Rescrit fiscal relatif à la qualification de revenus du travail en nature et à la possibilité de considérer ces revenus comme une dépense déductible pour l'entité qui les verse.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de revenus du travail en nature et à la possibilité de considérer ces revenus comme une dépense déductible pour l'entité qui les verse.

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0150-2019

Date d'émission :

08/04/2019

Réglementation :

· Décret législatif du 1-08-2018 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques · Décret législatif du 1-08-2018 portant publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à l'impôt sur les sociétés

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF)

Règlement, du 23 juillet 2014, d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Règlement de l'IRPF)

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS)

Questions posées :

Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, IRPF), les questions suivantes sont posées :

a) Détermination de l'existence et, le cas échéant, évaluation des revenus du travail en nature pouvant résulter de la politique d'avantages sociaux de la société consultante. Plus précisément, la consultation porte sur le traitement et l'évaluation des revenus en nature susceptibles de découler des cas suivants :

1) Formations des employés prises en charge par la société.

2) Différentes options de financement offertes par la société à ses salariés

3) Réductions sur la restauration, les forfaits, le service de garderie, d'autres activités, l'école de ski et les produits dérivés.

4) Acquisition gratuite de forfaits et transport gratuit offerts par la société consultante.

5) Prêts consentis aux employés.

b) Obligation de pratiquer des versements à titre d'acompte sur les revenus en nature versés par la société consultante à ses employés.

Aux fins de l'impôt sur les sociétés (ci-après, IS), les questions suivantes sont posées :

a) Traitement, aux fins de l'IS, des avantages sociaux accordés par la société consultante à ses salariés, considérés comme des revenus en nature.

b) Traitement, aux fins de l'IS, des avantages sociaux accordés par la société consultante à ses salariés, non considérés comme des revenus en nature.

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1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, nous déclarons expressément qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est demandé à la présente Administration fiscale de rendre sa position contraignante concernant les questions visées pour les périodes d'imposition 2018 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société consultante a été constituée par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

La société consultante envisage d'appliquer une politique interne d'avantages sociaux, en vertu de laquelle ses salariés bénéficieront de réductions sur certains services propres à l'activité de l'entreprise de la société (service de restauration, de garderie et forfaits journaliers) ainsi que de la gratuité d'autres services (forfaits de saison, transport, formations, etc.).

Un résumé de la politique d'avantages que la société appliquera à ses employés est présenté ci-après :

2.1. Formations des salariés

Compte tenu des caractéristiques des formations suivies par les employés de la société consultante, deux situations peuvent se présenter :

2.1.1. Formations nécessaires et directement liées à l'exercice du poste de travail (ci-après, formations obligatoires)

En ce qui concerne les formations obligatoires, pour autant qu'elles soient incluses dans le plan de formation annuel approuvé par la société et qu'elles soient acceptées par la Direction générale du personnel (sur demande préalable du salarié), la société consultante prendra directement en charge la totalité des dépenses de formation, y compris les éventuels frais de déplacement, de séjour et de repas, à condition que le salarié justifie avoir réussi la formation. Lesdites formations doivent toujours porter sur des matières liées à l'activité de la société et au poste de travail de la personne qui les suivra.

En cas d'échec de l'employé à la formation, celui-ci doit payer à la société l'intégralité du coût de la formation.

2.1.2. Formations facultatives suivies à l'initiative du salarié (ci-après, formations facultatives)

En ce qui concerne les formations facultatives, c'est l'employé lui-même qui doit payer le montant de la formation dans un premier temps. Toutefois, pour autant que la société consultante considère la formation facultative comme utile pour l'entreprise et que celle-ci soit directement liée au poste de travail, elle peut décider de rembourser le montant à l'employé, en totalité ou en pourcentage (et en aucun cas en incluant les frais de déplacement, de séjour ou de repas), de manière échelonnée au cours des 3 années suivant la formation, le paiement étant subordonné au maintien effectif de la relation de travail du salarié avec la société lors de chacun des versements.

Un exemple de formation facultative que pourront suivre les salariés de la société consultante et qui sera prise en charge par cette dernière est la formation de « pisteur secouriste » de premier et de deuxième degré. À cet égard, la société consultante paierait le montant correspondant à ladite formation étant donné que, bien qu'elle ne soit pas qualifiée de formation obligatoire et ne soit pas incluse dans le plan de formations annuelles de la société, elle sera considérée comme utile pour l'entreprise et directement liée au poste de travail.

2.2. Financement des formations des salariés

La société consultante, en ce qui concerne les formations facultatives, offrira à ses employés la possibilité de les financer, en totalité ou en partie, sans application d'aucun type d'intérêt.

À cet égard, la société consultante offrira diverses possibilités et divers pourcentages de financement en fonction du niveau de lien et d'adaptation au poste de travail et de l'intérêt que la formation peut présenter pour la société, selon le détail suivant :

- Financement jusqu'à 100% de la formation, pour autant que celle-ci soit considérée comme présentant un niveau élevé de lien et d'adaptation au poste de travail et un intérêt élevé pour l'entreprise.

- Financement jusqu'à 66% de la formation, pour autant que celle-ci soit considérée comme présentant un niveau moyen de lien et d'adaptation au poste de travail et un intérêt moyen pour l'entreprise. - Financement jusqu'à 33% de la formation à condition que celle-ci soit considérée comme présentant un faible niveau de lien et d'adaptation au poste de travail et un faible intérêt pour l'entreprise.

En ce qui concerne ledit financement, il convient de préciser que les travailleurs rembourseront le montant prêté dans un délai qui pourrait varier selon les besoins de chacun d'entre eux, sans qu'il existe un délai général applicable à toutes ces situations.

2.3. Réductions accordées aux travailleurs

2.3.1. Réductions en restauration

Les employés, tant saisonniers et occasionnels que permanents, peuvent bénéficier de prix et de menus spéciaux pour travailleurs dans les restaurants de la station de ski ainsi que d'une réduction de 20% sur leurs consommations, pendant leurs jours ouvrables et fériés.

Par ailleurs, les personnes qui les accompagnent peuvent également bénéficier d'une réduction de 20% sur leurs consommations.

Toutefois, il n'existe pas, dans lesdits restaurants, d'espace réservé destiné à servir de réfectoire pour les employés ; ceux-ci peuvent partager les mêmes espaces destinés à l'usage des clients.

Par ailleurs, il est important de tenir compte du fait que tous les clients de la station titulaires d'un forfait de saison peuvent bénéficier d'une réduction de 10% sur toutes leurs consommations.

2.3.2. Réductions sur l'acquisition de forfaits pour les membres de la famille et les amis

Les travailleurs de la consultante peuvent bénéficier des avantages suivants en ce qui concerne les forfaits d'accès à la station de ski :

- En ce qui concerne les forfaits de saison :

o Les travailleurs saisonniers peuvent obtenir un forfait de saison, pour un membre de leur famille directe, à un prix inférieur au prix du marché. o Les travailleurs permanents peuvent obtenir pour leurs enfants âgés de 6 à 15 ans un forfait de saison à un prix inférieur à celui du marché, sous réserve de l'approbation préalable de la Direction générale.

- En ce qui concerne les forfaits journaliers :

o 20% de réduction.

En ce qui concerne les réductions ordinaires, il convient de préciser que tous les clients titulaires du forfait de saison de la station bénéficient d'une réduction de 10% sur l'acquisition de forfaits journaliers, et tous les employés d'entreprises collaboratrices de la consultante, d'une réduction de 20% sur ce même service.

2.3.3. Réductions sur le service de garderie

L'un des services inclus dans la station de ski gérée par la consultante est celui du jardin des neiges et de la garderie, destiné aux enfants âgés d'environ 4 à 8 ans. Cette activité consiste en la découverte du ski au moyen de jeux dans la neige dans un espace réservé et surveillé par des moniteurs diplômés spécialisés.

Les clients de la consultante peuvent accéder audit service par l'achat de forfaits horaires : 2 heures, 3 heures ou 15 heures (avec une utilisation maximale de 3h par jour).

Néanmoins, les employés de la consultante peuvent bénéficier soit de l'achat d'un forfait de 20 jours à un prix spécial inférieur au prix du marché, soit d'une réduction de 20% sur le prix de vente au public des forfaits horaires de ce service.

Enfin, en ce qui concerne les réductions ordinaires, il convient de préciser que tous les clients titulaires du forfait de saison de la station bénéficient d'une réduction de 10% sur le service de jardin des neiges.

2.3.4. Réductions sur les autres activités, l'école de ski et les produits dérivés

La consultante propose un large éventail d'activités complémentaires au ski, à pratiquer en famille ou entre amis, telles que la piste de luge et le parc d'accrobranche. En outre, il existe également la possibilité de pratiquer le snow retrack ainsi que des excursions en raquettes et en motoneige, etc.

De même, la consultante dispose également de deux écoles de ski qui dispensent des cours selon les modalités et le niveau des skieurs, en proposant des cours tant individuels que collectifs selon les besoins.

Par ailleurs, la consultante propose également des produits dérivés exclusifs à ses clients.

En ce qui concerne l'ensemble de ces activités, l'école de ski et les produits dérivés, les employés de la consultante bénéficient d'une réduction de 20%, tant pour eux-mêmes que pour les membres de leur famille, sur le prix du marché desdits services.

Enfin, en ce qui concerne les réductions ordinaires, il convient de préciser que tous les clients titulaires du forfait de saison de la station bénéficient d'une réduction de 10% tant sur les activités autres que le ski proposées par la consultante, sur les cours proposés par les écoles de ski, ainsi que sur l'acquisition de produits dérivés.

2.4. Services gratuits

La consultante fournit à ses travailleurs une série de services gratuits, tels que le forfait de saison de la station et des invitations de forfaits journaliers pour les membres de la famille et les amis, ainsi que le transport public jusqu'au poste de travail.

2.4.1. Forfaits gratuits

Les employés de la consultante bénéficient d'une série de forfaits de saison de la station de ski gérée par la société, entièrement gratuits. Les services gratuits dont peuvent bénéficier les travailleurs selon leur type de contrat sont détaillés ci-après :

- D'une part, les travailleurs permanents de la consultante bénéficient des services gratuits suivants :

o Un forfait de saison à usage personnel. o Un forfait de saison pour un membre de la famille directe. o Deux invitations de forfait journalier.

- D'autre part, les travailleurs saisonniers de la consultante bénéficient des services gratuits suivants :

o Un forfait de saison à usage personnel. o Deux invitations de forfait journalier.

2.4.2. Transport public gratuit.

La consultante, en conséquence de son activité d'exploitation d'une station de ski de la Principauté et afin de faciliter le déplacement jusqu'aux pistes de ski, propose un service de transport public, entièrement gratuit, qui assure la liaison en effectuant plusieurs arrêts fixes. Tant ses clients que ses travailleurs peuvent bénéficier de ce service, sans devoir s'identifier pour pouvoir en profiter.

2.5. Prêts à long terme

La consultante peut accorder, à la demande de ses employés, des prêts sans application d'aucun type d'intérêt, remboursables à long terme, en fonction des besoins des travailleurs et sur la base de motifs que la société considère comme suffisamment justifiés.

Sur la base de ce qui précède, compte tenu du fait que le ministère des Finances, dans son Communiqué technique en date du 27 septembre 2017, « sur les critères d'évaluation des revenus en nature au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques » (ci-après, le Communiqué technique), a établi et rendu publics les critères applicables en matière d'évaluation des revenus (produits) du travail en nature, aux fins de l'IRPF, la consultante présente la consultation suivante relative au traitement, aux fins de l'IRPF et de l'IS, de la politique interne d'avantages sociaux qu'elle souhaite appliquer à ses travailleurs.

3.INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE Ainsi qu'il a été fait référence au paragraphe 2 ci-dessus, la politique d'avantages sociaux de la consultante comprendra une série de remises ou de gratuités dont ses employés pourront bénéficier lors de l'acquisition de biens et pour certaines prestations de services, comprises dans l'activité ordinaire de la société.

À cet égard, l'objet de la présente consultation consiste à déterminer l'existence de revenus du travail en nature dans les hypothèses envisagées ainsi que leur évaluation, compte tenu de la législation en vigueur à la date de la présente consultation et des critères exprimés par le ministère des Finances dans ses prises de position émises au moyen du Communiqué technique.

Par ailleurs, la présente consultation a également pour objet de déterminer les obligations de la consultante en matière de retenues et de versements d'acomptes de l'IRPF, ainsi que le traitement, aux fins de l'IS, des dépenses de personnel supportées par la consultante dans le cadre de sa politique d'avantages sociaux à l'égard de ses travailleurs.

3.1. IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

La Loi de l'IRPF prévoit que l'objet de cet impôt est constitué « par le revenu du contribuable, entendu comme la totalité de ses revenus et de ses plus-values et moins-values, indépendamment du lieu où ils ont été produits et quelle que soit la résidence du payeur ».

Pour sa part, l'article 12 de la Loi de l'IRPF définit les revenus du travail comme « toutes les contreparties ou utilités, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en espèces ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques ».

À cet égard, l'article 29 de la Loi de l'IRPF considère comme revenus en nature « l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins privées, de biens, de droits ou de services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal de marché, même si cela ne suppose pas une dépense réelle pour celui qui les octroie ».

En outre, ce même article 29 de la Loi de l'IRPF poursuit, en son paragraphe 2, en établissant que ne sont pas considérés comme des revenus du travail en nature « a) Les livraisons de produits à prix réduits aux employés qui sont effectuées dans des cantines d'entreprise ou des économats ; b) Les primes ou cotisations versées à des entités d'assurance en vertu d'un contrat d'assurance accident du travail ou de responsabilité civile du travailleur ; c) La prestation du service d'éducation par des centres éducatifs autorisés aux enfants de leurs employés ».

Enfin, le ministère des Finances, dans son Communiqué technique, indique que, bien qu'à titre général les revenus en nature soient évalués à leur valeur normale de marché, l'Administration fiscale, en ce qui concerne l'IRPF, applique des critères spécifiques selon le type de revenu en nature dont il s'agit, en précisant leur mode concret d'évaluation.

3.1.1. Formations aux travailleurs

Conformément à la réglementation régissant l'IRPF et aux critères exprimés par le ministère chargé des finances dans son Communiqué technique, les conditions requises qui définissent l'existence d'un revenu du travail en nature sont les suivantes :

- L'utilisation, la consommation ou l'obtention de biens, de droits ou de services, offerts par l'entreprise à ses travailleurs. - Destinés à un usage ou à des fins privés. - À titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal de marché, même si cela ne suppose pas une dépense réelle pour celui qui les octroie.

Néanmoins, il n'existe à ce jour aucune disposition légale faisant expressément référence au traitement et à l'évaluation, aux fins de l'IRPF, des formations payées par les sociétés à leurs employés. De même, le Communiqué technique ne se prononce pas non plus sur cette question.

À cet égard, en l'absence de prises de position publiques et contraignantes des Autorités fiscales andorranes en la matière, et étant observé que la Loi de l'IRPF de la Principauté reconnaît, dans son Exposé des motifs, que l'impôt en question est comparable à celui d'autres pays voisins, il convient de prendre comme cadre de comparaison la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

Sur la base de ce qui précède, la doctrine de la « Dirección General de Tributos » espagnole (ci-après, DGT) fixe les conditions requises pour ne pas considérer une formation comme un revenu en nature.

Concrètement, la DGT s'est prononcée dans son rescrit fiscal V2359-15, du 24 juillet 2015, dans lequel elle établit que « de acuerdo con el apartado anterior, se desprende que, para que los gastos en que incurra la entidad consultante no tengan la consideracion de rendimiento del trabajo en especie, es necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1.- Que los estudios para la actualización, capacitación o reciclage del personal empleado, estén dispuestos y financiados en su totalidad directamente por las empresas (no cabe financiación parcial), siendo indiferente que los cursos se impartan por aquellas otras personas o entidades especializadas. 2.- Que la finalidad perseguida sea la actualización, capacitación o reciclaje del personal. 3.- Que los estudios vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo ».

Compte tenu de ce qui précède, il est procédé à l'exposé du critère de la présente partie concernant les formations obligatoires et les formations facultatives que la consultante pourra payer à ses employés.

3.1.1.1. Formations obligatoires

3.1.1.1.a) Détermination du revenu en nature

Ainsi qu'il a été mentionné dans les antécédents de la présente consultation, il convient de souligner que la consultante pourra offrir à ses employés une série de formations nécessaires à l'exercice de leur poste de travail, dont la finalité consiste en la qualification et la mise à jour de l'effectif dans des domaines liés à l'exercice des activités de la société et aux caractéristiques du poste de travail, en prenant directement en charge les dépenses liées auxdites formations.

En outre, la consultante pourra également payer les éventuels frais de déplacement, de séjour et les indemnités de repas qui pourraient découler de la réalisation desdites formations obligatoires.

À cet égard, en ce qui concerne les formations obligatoires, compte tenu des dispositions de la Loi de l'IRPF et des prises de position des Autorités administratives de pays voisins dotés de législations très similaires à celle actuellement en vigueur en matière d'IRPF dans la Principauté, la consultante considère que celles-ci n'auraient pas la qualité de revenu en nature eu égard à la finalité de qualification et de mise à jour de l'effectif de ces formations obligatoires, nécessaires à l'accomplissement des tâches correspondant au poste de travail, sans que le travailleur en tire un profit exclusivement privé. Par ailleurs, en ce qui concerne les éventuelles dépenses de déplacement, de séjour et de subsistance découlant des formations obligatoires, il importe de tenir compte des dispositions du Communiqué technique, en son paragraphe 3.3, lequel fait référence aux critères prévus à l'article 18 du Décret du 27 mai 2015 portant approbation du Règlement de la procédure de cotisation et de recouvrement de la sécurité sociale :

- En ce qui concerne les indemnités de repas et de séjour, le Communiqué technique dispose que celles-ci ne sont pas considérées comme un revenu en nature lorsqu'une série de conditions requises sont remplies :

o Les dépenses sont effectivement supportées par le travailleur. o Le travailleur s'est déplacé hors de son poste de travail ou a passé la nuit en raison d'une circonstance non habituelle et ponctuelle liée au travail. o Elles coïncident avec la pause dont dispose normalement l'employé pour prendre l'un des trois repas principaux.

- En ce qui concerne les frais de voyage, le Communiqué technique prévoit qu'ils ne sont pas considérés comme un revenu en nature dans le cas où l'entreprise verse à son employé la compensation des dépenses supportées pour son déplacement hors du poste de travail habituel en conséquence de la prestation de travail.

Ces dépenses sont évaluées selon le moyen de déplacement :

o Si l'employé utilise des moyens de transport public, le montant de la dépense justifiée au moyen d'une facture ou d'un document équivalent. o Si l'employé utilise un moyen privé, elles sont évaluées à 0,31 centimes par kilomètre, auxquels s'ajoute la dépense correspondante de péages et de stationnement, justifiées par des pièces justificatives.

Dans le cas où les dépenses versées à ses employés, dans le cadre des formations obligatoires, au titre d'indemnités de repas et de séjour et de déplacement, rempliraient les conditions requises mentionnées ci-dessus, la consultante considère que celles-ci ne seraient pas considérées comme un revenu du travail en nature pour le travailleur. Par ailleurs, au cas où lesdites conditions requises ne seraient pas réunies, la consultante considère qu'un revenu en nature serait généré.

3.1.1.1.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Conformément à ce qui a été exposé, la consultante considère que le paiement des dépenses de formations obligatoires à ses travailleurs ne sera pas considéré comme un revenu en nature.

En ce qui concerne les dépenses d'indemnités de repas et de séjour et de déplacement associées aux formations obligatoires, la consultante considère que lesdits montants versés par la consultante ne seront pas considérés comme un revenu en nature, pour autant que les conditions requises prévues dans le Communiqué technique soient remplies.

Au cas où lesdites conditions requises ne seraient pas réunies, un revenu en nature serait généré, dont la valeur serait le montant réel de celles-ci ou, en cas de dépassement des montants maximaux établis par le Communiqué technique, le montant des frais de voyage qui excède ceux-ci.

3.1.1.2. Formations volontaires

3.1.1.2.a) Détermination du revenu en nature

En d'autres occasions, la consultante peut payer le montant correspondant à des formations volontaires suivies par les travailleurs, à l'instance et à la demande de ceux-ci.

En ce qui concerne ce type de formations, ainsi qu'il a été mentionné précédemment, pour autant que la consultante considère la formation volontaire comme utile pour l'entreprise et qu'elle soit directement liée au poste de travail, elle peut décider de rembourser à l'employé le montant préalablement payé par celui-ci, en totalité ou en pourcentage (et en aucun cas en incluant les dépenses de déplacement, de séjour ou les indemnités de subsistance), de manière fractionnée au cours des 3 années suivantes, pour autant qu'il reste dans la société.

Sur la base de ce qui précède, compte tenu du fait que ce sont les employés qui, en premier lieu, paient le montant desdites formations et que, en tout état de cause, la consultante versera ce montant directement à l'employé, après l'écoulement d'une période de temps, la consultante considère que le paiement de ces formations volontaires n'entraînerait, en aucun cas, l'existence d'un revenu en nature au titre de l'IRPF, étant donné que ledit paiement constituerait une rémunération du travail en numéraire.

3.1.1.2.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Enfin, en ce qui concerne les formations volontaires, la consultante considère que les montants versés par celle-ci ne seront pas considérés comme un revenu en nature, s'agissant de rémunérations en numéraire.

3.1.2 Financement de formations aux travailleurs

3.1.2.a) Détermination du revenu en nature

En ce qui concerne le financement des formations volontaires à l'employé, indépendamment du fait que les conditions de celui-ci soient établies en fonction du contenu de la formation (entre autres aspects), l'avantage social consiste à obtenir un financement à des conditions avantageuses. À cet égard, en ce qui concerne les prêts en numéraire aux employés, le Communiqué technique, en son point 3.8, dispose que « lorsque des prêts sont accordés à des taux d'intérêt inférieurs au taux légal de l'argent, la différence entre l'intérêt payé et l'intérêt légal de l'argent en vigueur est considérée comme un revenu en nature ».

À cet égard, dans la mesure où les conditions de financement offertes par la consultante à ses employés prévoient l'absence d'intérêts, la consultante considère que, dans le financement offert à ses employés, il existerait un revenu en nature.

3.1.2.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Compte tenu des dispositions contenues dans le Communiqué technique, la consultante considère qu'en ce qui concerne le financement des formations aux travailleurs, le revenu en nature serait le montant correspondant à l'intérêt légal de l'argent en vigueur, étant donné que les prêts offerts par la société seront accordés aux travailleurs sans l'application d'aucun type d'intérêt.

3.1.3. Remises aux travailleurs

Le Communiqué technique, en son paragraphe 3.7, prévoit, en ce qui concerne la livraison aux travailleurs de biens, droits ou services qui constituent l'objet habituel de l'entreprise, que ces livraisons sont considérées comme un revenu en nature, leur évaluation ne pouvant être inférieure au prix offert au public, compte tenu de l'application des remises ordinaires et courantes.

À cet égard, le DTF s'est prononcé, dans des situations similaires, dans son rescrit fiscal CV0099-2017, en date du 13 décembre 2017, en indiquant que « le revenu en nature est déterminé par la différence entre le taux d'intérêt offert au public pendant la période d'imposition et le taux d'intérêt applicable aux travailleurs pendant la même période. Par conséquent, pour autant que l'intérêt appliqué aux prêts accordés aux employés coïncide avec l'intérêt offert au public, aucun revenu en nature ne sera généré pour le travailleur ».

Ainsi, il est procédé à l'exposé du traitement retenu par la société en ce qui concerne les revenus du travail en nature qui pourraient exister dans chacun des cas suivants :

3.1.3.1. Remises dans la restauration

3.1.3.1.a) Détermination du revenu en nature L'article 29.2, paragraphe a), de la Loi de l'IRPF dispose que ne sont pas considérées comme des revenus en nature « les remises aux employés de produits à prix réduits qui sont effectuées dans des restaurants d'entreprise ou des économats ».

Face à l'inexistence de prises de position spécifiques des Autorités Andorranes développant en détail le traitement de cas tels que celui soulevé en la matière, il devient approprié de tenir compte du contenu du cadre législatif de pays voisins, tels que l'Espagne, dont la réglementation de l'IRPF pourrait être considérée comme comparable à la réglementation andorrane, ainsi que de son développement doctrinal par les Autorités Fiscales correspondantes.

En ce sens, la Ley 35/2006, de 28 de novembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en vigueur en Espagne (ci-après, loi de l'IRPF espagnol), prévoit à son article 42.3.a), comme revenus exonérés de constituer des revenus en nature « las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o Comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en Comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine ».

De même, l'article 45 du Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas espagnol prévoit, en relation avec l'article 42.3.a) de la loi de l'IRPF espagnol, que « a efectos de lo previsto en el articulo 42.3.a) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las formulas directas e indirectas de prestación del servicio, admitidas por la lgislación laoral, en las que concurran los siguientes requisitos: 1.o Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el emplado o trabajador. 2.o Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al articulo 9 de este Reglamento ».

Compte tenu de ce qui précède, la DGT, dans sa rescrit fiscal V1899-18, du 27 juin 2018, se prononce en la matière, face à un cas très similaire à celui soulevé, en indiquant que « siempre que en el supuesto consultado se cumplan los dos requisitos exigidos en el articulo 45.1 del Reglamento del Impuesto nos encontraríamos en el ámbito de la exención recogida en el artículo 45.1 del Reglamento del Impuesto nos encontraríamos en el ámbito de la exención recogida en el articulo 42.3.a) de la Ley 35/2006 ».

En ce sens, la DGT s'est également prononcée dans de nombreuses prises de position similaires au cas soulevé par la consultante, dans lesquelles les employés consomment les produits remis dans l'établissement même où le service est fourni, en déterminant que « en el presente caso consultado no procederá computar retribución en especie por dicho concepto, constitutivo del servicio de comedor de empresa ».

Sur la base de ce qui a été exposé, il est procédé ci-après à l'analyse des avantages en matière de restauration offerts aux travailleurs de la consultante.

- Remises offertes aux travailleurs pendant la journée de travail. Sur la base de ce qui a été exposé précédemment, la consultante estime que nous ne serions pas en présence d'un revenu en nature en vertu des dispositions de l'article 29.2.a) de la Loi de l'IRPF.

- Remises offertes aux travailleurs en dehors de leur journée de travail. À la différence de ce qui se produit dans les législations de notre environnement, la Loi de l'IRPF ne précise pas à son article 29.2.a) la nécessité que la remise des produits à prix réduits doive avoir lieu pendant que l'employé effectue sa journée de travail. En conséquence, la consultante estime que, dans ce cas également, nous serions en présence de l'inexistence d'un revenu en nature.

- Remises offertes aux accompagnants des employés. Ce cas n'étant pas couvert par les dispositions de l'article 29.2.a) de la Loi de l'IRPF, la consultante estime que, étant donné que cette remise accordée découle de la relation de travail entre les travailleurs et la société, cette remise devrait être qualifiée de revenu en nature pour le travailleur.

3.1.3.1.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Dans les cas relatifs aux remises en matière de restauration offertes aux employés (et à leurs accompagnants) dans lesquels il existe un revenu en nature, la consultante estime que les remises offertes devraient être comparées aux remises ordinaires qui seraient applicables s'ils n'étaient pas employés.

Par conséquent, cette partie estime que le montant du revenu en nature devrait être calculé en prenant en considération les offres applicables à d'autres groupes comparables, tels que les titulaires d'un forfait de saison (remise de 10%).

En ce sens s'est prononcé ce Service des Impôts et des Douanes (ci-après, DTF) dans son rescrit fiscal CV0131-2018, en date du 17 septembre 2018, dans lequel, face à un cas dans lequel les employés bénéficient d'une même remise que celle dont peut bénéficier un autre groupe de personnes non employées, cette Administration se prononce en indiquant que « dans le cas en question, où l'entité consultante offre au même prix le service de stationnement à d'autres groupes présentant des caractéristiques similaires à ses travailleurs, il ne peut être déterminé que la différence entre le prix de l'abonnement aux parkings pour les tiers et le prix de l'abonnement pour son personnel constitue une remise spécifique liée à la qualité de travailleur de la consultante. Par conséquent, la différence entre le prix de l'abonnement aux parkings pour les tiers et le prix de l'abonnement pour son personnel a, à des fins fiscales, la considération de remise ordinaire ou commune. De sorte que, dans le cas exposé dans la consultation, il ne sera pas généré de revenu du travail payé en nature pour les travailleurs de la consultante ».

Sur la base du contenu de ledit rescrit fiscal ainsi que du paragraphe 3.7 du Communiqué Technique, la consultante estime que serait considéré comme revenu en nature le montant correspondant à la différence entre le prix résultant de l'application de la remise de 20% aux employés et le prix résultant de l'application de la remise ordinaire de 10% aux clients titulaires d'un forfait de saison.

3.1.3.2. Remises sur l'acquisition de forfaits

3.1.3.2.a) Détermination du revenu en nature

Ainsi que nous l'avons exposé dans les antécédents de la présente consultation, les employés de la consultante pourront bénéficier de remises et de prix spéciaux pour l'acquisition de forfaits de la station de ski pour leurs proches et amis, tant de saison que journaliers.

En ce qui concerne l'acquisition de forfaits à un prix réduit, la consultante estime qu'il pourrait être considéré que les travailleurs de celle-ci recevront un revenu en nature conformément au contenu du paragraphe 3.7 du Communiqué Technique et du Rescrit fiscal CV0131-2018 déjà mentionné, émis par ce DTF. 3.1.3.2.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Conformément au contenu du paragraphe 3.7 du Communiqué technique et du Rescrit fiscal CV0131-2018 déjà mentionné, émis par ce DTF, afin de pouvoir évaluer les revenus en nature qui découlent de l'acquisition à prix réduits de forfaits, la consultante estime qu'il est important de tenir compte des prix de vente au public desdits forfaits ainsi que des remises ordinaires qui seraient applicables dans le cas où ceux-ci ne seraient pas des travailleurs.

En ce qui concerne les remises applicables à l'acquisition de forfaits de saison, il convient de préciser que la consultante applique une série de remises ordinaires ou de prix spéciaux à certaines catégories de personnes, telles que les résidents des paroisses hautes de la Principauté d'Andorre, les résidents des autres paroisses d'Andorre, les retraités âgés de 65 à 69 ans ainsi que les enfants âgés de 6 à 15 ans. Par ailleurs, les travailleurs des entreprises collaboratrices de la consultante bénéficient également d'une remise ordinaire sur les forfaits de saison.

Sur la base de ce qui précède, la consultante estime que les remises sur l'acquisition de forfaits dont pourront bénéficier les travailleurs constitueraient un revenu en nature pour les employés, dont la valeur correspondra au montant de la différence existant entre les prix appliqués aux travailleurs et les remises ordinaires applicables dans l'hypothèse où les destinataires effectifs du forfait ne seraient pas des employés, compte tenu de leur situation personnelle.

À titre d'exemple, la consultante estime que le revenu en nature qui serait généré lors de l'acquisition d'un forfait de saison par un employé saisonnier qui justifierait que le destinataire de celui-ci sera un résident des paroisses hautes devrait être évalué pour le montant différentiel résultant de la comparaison entre le prix d'acquisition de l'employé et le prix spécial du forfait compte tenu de la remise accordée en raison de la résidence dans les paroisses hautes de la Principauté.

Par ailleurs, en ce qui concerne les remises sur l'acquisition de forfaits journaliers, la consultante appliquera une remise ordinaire sur l'acquisition de forfaits journaliers à différentes catégories de personnes, qui peuvent bénéficier d'une remise allant jusqu'à 20%, telles que les travailleurs de sociétés andorranes collaboratrices de la consultante ou les agents de voyage et de presse.

En ce sens, compte tenu du fait que, pour déterminer l'existence d'un revenu en nature, il convient de prendre en considération la différence entre le prix de marché et les remises ordinaires applicables et les prix offerts aux employés, la consultante estime que l'acquisition de forfaits journaliers par les employés devrait être évaluée en tenant compte de la situation personnelle du destinataire du forfait et desdites remises ordinaires, de sorte qu'il peut ne pas exister de revenu en nature pour le travailleur.

3.1.3.3. Remises sur le service de garderie

3.1.3.3.a) Détermination du revenu en nature

L'article 29.2.c) de la Loi de l'IRPF dispose que ne constitue pas un revenu en nature « la prestation du service d'éducation par des établissements d'enseignement agréés aux enfants de leurs employés ».

Par ailleurs, le Règlement des établissements privés, de l'année 1994, en vigueur en Andorre, prévoit, en son article 1, que « est considéré comme établissement d'enseignement privé l'institution créée uniquement à des fins éducatives dont le titulaire peut être une personne publique autre que l'État ou une personne physique ou morale de droit privé ». Le même article poursuit en indiquant que « sont exclues du présent Règlement les institutions poursuivant des finalités différentes de celles prévues à l'article 3 de la Loi qualifiée d'éducation ». L'article 3 de la Loi qualifiée d'éducation, du 3 septembre 1993, prévoit que « l'activité éducative vise à atteindre les finalités suivantes : a) promouvoir et favoriser le développement de la personnalité de l'élève. b) encourager l'acquisition d'habitudes intellectuelles et de techniques de travail. c) transmettre des connaissances scientifiques, techniques, humanistes, artistiques et éthiques. d) préparer à l'exercice d'activités professionnelles. e) promouvoir le catalan en tant que langue propre du pays, en veillant à ce que soient atteints une maîtrise correcte et un usage nuancé et riche du catalan oral et écrit. f) encourager l'esprit universel critique, ainsi que les comportements d'autonomie et d'adaptabilité, et contribuer à l'enrichissement des éléments culturels propres et spécifiques de la société andorrane. g) favoriser l'intégration et la participation sociale et civique. h) former les enfants et les jeunes au respect de la diversité et des droits et libertés fondamentaux, ainsi qu'à l'exercice de la tolérance et de la liberté, dans le cadre des principes démocratiques de coexistence et de pluralisme ».

Par conséquent, la consultante estime que le jardin des neiges ne pourrait pas être traité comme un établissement d'enseignement agréé dans la Principauté, compte tenu du fait que celui-ci a une finalité exclusivement destinée aux loisirs et au divertissement, sans que soient poursuivies toutes les finalités prévues à l'article 3 de la Loi qualifiée d'éducation.

En ce sens, dans la mesure où le jardin des neiges n'est pas un établissement d'enseignement agréé, la consultante estime que les dispositions contenues à l'article 29.2, paragraphe c), de la Loi de l'IRPF ne seraient pas applicables, cet avantage social revêtant par conséquent la qualification de revenu du travail en nature.

3.1.3.3.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Conformément au contenu du paragraphe 3.7 du Communiqué technique et du Rescrit fiscal CV0131-2018 déjà mentionné, émis par ce DTF, il est important de tenir compte des prix de vente au public ainsi que des remises ordinaires applicables à ceux-ci.

Sur la base de ce qui précède, la consultante estime, en ce qui concerne les remises dont peuvent bénéficier ses employés sur le service de jardin des neiges, que :

- En ce qui concerne le forfait de 20 jours à un prix spécial dont peuvent bénéficier les travailleurs, celui-ci entraînerait l'existence d'un revenu en nature qui devrait être évalué pour la différence entre ce prix spécial et le prix de marché du même service.

- En ce qui concerne la remise de 20% dont peuvent bénéficier les travailleurs sur le prix de vente du service, celle-ci entraînerait l'existence d'un revenu en nature pour la différence entre ladite remise et la remise ordinaire de 10% dont peuvent bénéficier tous les titulaires d'un forfait de saison.

3.1.3.4. Remises sur d'autres activités, école de ski et produits dérivés

3.1.3.4.a) Détermination du revenu en nature

Conformément au contenu de l'article 29.1 de la Loi de l'IRPF et du paragraphe 3.7 du Communiqué technique, en ce qui concerne l'évaluation du revenu en nature découlant de la remise à ses travailleurs de biens, droits ou services qui constituent l'objet habituel de l'entreprise, celle-ci ne peut être inférieure au prix offert au public, compte tenu de l'application des remises ordinaires et courantes. Par conséquent, afin de pouvoir déterminer l'existence d'un revenu en nature pour les employés lors de l'acquisition de ces biens et services, il est important de tenir compte des prix de vente au public ainsi que des remises ordinaires applicables à ceux-ci.

Sur la base de ce qui précède, la consultante considère que, en ce qui concerne les remises dont ses employés pourront bénéficier lors de l'acquisition desdits produits ou services, cela entraînera l'existence d'un revenu en nature.

3.1.3.4.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

La consultante considère que le revenu en nature découlant des remises sur d'autres activités, école de ski et produits dérivés sera évalué par la différence entre cette remise et la remise ordinaire de 10% dont peuvent bénéficier tous les titulaires d'un forfait de saison de la station.

3.1.4. Services gratuits

3.1.4.1. Forfait de saison pour les employés

3.1.4.1.a) Détermination du revenu en nature

L'article 29 de la Loi de l'IRPF dispose que « sont considérés comme revenus en nature l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins particulières, de biens, droits ou services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal du marché, même si cela ne suppose pas une dépense réelle pour celui qui les octroie ».

À cet égard, en ce qui concerne le forfait de saison que recevront les employés, la consultante considère qu'il est nécessaire d'opérer une distinction entre les travailleurs de la société eux-mêmes aux fins de pouvoir déterminer l'existence d'un revenu en nature.

D'une part, il est important de tenir compte du fait que la majorité des travailleurs de la consultante exercent leur travail dans la station de ski elle-même, tels que les pisteurs, les travailleurs de la télécabine, les travailleurs de la restauration, etc. Dans le cas présent, la consultante considère que l'obtention d'un forfait de saison pour ce type de travailleur n'aurait pas de finalité particulière pour les employés, la définition de revenu en nature prévue à l'article 29 de la Loi de l'IRPF n'étant pas remplie.

Ainsi, la consultante considère qu'il n'existerait pas de revenu en nature pour cette catégorie de travailleurs, étant donné qu'il s'avère indispensable pour pouvoir accéder à leur poste de travail.

D'autre part, l'effectif de travailleurs de la consultante est également composé d'autres employés tels que les comptables, les administratifs, les ressources humaines, etc. qui, pendant l'hiver, peuvent exercer leur travail tant au siège de la société, situé dans un bâtiment se trouvant dans la station de ski elle-même. À cet égard, ce type d'employé obtient également le forfait de saison afin de permettre l'accès à son poste de travail.

En conséquence, la consultante considère que dans ce cas il n'existerait pas non plus de revenu en nature pour ces employés, dès lors que l'obtention d'un forfait est nécessaire pour que les travailleurs puissent accéder au poste de travail.

3.1.4.1.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Enfin, en ce qui concerne la remise gratuite d'un forfait de saison aux employés, la consultante considère qu'elle n'aura pas la qualification de revenu en nature susceptible d'évaluation.

3.1.4.2. Forfait de saison en faveur d'un membre de la famille

3.1.4.2.a) Détermination du revenu en nature

En ce qui concerne le forfait de saison en faveur d'un membre de la famille dont bénéficieront les travailleurs permanents, la consultante considère qu'il existerait un revenu en nature, son acquisition étant liée à la relation de travail existante.

3.1.4.2.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Ils seront évalués pour le montant correspondant au prix de vente au public des forfaits de saison diminué des remises ordinaires qui peuvent être applicables selon les caractéristiques de chacun des membres de la famille destinataires du forfait.

3.1.4.3. Invitations de forfait journalier

3.1.4.3.a) Détermination du revenu en nature

Tous les clients de la station titulaires d'un forfait de saison peuvent bénéficier d'invitations de forfait journalier. À cet égard, la consultante considère que, étant donné que chaque employé de la société dispose de son forfait de saison, celui-ci étant assimilable au forfait de saison vendu au client de la société, le traitement des invitations que recevraient un tiers et un employé du fait de disposer d'un forfait de saison devrait être le même. Ainsi, la consultante considère que lesdites invitations ne seraient pas considérées comme un revenu en nature pour le travailleur.

Toutefois, dans le cas où le travailleur recevrait une quantité supérieure d'invitations associées à un forfait de saison, la consultante considère que, étant donné que lesdites invitations sont obtenues grâce à la qualité d'employé du travailleur, l'existence d'un revenu en nature serait établie.

3.1.4.3.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Dans le cas où le travailleur recevrait une quantité supérieure d'invitations, ledit revenu en nature serait évalué à son prix de marché en tenant compte de toutes les remises ordinaires et courantes qui seraient applicables.

3.1.4.3. Transport

3.1.4.4.a) Détermination du revenu en nature

Conformément au contenu du Communiqué technique, il existe un revenu en nature lorsque les travailleurs obtiennent des biens, droits ou services compris dans l'objet social de la société, à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix du marché (compte tenu des remises ordinaires et courantes), et celui-ci sera évalué pour le montant correspondant à la différence avec ledit prix de marché applicable.

Sur la base de ce qui précède, compte tenu du fait que le service de transport constitue un service gratuit que la société fournit au bénéfice de tous ses clients, la consultante considère que, étant donné qu'il n'y aurait pas de différence entre le prix du service offert aux travailleurs et son évaluation au prix du marché, l'utilisation de ce moyen de transport gratuit n'entraînerait pas l'existence d'un revenu en nature susceptible d'évaluation pour les travailleurs.

3.1.4.4.b) Évaluation aux fins de l'IRPF

Conformément à ce qui a été exposé, la consultante considère que la prestation du service de transport gratuit à ses travailleurs n'aura pas la qualification de revenu en nature susceptible d'évaluation.

3.1.5. Prêts à long terme

3.1.5.a) Détermination du revenu en nature

La Loi 35/2008, du 18 décembre, du Code des relations de travail en vigueur à la date de la présente consultation en Andorre, ne prévoit aucune disposition relative aux avances ou aux prêts aux employés.

À cet égard, étant donné qu'il n'existe pas de réglementation législative reconnaissant les avances ou les prêts comme un droit de l'employé, la consultante considère que les prêts octroyés en faveur des employés constitueront un revenu en nature pour les travailleurs.

Ainsi, dans la mesure où les conditions offertes par la consultante à ses employés prévoient l'absence d'intérêts, la consultante considère que, en ce qui concerne les prêts à long terme offerts par celle-ci à ses employés, il existerait un revenu en nature.

3.1.5.b) Évaluation aux fins de l'IRPF Compte tenu des dispositions contenues dans le Communiqué technique, la consultante considère que, s'agissant des prêts à long terme consentis aux salariés, le revenu en nature serait le montant correspondant au taux d'intérêt légal en vigueur, étant donné que les prêts offerts par la consultante sont accordés aux salariés sans application d'aucun type d'intérêt.

3.2. Détermination des obligations de versement à titre d'acompte de l'IRPF

La Loi de l'IRPF, en son article 50, prévoit que sont tenues d'effectuer des acomptes « les entités et les personnes morales résidentes de la Principauté d'Andorre qui versent ou paient des revenus soumis à cet impôt sont tenues de pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte, au titre de l'acompte de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû par le bénéficiaire, et d'en verser le montant au ministère chargé des finances, lorsqu'elles versent les types de revenus suivants : a) Revenus du travail. b) Revenus de capitaux mobiliers ».

Par ailleurs, l'article 8 du Règlement de l'IRPF, en son paragraphe 3, prévoit l'obligation, pour les entités que celle-ci verse ou paie un revenu en nature, d'« effectuer un versement à titre d'acompte, au titre de l'acompte du montant correspondant au bénéficiaire ».

De même, le Communiqué technique prévoit qu'« à la valeur qui résulte des revenus en nature, conformément aux considérations des points précédents, doit être ajouté le versement à titre d'acompte pratiqué par le débiteur de la retenue, sauf si son montant a été répercuté sur le bénéficiaire du revenu ».

Sur la base de ce qui précède, la consultante considère que, s'agissant des revenus en nature qu'elle verse à ses employés, la société devrait procéder aux versements à titre d'acompte au titre de l'IRPF, en les répercutant sur les salariés destinataires desdits revenus. Dans le cas contraire, lesdits versements à titre d'acompte augmenteront le montant des revenus en nature versés aux salariés.

3.2. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

La Loi de l'IS, en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et le Plan général de comptabilité, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi ».

En ce sens, l'un des principes comptables énoncés dans le Plan général de comptabilité (ci-après, PGC) est le principe de rattachement des produits et des charges, qui établit que « le résultat de l'exercice est constitué par les produits de cette période diminués des charges engagées au cours de la même période pour l'obtention de ceux-ci, ainsi que par les bénéfices et les pertes non directement liés à l'activité de l'entreprise, sauf si une norme dispose expressément le contraire ».

En ce qui concerne ce qui précède, le législateur se prononce lorsque, à l'article 13 de la Loi de l'IS, il qualifie de non déductibles une liste numerus clausus de dépenses qui sont considérées comme non déductibles aux fins du calcul de l'IS. Parmi celles-ci, il est prévu que ne seront pas déductibles toutes celles qui ne sont pas liées aux produits obtenus par le contribuable.

Par conséquent, dans la ligne de ce qui précède, en termes généraux, la déductibilité des dépenses est directement conditionnée par le principe de rattachement des produits et des charges, de sorte que seules ont la qualité de fiscalement déductibles à l'IS les dépenses dont il peut être justifié qu'elles ont été engagées dans l'exercice de l'activité de l'entreprise et qu'elles ont été nécessaires à l'obtention des produits qui en découlent, pour autant qu'aucune spécificité supplémentaire ne soit prévue par la loi et qu'il ait été procédé à leur imputation correcte, conformément aux dispositions de l'article 19 de la Loi de l'IS.

Conformément à ce qui précède, il est procédé à l'analyse des dépenses suivantes, objet de la consultation, afin de déterminer si celles-ci auraient la qualité de fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

3.2.1. Traitement des dépenses de la consultante liées aux avantages sociaux considérés comme revenu en nature

Pour analyser le présent cas, il convient en premier lieu de tenir compte du fait que la Loi de l'IRPF entend par revenus bruts du travail, en son article 12, « toutes les contreparties ou utilités, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, monétaires ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail ».

En outre, le Communiqué technique établit que « pour que la libéralité ne constitue pas un revenu en nature, outre sa remise volontaire, elle doit avoir un caractère occasionnel et exceptionnel. Dans le cas contraire, il s'agit d'une rémunération en contrepartie des services de l'employé ».

Ainsi, étant donné que toutes les dépenses que la consultante peut engager pour le versement à ses employés de revenus en nature sont traitées comme un revenu du travail supplémentaire des employés, ces montants constitueront des dépenses entièrement affectées à l'activité de la consultante, du fait qu'elles ont la qualité de contreparties des services de l'employé.

En ce sens, s'agissant de dépenses de traitements et salaires des salariés, la consultante considère que celles-ci pourront être déductibles lors du calcul de l'IS.

3.2.2. Traitement des dépenses de la consultante liées aux avantages sociaux non considérés comme revenu en nature ni comme attentions ou libéralités

L'article 13.1.f) de la Loi de l'IS établit que ne sont pas déductibles « les dons et les libéralités. Ne sont pas considérées comme comprises dans cet alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont en corrélation avec les produits. En tout état de cause, ces charges déductibles fiscalement ne peuvent pas dépasser 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents, calculée avant l'application de cette limitation. En tout cas, ne sont pas considérés comme dons ni libéralités ceux réalisés au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant ».

Comme il a déjà été mentionné dans des paragraphes précédents de la présente consultation, toutes les conditions établies dans la politique d'avantages fiscaux de l'entreprise sont en rapport avec son activité et avec la relation de travail entretenue avec ses employés. En ce sens, le fait que certains avantages offerts par la consultante à ses employés ne soient pas considérés comme revenu en nature est la conséquence, uniquement, du contenu des dispositions légales en vigueur et des prises de position émises tant par le Ministère des Finances que par le DTF. Ainsi, la consultante estime que lesdites dépenses de personnel ont le caractère de dépenses fiscalement déductibles, aux fins de l'IS, dès lors que les conditions requises en matière d'enregistrement comptable, d'exigibilité et de corrélation des produits et des dépenses sont remplies.

3.2.3. Traitement des dépenses de la consultante liées aux avantages accordés à ses salariés, considérés comme des cadeaux et attentions

En ce qui concerne les avantages sociaux qui ne sont pas considérés comme un revenu en nature du fait de la politique de cadeaux et de libéralités envers les clients suivie par la consultante (transport gratuit et entrées gratuites associées aux forfaits de saison), celle-ci estime que le traitement applicable auxdites dépenses devrait se conformer au contenu de l'article 13.1.f) de la Loi de l'IS, dès lors qu'elles ont la qualité de cadeaux et attentions aux fins de l'IS.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la consultante à cet égard, sont détaillées ci-après les questions posées de manière générique au début de la consultation ainsi que son interprétation conformément aux critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

Aux fins de l'IRPF, les questions suivantes sont posées :

a) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne les formations obligatoires que la consultante prendra en charge.

b) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne les dépenses de déplacement, de repas et d'hébergement associées aux formations obligatoires que la consultante prendra en charge, pour autant que celles-ci respectent les conditions requises prévues dans le Communiqué technique. En cas de dépassement de ces limites, confirmation que l'évaluation du revenu du travail en nature à ce titre serait limitée audit excédent.

c) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne les formations facultatives que la consultante prendra en charge.

d) Confirmation de l'existence d'un revenu du travail en nature en ce qui concerne le financement que la consultante offrira à ses employés.

e) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant du financement que la consultante offrira à ses employés, celle-ci correspondant à l'intérêt légal de l'argent.

f) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne les réductions en matière de restauration que la consultante offrira à ses salariés pendant les journées de travail.

g) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne les réductions en matière de restauration que la consultante offrira à ses salariés en dehors des journées de travail.

h) Confirmation de l'inexistence d'un revenu du travail en nature en ce qui concerne les réductions en matière de restauration que la consultante offrira aux accompagnants de ses salariés.

i) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant des réductions en matière de restauration que la consultante offrira aux accompagnants de ses salariés, celle-ci correspondant à la différence entre le prix résultant de l'application de la réduction offerte et le prix résultant de l'application de la réduction ordinaire de 10% offerte aux clients titulaires d'un forfait de saison.

j) Confirmation de l'existence d'un revenu du travail en nature en ce qui concerne les réductions sur l'acquisition de forfaits que la consultante offrira à ses salariés.

k) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant des réductions sur l'acquisition de forfaits, celle-ci correspondant à la différence entre le prix résultant de l'application de la réduction offerte et le prix résultant de l'application des réductions ordinaires auxquelles pourraient avoir accès les destinataires effectifs du forfait.

l) Confirmation de l'existence d'un revenu du travail en nature en ce qui concerne les réductions sur l'acquisition du service de garderie que la consultante offrira à ses salariés.

m) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant des réductions sur l'acquisition du service de garderie, celle-ci correspondant à la différence entre le prix résultant de l'application de la réduction que la consultante offrira et le prix de marché de ce service, compte tenu de la réduction ordinaire de 10% dont peuvent bénéficier tous les titulaires d'un forfait de saison.

n) Confirmation de l'existence d'un revenu du travail en nature en ce qui concerne les réductions sur l'acquisition d'autres activités, de cours d'école de ski et de produits dérivés que la consultante offrira à ses salariés.

o) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant des réductions sur l'acquisition d'autres activités, de cours d'école de ski et de produits dérivés, celle-ci correspondant à la différence entre le prix résultant de l'application de la réduction que la consultante offrira et le prix résultant de la réduction ordinaire de 10% dont peuvent bénéficier tous les titulaires d'un forfait de saison.

p) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne l'acquisition gratuite du forfait de saison par les employés qui exercent leurs fonctions sur les pistes de ski gérées par la consultante.

q) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne l'acquisition gratuite du forfait de saison par les employés qui peuvent exercer leurs fonctions tant au siège social de la consultante situé à la station de ski que dans les bureaux.

r) Confirmation de l'existence d'un revenu du travail en nature en ce qui concerne l'acquisition gratuite du forfait de saison par les membres de la famille des employés de la consultante.

s) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant de l'acquisition gratuite du forfait de saison par les membres de la famille des employés de la consultante, celle-ci correspondant au prix du forfait offert par la consultante sur le marché, compte tenu de toutes les réductions qui pourraient être applicables, eu égard à la situation personnelle du destinataire effectif du forfait.

t) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne l'acquisition gratuite des invitations correspondant à des forfaits journaliers associées à l'acquisition d'un forfait de saison par les employés. De même, confirmation de l'existence d'un revenu en nature en ce qui concerne l'acquisition gratuite par les employés des invitations correspondant à des forfaits journaliers qui excèdent celles associées à l'acquisition d'un forfait de saison.

u) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant de l'acquisition gratuite par les employés des invitations correspondant à des forfaits journaliers qui excèdent celles associées à l'acquisition d'un forfait de saison, celle-ci correspondant au prix du forfait journalier offert par la consultante sur le marché, compte tenu de toutes les réductions qui pourraient être applicables, eu égard à la situation personnelle du destinataire effectif du forfait. v) Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature susceptible d'évaluation en relation avec l'acquisition gratuite du transport par les employés de la consultante.

w) Confirmation de l'existence d'un revenu du travail en nature en relation avec les prêts octroyés par la consultante à ses employés.

x) Le cas échéant, confirmation de l'évaluation du revenu en nature découlant des prêts que la consultante octroiera à ses employés, celle-ci étant l'intérêt légal de l'argent.

y) Confirmation de la nécessité d'effectuer les versements d'acomptes au titre de l'IRPF, en les répercutant sur les travailleurs destinataires desdits revenus. Dans le cas contraire, confirmation que lesdits versements d'acomptes augmenteront le montant des revenus en nature versés aux travailleurs.

Aux fins de l'IS, les questions suivantes sont posées :

a) Confirmation du caractère fiscalement déductible de toutes les dépenses associées à la politique d'avantages sociaux de la consultante qui ont le caractère de revenu du travail en nature, aux fins de l'IRPF.

b) Confirmation du caractère fiscalement déductible de toutes les dépenses associées à la politique d'avantages sociaux de la consultante qui n'ont pas le caractère de revenu du travail en nature, aux fins de l'IRPF, en application des dispositions prévues dans la réglementation régissant l'IRPF et dans le Communiqué technique.

c) Confirmation de la qualification en tant que libéralités envers les travailleurs, aux fins de l'IS, des dépenses associées à l'acquisition gratuite du transport et aux entrées gratuites associées aux forfaits de saison des travailleurs.

C'est pourquoi nous présentons la consultation correspondante afin de clarifier et de convenir avec le Ministère chargé des Finances de l'interprétation des articles de la Loi en ce qui concerne l'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Réponse

Concernant les questions posées relatives à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, nous vous informons que :

En ce qui concerne la question a, relative aux formations payées par la consultante :

Le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit à l'article 12 ce qui suit :

« Article 12. Revenus bruts du travail

1. Ont la qualification de revenus du travail toutes les contreparties ou utilités, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques. En particulier, ont ce caractère : […] »

De même, en ce qui concerne les revenus en nature, la même norme dispose que :

« Article 29. Revenus en nature

1. Sont considérés comme revenus en nature l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins particulières, de biens, de droits ou de services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal du marché, même si cela ne suppose pas une dépense réelle pour celui qui les octroie.

2. Ne sont pas considérés comme revenus du travail en nature :

a) Les livraisons aux employés de produits à prix réduits effectuées dans des restaurants d'entreprise ou des économats.

b) Les primes ou cotisations versées à des entités d'assurance en vertu du contrat d'assurance accident du travail ou de responsabilité civile du travailleur.

c) La prestation du service d'éducation par des établissements d'enseignement autorisés aux enfants de leurs employés. »

Compte tenu des dispositions précitées, lorsque la formation est nécessaire pour qualifier les travailleurs ou mettre à jour leurs connaissances afin d'exercer l'activité économique de l'entité ou est nécessaire en raison des caractéristiques du poste de travail, il est entendu que les services de formation contractés par la société seront utilisés à des fins professionnelles et que, par conséquent, il ne sera pas généré de revenu du travail en nature pour le travailleur.

Quant à la question b, relative aux dépenses de déplacement et de subsistance associées aux formations :

En ce qui concerne les frais de voyage et les indemnités journalières pouvant découler de ces formations, ils n'ont pas le caractère de revenus bruts du travail lorsqu'ils ne sont pas soumis à l'obligation de cotisation conformément à la réglementation régissant la Caisse andorrane de sécurité sociale, ainsi qu'il ressort du paragraphe 3.3, Indemnités journalières et frais de voyage, du Communiqué technique du 22-09-2017 sur les critères d'évaluation des revenus en nature dans l'impôt sur le revenu des personnes physiques :

« 3.3. Indemnités journalières et frais de voyage

Étant donné que, selon l'article 12, paragraphe 1, lettre d, de la Loi de l'IRPF, ont le caractère de revenus bruts du travail les indemnités journalières et les frais de voyage lorsqu'ils sont soumis à l'obligation de cotisation conformément à la réglementation régissant la Caisse andorrane de sécurité sociale, ne sont pas pris en compte les indemnités journalières et les frais de voyage tels qu'ils sont réglementés à l'article 18 du Décret du 27 mai 2015 portant approbation du Règlement de la procédure de cotisation et de recouvrement de la sécurité sociale :

« Article 18. Assiette de cotisation des personnes salariées […]

2. Ne sont pas pris en compte dans l'assiette de cotisation les montants suivants : […]

c Les indemnités journalières et les frais de voyage, tels qu'ils sont définis aux paragraphes 3 et 4 du présent article. […]

3. Sont considérées comme « indemnités journalières » les allocations extraordinaires que l'entreprise verse à son employé pour compenser les dépenses de repas dans des restaurants ou établissements similaires effectivement supportées par cet employé lorsque, en raison d'une circonstance non habituelle et ponctuelle liée au travail, il s'est déplacé loin de son lieu habituel de travail et de résidence pendant les heures où il prend habituellement sa pause pour l'un des trois repas principaux.

Sont également considérées comme « indemnités journalières » les allocations extraordinaires que l'entreprise verse à son employé pour compenser les dépenses de séjour dans des hôtels ou établissements similaires effectivement supportées par cet employé lorsque, en raison d'une circonstance non habituelle et ponctuelle liée au travail, il a passé la nuit hors de la Principauté.

4. Sont considérées comme « frais de voyage » les allocations extraordinaires que l'entreprise verse à son employé pour compenser les dépenses de déplacement effectivement supportées par cet employé lorsqu'il se déplace hors de son lieu de travail habituel pour effectuer la prestation de travail dans un lieu différent. Ces dépenses sont calculées de la manière suivante :

a) Lorsque l'employé utilise des moyens de transport public, le montant de la dépense justifiée au moyen d'une facture ou d'un document équivalent.

b) Lorsque l'employé utilise son propre véhicule, la somme de 0,31 euros par kilomètre, plus le montant des dépenses de péages et de stationnements qu'il justifie par des documents. 5. Les paiements au titre des indemnités de repas et des dépenses de voyage qui ne remplissent pas les conditions requises aux paragraphes 3 et 4 précédents sont intégrés dans l'assiette de cotisation pour la totalité de leur montant réel. »

En conséquence, et conformément aux critères précédents, les paiements au titre des indemnités de repas et des dépenses de voyage qui ne remplissent pas les conditions requises aux paragraphes 3 et 4 de l'article 18 du Règlement de la procédure de cotisation et de recouvrement de la sécurité sociale constituent des revenus en nature pour leur montant réel.

En ce qui concerne la question c, relative aux formations payées par la consultante au travailleur :

S'agissant des formations suivies par les travailleurs qui ne sont pas nécessaires à l'exercice de l'activité économique de l'entité, dans ces cas, la contrepartie exigible par le travailleur auprès de l'entreprise ne consiste pas en une utilisation, une consommation ou une obtention de biens, de droits ou de services, mais il s'agit d'une contrepartie que l'entreprise verse en numéraire au travailleur ; par conséquent, dans ce cas, il en résulte un revenu du travail en numéraire.

Quant aux questions d et e, relatives au financement que l'entité accordera à ses travailleurs :

Quant au financement que la consultante accordera à ses travailleurs pour suivre des formations, le paragraphe 3.8, Prêts en numéraire aux employés, de la Communication technique du 22-09-2017, relative aux critères d'évaluation des revenus en nature à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, est applicable :

« 3.8. Prêts en numéraire aux employés

Lorsque des prêts sont consentis à des taux d'intérêt inférieurs au taux d'intérêt légal, est considérée comme revenu en nature la différence entre l'intérêt payé et l'intérêt légal en vigueur. »

En conséquence, est considérée comme revenu en nature la différence entre l'intérêt payé par le travailleur et l'intérêt légal en vigueur. De même, il convient de mentionner que la présente réponse est rendue uniquement à des fins fiscales, sans apprécier d'autres aspects pertinents susceptibles de découler de la réglementation applicable aux entités qui effectuent des opérations de financement.

S'agissant des questions f, g, h et i, relatives à la remise que la consultante offrira sur le service de restauration à ses travailleurs et à leurs accompagnants :

Les remises qu'un travailleur peut obtenir sur le service de restauration fourni par la société pendant la journée de travail n'ont pas la qualité de revenu du travail en nature. Néanmoins, si la société fournit le service de restauration en dehors des horaires de travail du travailleur, dans ce cas les services de restauration sont utilisés à des fins personnelles et, dès lors, il en résulte un revenu du travail en nature, ainsi qu'il ressort de l'article 29.1 de la Loi 5/2014, du 24 avril. De même, lorsque la remise s'applique à un accompagnant du travailleur, dès lors que cet avantage est accordé en conséquence d'une relation de travail, il en résulte un revenu du travail en nature pour le travailleur de l'entité. En ce qui concerne la valeur du revenu du travail versé en nature, la Communication technique du 22-09-2017, relative aux critères d'évaluation des revenus en nature à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit ce qui suit à son paragraphe 3.7 :

« 3.7. Livraison de biens, droits ou services fabriqués ou commercialisés par l'entreprise

La question de l'évaluation se pose lorsque le revenu du travail en nature est versé par des entreprises dont l'objet habituel est l'exercice d'activités qui donnent lieu au revenu en nature (par exemple, vente ou fourniture aux travailleurs d'articles, de droits ou de services produits ou commercialisés par le payeur).

Dans ce cas, l'évaluation ne peut être inférieure au prix offert au public du bien, du droit ou du service concerné, déduction faite des remises ordinaires ou courantes. »

Ainsi qu'il ressort des informations fournies, l'entité consultante applique une remise de 10% sur les services de restauration à ses clients de saison ; par conséquent, le revenu du travail en nature devant être attribué au travailleur est déterminé par la différence entre le prix offert au public diminué de ladite remise et le prix effectivement payé par le travailleur.

S'agissant des questions j et k, relatives aux remises que la consultante offrira sur l'acquisition de forfaits à ses travailleurs, aux membres de leur famille et à leurs amis :

Conformément à la définition donnée par l'article 29.1 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la livraison des forfaits que l'entité consultante effectuera à ses travailleurs à un prix inférieur au prix normal du marché génère un revenu du travail en nature. De même, dès lors que la remise découle d'une relation de travail, il en résulte également un revenu du travail en nature pour le travailleur lorsque le prix réduit est appliqué aux membres de la famille et/ou aux amis du travailleur.

S'agissant de l'évaluation du revenu en nature en ce qui concerne le forfait de saison, le paragraphe 3.7 de la Communication technique du 22-09-2017, relative aux critères d'évaluation des revenus en nature à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, serait applicable.

En ce qui concerne les questions l et m, relatives aux remises que l'entité applique à ses travailleurs sur les services qu'elle dénomme « garderie » :

L'acquisition par le travailleur du forfait de 20 jours à un prix inférieur au prix du marché génère un revenu du travail en nature à hauteur de la différence entre le prix offert au public et le prix effectivement payé par le travailleur.

Par ailleurs, ainsi qu'il est exposé dans la consultation, les travailleurs de l'entité consultante pourront bénéficier d'une remise de 20% sur le prix de vente au public. De même, tous les clients titulaires du forfait de saison bénéficient d'une remise de 10% sur le service de jardin des neiges ; en conséquence, il en résulte un revenu du travail en nature à hauteur de la différence entre le prix offert au public diminué de la remise de 10% et le prix effectivement payé par le travailleur.

En ce qui concerne les questions n et o, relatives aux remises que l'entité consultante applique à ses travailleurs à l'école de ski et sur les produits dérivés :

Dès lors que le travailleur obtiendra, à des fins personnelles, des services et des produits à un prix inférieur au prix normal du marché, il en résulte un revenu du travail en nature. Compte tenu du fait que les clients titulaires du forfait de saison bénéficient d'une remise de 10% sur ces services et produits, le revenu du travail en nature devant être attribué au travailleur est déterminé par la différence entre le prix offert au public diminué de la remise de 10% et le prix effectivement payé par le travailleur.

Quant aux questions p et q, relatives à la livraison gratuite du forfait aux travailleurs de l'entité : Il est considéré que l'obtention gratuite du forfait de saison est destinée à des fins particulières et que, par conséquent, elle constitue un revenu du travail en nature. Cela s'applique à tous les travailleurs de la consultante qui acquièrent gratuitement le forfait, indépendamment des tâches qu'ils exercent.

En ce qui concerne les questions r et s, relatives à la remise gratuite du forfait aux membres de la famille des travailleurs :

Compte tenu du fait que le membre de la famille du travailleur obtient le forfait gratuitement en conséquence d'une relation de travail, il est constitué, pour le travailleur, un revenu du travail en nature équivalant au prix proposé au public diminué des remises ordinaires.

S'agissant de la question t, relative aux invitations au forfait journalier découlant du forfait de saison :

Si le nombre d'invitations au forfait journalier accordé avec le forfait de saison des travailleurs coïncide avec le nombre d'invitations octroyées avec le forfait de saison des clients, aucun revenu du travail en nature n'est généré. Toutefois, si ce nombre d'invitations est augmenté du fait de la qualité de travailleur, il est constitué un revenu du travail en nature, qui est déterminé en tenant compte de la différence entre les invitations octroyées aux clients et celles octroyées aux travailleurs.

Sur la question v, relative au transport gratuit des travailleurs :

Si ce qu'effectue l'entité consultante est un transport collectif de passagers réalisé au moyen d'un autobus, avec des arrêts fixes et un itinéraire préétabli, dans le but de déplacer ses travailleurs jusqu'au lieu de travail, il serait considéré, dans ce cas précis, que l'utilisation de ce service est destinée à des fins professionnelles et aucun revenu du travail en nature ne serait constitué.

Quant aux questions w et x, relatives aux prêts consentis par la consultante à ses travailleurs :

La réponse donnée aux questions d et e est applicable.

En ce qui concerne la question y, relative aux versements à titre d'acompte que doit effectuer l'entité qui verse les revenus du travail en nature :

S'agissant des obligations d'effectuer des acomptes, le Décret législatif du 1-08-2018, de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit ce qui suit à l'article 50.2.a :

« Article 50. Personnes tenues d'effectuer des acomptes [...]

2. Les entités et les personnes morales résidant dans la Principauté d'Andorre qui versent ou paient des revenus soumis au présent impôt doivent pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte, au titre d'acompte de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû par le bénéficiaire, et en verser le montant au ministère chargé des finances, lorsqu'elles versent les catégories de revenus suivantes :

a) Revenus du travail. [...] »

Par ailleurs, la Communication technique du 22-09-2017 sur les critères d'évaluation des revenus en nature dans l'impôt sur le revenu des personnes physiques prévoit ce qui suit, à son paragraphe 4, en ce qui concerne le calcul du versement à titre d'acompte :

« 4. Calcul du versement à titre d'acompte sur les revenus en nature

Enfin, il convient d'indiquer qu'à l'évaluation qui résulte des revenus en nature, conformément aux considérations des points précédents, doit être ajouté le versement à titre d'acompte pratiqué par le débiteur de la retenue, sauf si son montant a été répercuté sur le bénéficiaire du revenu.

Est exclu de l'ajout du versement à titre d'acompte le cas des contributions ou apports versés par les employeurs à des plans de pension et à d'autres instruments de prévoyance sociale, car le revenu en nature que l'employé intègre en tant que revenu du travail peut être compensé par la réduction de la base d'imposition générale de son imposition personnelle. »

Ainsi, l'entité qui verse les revenus du travail en nature doit pratiquer un versement à titre d'acompte au titre d'acompte de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dû par le bénéficiaire et en verser le montant au Service des Impôts et des Douanes. De même, le versement à titre d'acompte non répercuté constitue un élément salarial supplémentaire à inclure dans l'évaluation de la rémunération en nature du travailleur.

S'agissant des questions a, b et c, relatives à l'impôt sur les sociétés, nous vous informons de ce qui suit :

Le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, établit à l'article 9.3 la manière de déterminer la base d'imposition de l'impôt selon la méthode du régime du réel (détermination directe). L'article en question dispose ce qui suit : « 3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26. »

La même norme établit, à l'article 13, les dépenses qui ne sont pas considérées comme fiscalement déductibles :

« Article 13. Charges non déductibles

1. Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les postes suivants :

a) Ceux qui représentent une rémunération des capitaux propres. Y sont assimilés les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation.

b) Ceux qui découlent de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. Les produits provenant de cette comptabilisation ne sont pas non plus considérés comme des produits.

c) Les cotisations d'impôt que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus locatifs, de l'impôt communal d'implantation des activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, les majorations pour dépôt tardif et les majorations de recouvrement forcé régies par les articles 24 et 25 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal.

e) Les pertes de jeu.

f) Les dons et libéralités. Ne sont pas comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec les clients ou les fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont en corrélation avec les produits. En tout état de cause, ces charges fiscalement déductibles ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents, calculée avant l'application de la présente limitation. En tout cas, ne sont pas considérés comme des dons ou des libéralités ceux réalisés en faveur d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant. g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables à des entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable.

h) Les dépenses correspondant à des opérations réalisées, directement ou indirectement, avec des entités liées au contribuable au sens de l'article 16, lorsque, au niveau de l'entité avec laquelle lesdites opérations sont effectuées, le revenu qui en découle est exonéré ou non assujetti aux fins d'un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires au présent impôt, ou est assujetti audit impôt à un taux nominal inférieur à 40% du taux général d'imposition prévu par l'article 41. À ces fins, il est présumé qu'il existe un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires au présent impôt avec un taux nominal supérieur au minimum exigé lorsque l'entité détenue (filiale) est résidente d'un pays avec lequel la Principauté d'Andorre a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions qui lui est applicable.

Les dispositions de l'alinéa précédent sont également applicables dans les cas où l'exonération, le non-assujettissement ou l'assujettissement des revenus à un taux nominal inférieur à 40% du taux général d'imposition prévu par l'article 41 résulte d'une qualification fiscale différente de ces revenus au niveau de l'entité avec laquelle les opérations sont réalisées.

i) Les dépenses résultant d'actes contraires à l'ordre juridique.

2. Les rémunérations versées aux conseillers et administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et elles ont pour le bénéficiaire la nature de revenus assujettis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

De même, en ce qui concerne l'imputation des produits et des dépenses, la même Loi, à l'article 19, prévoit ce qui suit : « 1. Les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, dans le respect de la corrélation adéquate entre les uns et les autres. 2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire l'établit ainsi, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité. [...] »

Quant aux obligations comptables, la norme, à l'article 54.1, dispose ce qui suit : « 1. Les contribuables du présent impôt doivent tenir leur comptabilité conformément aux dispositions de la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs ou à ce qu'établissent les normes qui les régissent. »

Compte tenu des dispositions précitées, toute dépense corrélée aux produits de l'activité économique de l'entité est fiscalement déductible aux fins de l'impôt sur les sociétés dès lors qu'elle remplit les conditions légalement établies en matière d'inscription comptable, d'exigibilité et de justification documentaire, dans la mesure où elle n'a pas la nature de dépense fiscalement non déductible. Par ailleurs, en ce qui concerne les principes généraux de la preuve, en règle générale, les postes de dépenses ou de cotisations déductibles doivent être prouvés au moyen d'une facture, sans préjudice des conditions requises matérielles ou formelles supplémentaires que prévoit la norme de chaque impôt, ainsi que le dispose l'article 77.3 du Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre fiscal.

En ce qui concerne les dépenses supportées par la société du fait des revenus du travail (en numéraire ou en nature) versés à ses salariés, elles ont la nature de charges déductibles aux fins de l'impôt sur les sociétés.

S'agissant des dépenses découlant des formations nécessaires pour qualifier les salariés ou mettre à jour leurs connaissances afin d'exercer l'activité économique de l'entité ou qui sont nécessaires en raison des caractéristiques du poste de travail, elles ont la nature de charges déductibles aux fins de l'impôt sur les sociétés. Sont également déductibles les dépenses qui sont directement liées et indispensables à la formation, pour autant que soient justifiées tant leur réalité que leur lien avec l'activité de formation.

En ce qui concerne les dépenses de transport, elles sont fiscalement déductibles pour la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, dans la mesure où la consultante peut justifier qu'il s'agit d'un transport collectif de passagers effectué au moyen d'un autobus, avec des arrêts fixes et un itinéraire préétabli, dans le but d'acheminer ses salariés jusqu'au lieu de travail.

Toutefois, une comptabilisation adéquate des produits découlant des services fournis et/ou des livraisons de biens effectuées au personnel est essentielle pour la déductibilité de ces dépenses.