'un patrimoine regroupé et solvable permettrait d'avoir accès à un financement plus varié, pouvant générer de meilleures conditions contractuelles que celles qui pourraient être obtenues individuellement par l'un des consultants.

- Renforcer l'implication familiale : l'opération envisagée faciliterait l'intégration dans la gestion de la société de H, épouse de M. A, ainsi que des futurs successeurs de manière progressive. À cet égard, la concentration du patrimoine dans une société faciliterait l'intégration progressive des futurs successeurs en améliorant graduellement la connaissance de l'activité et en favorisant ainsi une meilleure et plus efficace réalisation de l'activité au niveau familial.

- Limitation des risques : la séparation de l'activité économique de bail (location) par rapport au patrimoine propre des consultants permettrait de minimiser le risque d'atteinte juridique à ce dernier, en cas d'hypothétiques réclamations civiles ou administratives liées à l'activité économique de la société.

- Simplification de la future succession : le résultat de l'opération envisagée permettrait de faciliter la future succession du patrimoine des consultants à leurs descendants, de manière à rendre plus difficile l'existence de conflits potentiels susceptibles d'entraîner des incidences économiques au niveau familial (tels que des litiges entre héritiers, des ventes à un prix inférieur à celui du marché en raison de désaccords familiaux, etc.).

Comparaison entre le comportement fiscal attendu de l'application du régime spécial de réorganisation et le comportement fiscal de sa non-application Afin de faciliter la validation de l'existence des motifs économiques valables requis à l'article 15.2 de la Loi de réorganisation, il est procédé ci-après à l'exposé du comportement fiscal de la société G qui pourrait être prévu au cours des trois prochains exercices, lequel ne devrait pas différer significativement du comportement résultant de l'application du régime spécial, en vertu de ce qui suit :

- Détention et exploitation d'immeubles : la simple détention d'immeubles par la société entraînerait l'imposition directe et indirecte découlant du bail (location) des actifs immobiliers apportés. À cet égard, les consultants estiment que l'application du régime fiscal prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises n'entraînerait en aucun cas une moindre imposition au niveau de la société à ce titre.

- Distribution de dividendes par la société : conformément au contenu de l'article 20 de la Loi de l'IS, cette partie estime qu'une hypothétique distribution de dividendes de toute entité détenue (filiale) par la société G recevrait le même traitement, à des fins fiscales, dans tous les cas, indépendamment de l'application du régime fiscal de réorganisation.

À cet égard, le deuxième alinéa du paragraphe b) de l'article 20 de la Loi de l'IS dispose que « la participation correspondante doit être détenue de manière ininterrompue pendant l'année précédant le jour où le bénéfice distribué est exigible ou, à défaut, doit être maintenue ultérieurement pendant le temps nécessaire pour compléter cette période ». En vertu de ce qui précède, cette partie estime que la conclusion atteinte au regard de cette catégorie de revenus serait identique au cours de l'une quelconque des trois périodes d'imposition postérieures à la réalisation de l'opération.

- Distribution de dividendes par les sociétés détenues apportées : conformément au contenu de l'article 5, paragraphe j), de la Loi de l'IRPF, cette partie estime qu'une hypothétique distribution de dividendes de la société recevrait le même traitement, à des fins fiscales, indépendamment de l'application du régime de neutralité fiscale.

- Revenus découlant de la transmission (cession) d'immeubles : bien qu'il ne soit pas jugé probable qu'il soit procédé à la transmission (cession) des actifs immobiliers faisant l'objet de l'apport, cette partie estime que l'application ou non du régime spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises n'entraînerait en aucun cas une imposition moindre que celle qui résulterait de la transmission (cession) desdits actifs au niveau des consultants.

À cet égard, bien que la transmission (cession) des actifs immobiliers par la société G puisse entraîner une imposition plus élevée au titre de l'IPTPI dans le cas où le régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises ne serait pas applicable (en conséquence de l'actualisation de la période de détention par rapport à la possession antérieure par M. A et son épouse, Mme H), ce qui précède entraînerait également, en conséquence de l'actualisation de la valeur des actifs au moment de l'apport et en application de l'article 43.2 de la Loi de l'IS, une réduction significative de l'imposition à l'IS qui, selon les consultants, entraînerait une absence d'économie fiscale, considérée globalement.

- Revenus découlant de la transmission (cession) de parts sociales d'entités : bien qu'il ne soit pas jugé probable qu'il soit procédé à la transmission (cession) de parts sociales des entités faisant l'objet de l'apport, et en vertu de l'article 20 de la Loi de l'IS, cette partie estime que l'application ou non du régime spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises n'entraînerait en aucun cas une imposition moindre que celle qui résulterait de la transmission (cession) desdits actifs au niveau de M. A.

À cet égard, le deuxième alinéa du paragraphe b) de l'article 20 de la Loi de l'IS détermine, en ce qui concerne la détention des parts sociales faisant l'objet de la transmission (cession), que « dans le cas de revenus découlant de la transmission (cession) de la participation, le délai d'un an est calculé jusqu'au moment de la transmission (cession) de la participation ou de la liquidation de la société. Pour le calcul dudit délai, il doit être tenu compte de la période pendant laquelle la participation a été détenue de manière ininterrompue par des personnes liées au sens de l'article 16. »

Conformément aux dispositions précédemment établies, l'application du régime fiscal spécial à l'opération n'entraînerait en aucun cas un traitement fiscal différent, aux fins de l'IS, de celui correspondant à l'hypothèse dans laquelle celui-ci ne serait pas applicable.

- Revenus découlant de la transmission (cession) de parts sociales de la société G : toujours en partant du principe qu'elle n'est pas prévue à court terme, d'un point de vue global, l'application du régime fiscal spécial ne devrait pas générer de différences significatives en ce qui concerne l'imposition à l'IRPF découlant de la transmission (cession) de parts sociales de la société G par les consultants, eu égard aux dispositions de l'article 5.k) de la Loi de l'IRPF.

En vertu de tout ce qui a été exposé dans le présent paragraphe, nous estimons que l'apport en nature envisagé satisferait à la totalité des conditions requises objectives et subjectives fixées par la Loi de réorganisation d'entreprises pour bénéficier du régime de neutralité prévu par ladite Loi.

3.1.2. Évaluation des parts sociales reçues

Conformément aux dispositions de l'article 4.1 de la Loi de réorganisation, « les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante en conséquence des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée ».

À cet égard, les consultants estiment que, dans l'opération en nature faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur fiscale que les éléments du patrimoine apportés. Dans le même sens, les consultants estiment que lesdites parts sociales conserveront également, à des fins fiscales, l'ancienneté des éléments du patrimoine apportés.

3.1.3. Évaluation des actifs transférés par les consultants à la société

Le paragraphe 1 de l'article 5 de la Loi de réorganisation détermine que « les éléments du patrimoine reçus en conséquence des transmissions (cessions) découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant. » Dans un sens similaire, l'article 13 de la Loi de réorganisation dispose que « l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières n'est pas exigible lors des transmissions de biens immeubles qui se produisent en conséquence des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi. Les biens immeubles transmis en conséquence des opérations auxquelles est applicable le régime fiscal régi par la présente Loi sont évalués par l'acquéreur à la même valeur d'acquisition que celle qu'ils avaient chez le cédant, et la date d'acquisition est également maintenue. »

Compte tenu des dispositions précitées, les consultants considèrent que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les actifs immobiliers et apportés à la société G devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur que celle qu'ils avaient chez les consultants. De même, les consultants considèrent que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition que celle qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie du patrimoine individuel de M. A et de son épouse, Mme H.

Par ailleurs, ainsi qu'il a été mis en évidence dans la description des faits de la présente consultation, deux entités dont les parts sociales feront l'objet d'un apport présentent un actif composé, à plus de 50%, de biens immeubles.

Les consultants considèrent que l'application de l'article 13 de ladite Loi serait également applicable à l'apport de parts sociales d'entités dont la valeur de l'actif est composée à plus de 50% de biens immeubles.

3.2. INAPPLICATION DU RÉGIME FISCAL DE NEUTRALITÉ

Dans le cas où les apports de biens immeubles et de parts sociales dans des entités envisagés par M. A seraient réalisés en dehors du champ du régime fiscal spécial, les consultants formulent une série d'interprétations normatives qui sont exposées ci-après.

3.2.1 Traitement fiscal aux fins de l'IPTPI

Le paragraphe 6 de l'article 4 de la Loi de l'IPTPI dispose que sont exonérées « les plus-values découlant des apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci réalisés par des personnes physiques à des sociétés dans lesquelles tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits réels sur ceux-ci ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes qui forment des unions stables de couple, régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple. »

Au vu de la disposition légale exposée, les consultants considèrent que l'apport de biens immeubles par les consultants à la société G serait exonéré de l'IPTPI, s'agissant d'apports réalisés par les deux conjoints à une entité dont la propriété actuelle appartient à M. A et qui, postérieurement à l'opération, sera détenue en copropriété par les deux conjoints.

Par ailleurs, l'article 3.2.a) de la Loi de l'IPTPI dispose qu'est soumise à l'impôt « la transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur ces mêmes actions ou parts sociales, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

Dans le cas de M. A, celui-ci apporterait 20% et 10% de la société E et de la société F à la Société G, qui ne dispose d'aucune participation supplémentaire dans lesdites entités. En conséquence, les consultants considèrent que cet apport ne serait pas soumis à l'IPTPI en vertu de l'article 3.2.a) de la Loi de l'IPTPI.

Nonobstant ce qui précède, et dans le cas où, pour une raison quelconque, l'apport envisagé serait soumis à l'IPTPI, les consultants interprètent que l'exonération prévue à l'article 4.6 déjà mentionné de la Loi de l'IPTPI serait également applicable dans le cas envisagé.

À cet égard, et en l'absence de doctrine actuelle clarifiant cette interprétation, les consultants demandent à la présente Administration de bien vouloir se prononcer sur cette question, indépendamment de sa prise de position sur les questions préalables.

3.2.2. Traitement fiscal aux fins de l'ITP

Le paragraphe 7 de l'article 4 de la Loi de l'ITP dispose que sont exonérés de l'impôt : « les apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci à des sociétés dans lesquelles tous les actionnaires ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes qui forment des unions stables de couple régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple. »

Ainsi qu'il a été exposé dans le cas de l'IPTPI, les consultants considèrent que l'apport d'actifs immobiliers relèverait de la présente hypothèse de non-exonération, s'agissant d'apports à une société détenue à tout moment par l'un ou les deux conjoints apporteurs.

En second lieu, et en ce qui concerne la transmission des parts sociales des entités E et F, à prépondérance immobilière, l'article 3.2.a) de la Loi de l'ITP indique qu'est soumise à l'ITP « la transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

En conséquence, les consultants considèrent que l'apport des parts sociales que M. A détient dans la société F et E ne serait pas soumis à l'ITP en vertu de l'article 3.2.a) de la Loi de l'ITP.

Nonobstant ce qui précède, et dans le cas où, pour une raison quelconque, l'apport envisagé serait soumis à l'IPTPI, les consultants interprètent que l'exonération prévue à l'article 4.7 déjà mentionné de la Loi de l'ITP serait également applicable dans le cas envisagé.

Ainsi, les consultants demandent à la présente Administration de bien vouloir se prononcer sur cette question, indépendamment de sa prise de position sur les questions préalables.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale des consultants à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous sollicitons la confirmation :

- En ce qui concerne l'opération envisagée d'apport en nature : a. Confirmation que les motifs économiques avancés par les consultants constituent des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'opération envisagée.

b. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises à l'apport en nature envisagé, tant des actifs actuellement détenus par M. A que de ceux de son épouse, Mme H.

c. Confirmation que, dans l'opération en nature faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues par les consultants devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur et avec la même ancienneté que les éléments du patrimoine apportés.

d. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les actifs apportés à la société devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur que celle qu'ils avaient chez les consultants. De même, confirmation que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition que celle qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie du patrimoine professionnel des consultants.

- Dans l'hypothèse où le régime fiscal prévu par la Loi de réorganisation d'entreprises ne serait pas applicable, que ce soit en raison du non-respect de l'une des conditions requises pour son application ou d'une renonciation expresse à celui-ci :

a. Confirmation qu'à l'apport de biens immeubles envisagé s'appliquerait l'exonération prévue à l'article 4.6 de la Loi de l'IPTPI.

b. Confirmation que, dans la mesure où les parts sociales et actions reçues par la société se limitent à celles indiquées dans la présente consultation, l'apport d'actions et de parts sociales ne serait pas soumis à l'IPTPI.

c. Dans le cas où la participation que la société finirait par obtenir dans le capital social de la société E et F dépasserait 20%, confirmation que l'apport desdites parts sociales serait exonéré de l'IPTPI.

d. Confirmation que l'apport de biens immeubles envisagé bénéficierait de l'exonération prévue à l'article 4.7 de la Loi de l'ITP.

e. Confirmation que, dans la mesure où les parts sociales et actions reçues par la société se limitent à celles indiquées dans la présente consultation, l'apport d'actions et de parts sociales ne serait pas soumis à l'ITP.

f. Dans le cas où la participation que la société finirait par obtenir dans le capital social de la société E et F dépasserait 20%, confirmation que l'apport desdites parts sociales serait exonéré de l'ITP.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à l'apport de deux locaux affectés à l'activité économique de bail (location) et aux apports d'actions et de parts sociales que l'un des consultants effectuera à une société andorrane intégralement détenue par lui antérieurement aux opérations mentionnées dans la consultation, en recevant en échange des titres représentatifs du capital social, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, dispose à l'article 2.4.b ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle : b) une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Compte tenu de cet article, en ce qui concerne les apports de biens immeubles affectés à l'activité de bail (location), dans la mesure où le consultant peut justifier que les biens faisant l'objet de l'apport sont affectés à son activité économique, ces apports seront couverts par cette disposition et, par conséquent, seront considérés comme un apport en nature d'autres actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. De même, quant à l'apport des différentes parts sociales et actions que le consultant détient dans plusieurs sociétés andorranes, compte tenu du pourcentage de participation qu'elles représentent, ces apports relèveraient également de cette définition.

En ce qui concerne les apports des différents terrains non affectés à l'activité économique que le même consultant souhaite effectuer à la société andorrane, entité préexistante à cette opération, en recevant en échange des titres représentatifs du capital social, la même Loi prévoit à l'article 2.4.c ce qui suit : « Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle : c) Une personne physique apporte un ou plusieurs biens immeubles situés en Principauté d'Andorre et non affectés à l'exercice d'une activité économique à une entité résidente de la Principauté d'Andorre dont la totalité du capital social est détenue, directement ou indirectement, par l'apporteur à titre individuel ou conjointement avec des personnes unies à l'apporteur par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport. »

Par conséquent, pour autant que les conditions requises prévues par cette disposition soient remplies, les apports des terrains non affectés à l'exercice d'une activité économique seront considérés comme un apport en nature d'autres actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises.

Quant aux apports que l'autre consultante souhaite effectuer à la société andorrane intégralement détenue par son conjoint antérieurement aux opérations mentionnées dans la consultation, qui consistent en des biens immeubles affectés à l'activité économique de bail (location) de la consultante, en recevant en échange des titres représentatifs du capital social, en application de l'article 2.4.b cité au premier alinéa, pour autant qu'il puisse être justifié que les éléments en question sont affectés à une activité économique chez l'apporteur (aspect qui devrait être démontré dans le cadre d'une éventuelle action de contrôle de l'Administration), ces apports seront couverts par cet article.

En ce qui concerne le régime fiscal des consultants, les dispositions prévues par la même Loi aux articles 3 et 4 seront applicables :

« Article 3. Régime des revenus découlant de la transmission (cession) 1. Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui se manifestent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis demeurent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

Le transfert hors du territoire andorran des éléments du patrimoine affectés à l'établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité acquéreuse non résidente visés à l'alinéa précédent entraîne l'intégration dans la base d'imposition de l'établissement stable, au titre de la période d'imposition au cours de laquelle ce transfert a lieu, de la différence entre la valeur de marché de ces éléments et la valeur visée au paragraphe 1 de l'article 5, diminuée, le cas échéant, du montant des amortissements et corrections de valeur qui ont été fiscalement déductibles postérieurement à l'opération placée sous ce régime.

Dans le cas des opérations de remboursement d'actifs, ne doivent pas non plus être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés les revenus qui se manifestent à la suite de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre qui sont destinés à un usage résidentiel dans les termes prévus au deuxième alinéa du paragraphe 6 de l'article 2, même si l'acquéreur est une personne physique non résidente et que les immeubles transmis ne demeurent pas affectés à un établissement stable en Andorre.

2. Il peut être renoncé au régime établi au premier alinéa du paragraphe précédent par l'intégration dans la base d'imposition de l'impôt applicable au cédant de la totalité des revenus qu'il a obtenus dans les opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2.

3. Les revenus découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 de l'article 2 doivent être exclus de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, y compris dans les cas où l'entité acquéreuse bénéficie de l'application d'un taux d'imposition ou d'un régime fiscal spécial.

Dans ces cas, la transmission des éléments du patrimoine existant au moment de l'opération, effectuée ultérieurement par l'entité acquéreuse, entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition du cédant en application du premier alinéa du paragraphe 1 ci-dessus au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux de l'entité acquéreuse au moment de la transmission ultérieure, par application du taux d'imposition général prévu par l'article 41 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Le montant du revenu imposé dans ces conditions aura pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure par l'acquéreur des éléments acquis à la suite de l'opération. »

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante à la suite des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée.

2. La transmission des actions ou parts sociales reçues effectuée ultérieurement entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3 au titre de son impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu des personnes physiques ou impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, par application du taux d'imposition et du régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu imposé dans ces conditions aura pour limite maximale le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues à la suite de l'opération. »

Compte tenu de ces articles, dans le cas où toutes les conditions requises objectives et subjectives prévues par la norme pour l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises sont remplies et où les consultants ne renoncent pas à son application, les parts sociales reçues par les consultants à la suite des apports non monétaires seront évaluées, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans leur patrimoine les éléments du patrimoine apportés.

Par ailleurs, en ce qui concerne le régime fiscal de la société acquéreuse, l'évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis par la société à la suite des différents apports s'effectuera conformément aux dispositions de l'article 5 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises :

« Article 5. Évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis

1. Les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable seront évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conserveront la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

2. Les règles d'évaluation décrites au paragraphe précédent ne seront pas applicables dans le cas où le cédant a exercé l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3. » Par conséquent, lorsque le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises est applicable et que les cédants n'ont pas renoncé à son application, aux fins de l'impôt sur les sociétés de l'acquéreur, les éléments du patrimoine acquis conservent la même valeur fiscale qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération et conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez les cédants.

Par ailleurs, il convient de faire une référence particulière à l'objectif principal du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises. La finalité de ce régime est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui n'ont pas de justification solide du point de vue économique ou commercial mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. Dans le cadre de cette condition, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 15.2, dispose ce qui suit : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent éliminent exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. »

Dans la consultation, il est indiqué que les apports en nature sont réalisés dans le but de simplifier et de professionnaliser la gestion de l'activité économique de bail et des investissements financiers du groupe familial, de développer de nouveaux projets, de renforcer et de faciliter l'implication familiale, de limiter les risques et de simplifier la future succession. Pour apprécier si les motifs exposés par le consultant sont économiquement valables aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises, il est essentiel d'examiner globalement la substance économique des opérations. Les données fournies ne permettent pas d'effectuer cette analyse et, par conséquent, il ne peut être déterminé que les opérations sont effectuées pour des motifs économiques valables.

Dans le cas où les apports ne relèvent pas du régime fiscal de réorganisation d'entreprises, faute de remplir les conditions requises mentionnées précédemment ou parce que les consultants renoncent expressément à son application, aux fins de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2006, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, concernant le fait générateur de l'impôt, prévoit ce qui suit à l'article 3.1 et 3.2.a :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont soumises à cet impôt les plus-values qui se manifestent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute sorte de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles.

2. Sont également soumises à l'impôt les plus-values qui se manifestent lors des actes suivants :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50% de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ces mêmes biens, et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur ces mêmes actions ou parts sociales, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

La même Loi, à l'article 4.6, établit une exonération pour certains apports de biens immeubles à des sociétés lorsqu'une série de conditions requises sont remplies. L'article en question dispose ce qui suit :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

6. Les plus-values découlant des apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci réalisés par des personnes physiques à des sociétés dans lesquelles tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits réels sur ceux-ci ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant des unions stables de partenaires, régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de partenaires. »

Conformément à ces dispositions, les plus-values pouvant découler des apports de biens immeubles effectués par les consultants à la société seraient soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. Toutefois, pour autant que les conditions prévues à l'article 4.6 soient remplies, les plus-values pouvant résulter de ces apports seront exonérées de l'impôt.

D'autre part, en ce qui concerne les apports de parts sociales, lorsque le fait générateur de l'impôt se produit en application de l'article 3.2a, il convient de tenir compte du fait que l'article 4.6 de la Loi prévoit uniquement l'exonération des plus-values découlant d'apports de biens immeubles lorsqu'une série de conditions requises sont remplies et ne dit pas que cette exonération puisse s'appliquer à l'apport de parts sociales tel que celui décrit dans la consultation. En outre, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, concernant l'application des exonérations, prévoit ce qui suit à l'article 11.3 : « 3. Le fait générateur ou les exonérations ou bonifications ne peuvent être utilisés au-delà de leurs termes stricts et n'admettent pas l'analogie. » Ainsi, les plus-values pouvant se produire chez les consultants en conséquence des apports des parts sociales seront soumises à l'impôt et non exonérées. En ce qui concerne l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, dans l'hypothèse où ces apports ne relèvent pas du régime fiscal de réorganisation d'entreprises, faute de remplir les conditions requises subjectives et objectives de la norme ou parce que les consultants renoncent expressément à son application, et à condition que ces apports ne soient pas réalisés par un employeur dans le cadre de son activité d'entreprise soumise ou non à l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte refondu de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, du 29 décembre 2000, prévoit ce qui suit au sujet du fait générateur, à l'article 3.1 et 3.2.a :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont des transmissions patrimoniales soumises à cet impôt les transmissions, à titre onéreux ou à titre gratuit entre vifs, de toute sorte de biens immeubles ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles.

2. Sont également des actes soumis à la présente Loi :

a) La transmission d'actions ou de parts sociales de sociétés commerciales, ainsi que la constitution ou la cession de droits réels sur ces actions ou parts sociales lorsqu'au moins 50 pour cent de l'actif desdites sociétés est composé de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci et que, à la suite de la transmission d'actions ou de parts sociales, ou de la constitution ou de la cession de droits réels sur celles-ci, l'acquéreur détient plus d'un cinquième du capital de la société ou de ses droits de vote. »

La même Loi, à l'article 4.7, établit une exonération pour certains apports de biens immeubles à des sociétés lorsque certaines conditions sont remplies. L'article en question dispose ce qui suit :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérés de l'impôt :

7. Les apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci à des sociétés dont tous les actionnaires ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré ou sont conjoints ou sont des personnes formant les unions stables de couple régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple. »

En conséquence, les apports des biens immeubles réalisés par les consultants à la sociétés sont des faits soumis à l'impôt. Toutefois, ces opérations pourraient être exonérées à condition que les conditions prévues à l'article 4.7 soient remplies.

En ce qui concerne les apports de parts sociales, lorsqu'en application de l'article 3.2.a le fait générateur de l'impôt se produit, étant donné que les exonérations ne peuvent être appliquées au-delà de leurs termes stricts et que la norme ne prévoit pas d'exonération pour les apports de parts sociales, les transmissions de parts sociales réalisées par les consultants seront soumises à l'impôt et non exonérées de celui-ci.