Consultation à caractère contraignant relative à la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, des revenus perçus par les associés administrateurs et à la considération de charge déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés.

Consultation à caractère contraignant relative à la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, des revenus perçus par les associés administrateurs et à la considération de charge déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés.

Administrateur

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0144-2019

Date d'émission :

15/02/2019

Réglementation :

· Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés · Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Le soussigné M. X, au nom et pour le compte de la société andorrane A, en qualité d'administrateur solidaire, comparaît et, de la manière la plus conforme au Droit, expose les

ANTÉCÉDENTS

suivants

I. Nature de la Consultation

Que, selon l'article 65 la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit d'adresser des consultations écrites à l'Administration fiscale et que la décision rendue sur celles-ci a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du consultant pour la même période que celle de l'introduction de la consultation.

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de la présentation de la présente consultation à caractère contraignant, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale soulevés dans la consultation n'est en cours, et il est confirmé que la consultation serait applicable à l'exercice 2018 et aux exercices suivants.

II. Description des Faits.

La Société consultante, constituée en 2018, est représentée par trois administrateurs solidaires, qui sont également associés, avec des parts sociales comprises entre 11% et un maximum de 45%. Deux d'entre eux sont titulaires d'un permis de séjour et de travail pour compte propre dans la mesure où ils travaillent dans la société, percevant pour le travail qu'ils y accomplissent une rémunération composée d'un salaire monétaire et d'une rémunération en nature consistant en le paiement de la cotisation à la CASS par l'entreprise. Il convient d'indiquer que, compte tenu de la réglementation en matière d'immigration, ces deux administrateurs ont fait l'objet d'une immatriculation (déclaration d'embauche) à la CASS en tant qu'assurés pour compte propre, bien qu'ils détiennent moins de 50% de participation dans la société. Le troisième administrateur ne travaille pas dans l'entreprise et ne perçoit aucune rémunération.

Les statuts de la société consultante sont actuellement rédigés comme suit (rédaction habituelle dans les S.L. andorranes) :

« Art. 28 RÉMUNÉRATION DES ADMINISTRATEURS

Les Administrateurs peuvent être rémunérés pour autant que l'Assemblée générale des associés en décide ainsi, en déterminant le système à suivre pour leur rémunération. Nonobstant ce qui précède, dans les cas où l'organe d'administration de la société est un Conseil d'administration et que celui-ci nomme un Administrateur délégué, cette fonction est rémunérée selon les modalités et conditions déterminées par le Conseil d'administration, étant entendu que cette décision est prise sans la participation de l'administrateur concerné »

À ce jour, l'Assemblée générale des associés n'a pas décidé de rémunérer les administrateurs pour l'exercice spécifique de la fonction qu'ils occupent.

La société considère que la rémunération que perçoivent les deux administrateurs qui fournissent leurs services à l'entreprise est différente de la rémunération qu'un administrateur pourrait percevoir pour l'exercice spécifique de sa fonction et que, par conséquent, cette rémunération au titre du travail effectif accompli par ces deux administrateurs dans l'entreprise serait déductible lors de la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les Sociétés, étant entendu que ces deux administrateurs déclarent le revenu obtenu au titre dudit travail comme revenu d'activité économique aux fins de la Loi de l'IRPF.

III.- Réglementation applicable.

Texte consolidé de la Loi 95/2010 du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, ci-après LIS, article 13, paragraphe deuxième, qui dispose que :

« Les rémunérations des conseillers et administrateurs spécifiquement liées à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et elles ont pour le bénéficiaire la considération de revenus soumis à l'Impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques », selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

*Il convient de mentionner que, bien que cet article 13 du texte consolidé publié par Décret législatif du 01-08-2018 fasse référence à l'impôt sur les activités économiques, il est évident qu'il se réfère à l'impôt sur le Revenu des Personnes Physiques.

Le consultant, suite à une demande (mise en demeure) du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives aux questions soulevées et expose que :

Les associés, en tant qu'économistes et compte tenu de leur expérience professionnelle, mettant à profit leur réseau de connaissances dans les secteurs où ils ont travaillé - conseil, assistance-conseil - ou, pour l'un d'eux, où il travaille encore - secteur des matériaux de construction -, fournissent aux administrateurs solidaires - qui sont tous également associés - des contacts concernant des clients possibles et potentiels ayant besoin de conseil en matière d'opérations internationales d'achat-vente, d'investissement, de financement, de fiscalité internationale, de planification successorale d'entreprise et autres activités relevant de l'objet social. Les administrateurs prennent contact avec les clients potentiels afin de voir s'ils peuvent leur offrir des services et, le cas échéant, procéder à la prestation de conseil et de consultation demandée et, si le client le demande, aider à exécuter les opérations nécessaires (avec des moyens propres ou également de tiers selon la complexité).

QUESTION POSÉE

Sur les trois administrateurs qui représentent la société qui formule la consultation, deux d'entre eux perçoivent une rémunération pour le travail qu'ils accomplissent dans celle-ci. Cette rémunération est composée d'un salaire monétaire, différent pour chacun en fonction de son implication et de sa contribution au chiffre d'affaires et au développement de la société, et d'une rémunération en nature (cotisation à la CASS payée par la société). Les statuts de la société prévoient la possibilité (et non l'obligation spécifique) que les administrateurs perçoivent une rémunération.

1.- Ladite rémunération que perçoivent les deux administrateurs pour le travail qu'ils accomplissent dans l'entreprise doit-elle être considérée, aux fins de l'article 13, paragraphe deuxième, du texte consolidé de la LIS, comme une rémunération spécifiquement liée à l'exercice de la fonction d'administrateur ? 2.- En cas de réponse négative à la question numéro 1, c'est-à-dire si ladite rémunération perçue pour le travail effectué dans la société n'est pas considérée comme liée à l'exercice de la fonction d'administrateur, ladite rémunération serait-elle déductible lors de la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, étant entendu que le contribuable déclarera cette rémunération comme revenu d'activité économique dans sa déclaration d'IRPF ?

3.- En cas de réponse affirmative à la question numéro 1, c'est-à-dire si ladite rémunération perçue pour le travail effectué dans la société est considérée comme liée à l'exercice de la fonction d'administrateur, les statuts de la société doivent-ils, d'une part, indiquer le caractère obligatoire de la rémunération des administrateurs et, d'autre part, fixer le montant annuel de la rémunération afin que celle-ci soit déductible par la société au titre de l'impôt sur les sociétés ?

4.- Dans le cas où les statuts de la société doivent prévoir, non pas la possibilité, mais le caractère obligatoire de la rémunération de la fonction d'administrateur, faut-il fixer le montant concret de la rémunération ou serait-il possible d'établir dans la rédaction un montant maximal de rémunération annuelle en ce qui concerne les rémunérations monétaires ?

Et, en ce qui concerne les rémunérations en nature, pourrait-on faire référence, dans le cas de la CASS, aux cotisations approuvées par la réglementation en vigueur à chaque moment et, dans le cas d'autres types de rémunérations en nature, par exemple loyers et fournitures, assurances, aux montants devant être payés en vertu des contrats signés avec des tiers ?

S'il était obligatoire de fixer le montant exact de la rémunération des administrateurs dans les statuts de la société (que ce soit pour l'exercice de la fonction ou parce qu'ils exercent un travail dans l'entreprise), cela supposerait dans la plupart des cas de modifier annuellement les statuts sociaux, compte tenu du fait que la valeur des rémunérations en nature peut varier annuellement.

5.- Si les statuts doivent prévoir le caractère obligatoire de la rémunération des administrateurs, que se passe-t-il dans le cas de la société requérante, dans lequel l'un des administrateurs ne perçoit aucune rémunération ? Comment peut-on déterminer dans les statuts que certains administrateurs perçoivent une rémunération et les autres non ? Il ne serait pas cohérent qu'une société dotée d'un conseil d'administration étendu soit obligée de rémunérer tous les administrateurs si, en réalité, elle souhaite rémunérer les administrateurs qui effectuent réellement des tâches dans l'entreprise et ne souhaite pas rémunérer les administrateurs qui ne fournissent aucun service à l'entreprise mais occupent simplement la fonction d'administrateur.

6.- Si les modifications statutaires sont nécessaires et sont adoptées et passées en la forme authentique avant le 31 décembre de chaque année, celles-ci seront-elles déjà applicables à la date d'exigibilité de l'impôt sur les sociétés et, par conséquent, sera-t-il déjà considéré qu'elles couvrent la déductibilité de la dépense de toute l'année, ayant été adoptées en ce sens ?

7.- Dans le cas où les administrateurs perçoivent des allocations au titre d'indemnités journalières et de frais de déplacement pour compenser des dépenses de subsistance ou de transport effectivement supportées lors de déplacements effectués pour le compte de l'entreprise qu'il représente, ces allocations perçues par les administrateurs seraient-elles considérées comme revenu d'activités économiques au titre de l'IRPF ? Ces allocations effectivement supportées et dûment justifiées seraient-elles considérées comme une dépense déductible au titre de l'impôt sur les sociétés de l'entreprise ? Faudrait-il déterminer dans les statuts de l'entreprise que l'administrateur percevra une allocation au titre d'indemnités journalières et de frais de déplacement sans en préciser le montant, compte tenu de l'impossibilité de pouvoir en déterminer le montant à l'avance ?

Réponse

En ce qui concerne la question relative à la qualification de rémunération des administrateurs, si les associés de la société ayant la qualité d'administrateur perçoivent une rémunération monétaire ou en nature qui n'est pas liée aux activités de direction, de gestion, d'administration et de représentation propres à la fonction d'administrateur, les revenus versés par la société à ses associés ne pourront pas être considérés comme des rémunérations liées spécifiquement à l'exercice de la fonction d'administrateur. Le fait que les associés aient la qualité d'administrateur n'affecterait pas la qualification que peut avoir le revenu versé par la société. Dans le cas exposé, il faudrait établir quelle relation (de travail ou commerciale) existe entre les associés et l'entité.

Dans le cas où l'associé exerce des tâches effectives au sein de la société à titre subordonné, telles que celles que pourrait exercer tout salarié ordinaire :

Afin de qualifier le revenu que perçoit l'associé, il convient de tenir compte du fait que le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit à l'article 12.1 que « ont la qualification de revenus du travail toutes les contreparties ou utilités, quelles que soient leur dénomination ou leur nature, en espèces ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques [...] ».

Si ce que réalisent ces associés sont des tâches effectives telles que celles que pourrait exercer tout salarié ordinaire, les revenus (produits) pouvant découler de ces fonctions seront considérés comme des revenus (produits) du travail aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, et ce indépendamment de leur cotisation à la CASS. En ce qui concerne l'évaluation de ces opérations, la même Loi prévoit, à l'article 28, que « L'évaluation des opérations entre les contribuables assujettis à cet impôt et d'autres personnes physiques ou entités liées est réalisée à leur valeur normale de marché, dans les termes prévus par la Loi de l'impôt sur les sociétés ». En ce qui concerne la déductibilité de la dépense supportée par la société découlant des tâches effectuées par les associés à titre de travail pour autrui, il convient de tenir compte du fait que cette dépense n'est pas mentionnée à l'article 13 du Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés et, en conséquence, pour autant que le principe comptable établi à l'article 19 de la même réglementation soit respecté et qu'elle soit dûment documentée, elle est considérée comme déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de l'entité. Les opérations effectuées entre la société et ses associés sont considérées comme des transactions entre parties liées, ainsi que le prévoit l'article 16.1.a du Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés : « Il est considéré qu'il existe un lien lorsque les mêmes personnes ou entités participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de deux entités. En tout état de cause, sont considérées comme “personnes ou entités liées” les suivantes : a) Une entité et ses associés ou participants [...]. » Par conséquent, en application de l'article 16.3 de la même réglementation, ces opérations doivent être évaluées à leur valeur normale de marché : « Les opérations réalisées entre personnes ou entités liées sont évaluées à leur valeur normale de marché. Par valeur normale de marché, on entend celle dont seraient convenues des personnes ou entités indépendantes dans des conditions de libre concurrence. »

Dans le cas où l'associé réalise des tâches pour la société en agissant pour compte propre :

Le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 14.1, établit que : « sont considérés comme “revenus bruts d'activités économiques” ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services ».

En conséquence, si dans les caractéristiques de la relation qui unit les associés à la société n'apparaît pas l'élément de travail pour autrui propre à l'obtention de revenus du travail, les revenus perçus par les associés sont considérés comme des revenus provenant d'activités économiques.

En ce qui concerne la dépense supportée par la société découlant de la prestation de service effectuée par l'associé qui agit pour compte propre, compte tenu du contenu de l'article 13 du Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, cette dépense est considérée comme déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de l'entité pour autant que le principe comptable établi à l'article 19 de la même réglementation soit respecté et qu'elle soit dûment documentée. Dans cette hypothèse, les règles d'évaluation établies à l'article 16 du Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés sont également applicables.

Si l'associé administrateur perçoit une rémunération liée aux activités de direction, de gestion, d'administration et de représentation propres à la fonction d'administrateur :

Toutefois, si ce que perçoivent les associés est une rémunération d'administrateur proprement dite, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, ces revenus sont considérés comme des revenus d'activité économique, ainsi que le prévoit le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 14.3 :

« Article 14. Revenus bruts d'activités économiques [...] 3. Les administrateurs et les membres des organes d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités appliquent les dispositions de la présente section troisième pour déterminer les revenus correspondant aux rémunérations perçues à ces titres. [...] »

En ce qui concerne la dépense de la société découlant des rémunérations versées à l'administrateur, elle est déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de l'entité, pour autant que les statuts mentionnent que la fonction d'administrateur est rémunérée et indiquent le système de rémunération, ainsi que le dispose le Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, à l'article 13.2 : « Les rémunérations des conseillers et des administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et sont considérées, pour le bénéficiaire, comme des revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. » En outre, si la rémunération est de caractère fixe, les statuts doivent prévoir le montant de la rémunération ou, au moins, les critères permettant de le déterminer exactement. De même, les statuts peuvent prévoir un ou plusieurs de ces systèmes de rémunération ou bien d'autres éléments de rémunération différents.

Par ailleurs, lorsque l'assemblée générale décide de modifier les statuts sociaux pour indiquer le système de rémunération ou de rétribution des administrateurs, la dépense de la société découlant de ces éléments est déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, dans les termes mentionnés à l'alinéa précédent, à compter du moment où cette modification a été constatée par acte authentique et a été inscrite au Registre des sociétés.

Dans le cas où la société verse des revenus au titre d'indemnités journalières et de frais de déplacement, entre autres, pour l'exercice des fonctions propres à la fonction d'administrateur, ces revenus sont également considérés comme des revenus d'activité économique pour le bénéficiaire du revenu et sont déductibles pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de l'entité pour autant que les conditions requises mentionnées aux alinéas précédents soient remplies.