Rescrit fiscal relatif à l'attribution du résultat découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble.

Rescrit fiscal relatif à l'attribution du résultat découlant de la transmission (cession) d'un bien immeuble.

Base d'imposition

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0011-2015

Date d'émission :

29/07/2015

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Objet de la consultation écrite adressée à l'Administration fiscale :

S'agissant de la situation détaillée dans la présente demande de rescrit fiscal, les questions posées et au sujet desquelles la réponse de l'Administration fiscale est sollicitée sont celles indiquées ci-après :

Du point de vue de l'impôt sur les sociétés, les questions indiquées ci-après sont posées :

Vérification des critères à prendre en compte afin de pouvoir déterminer si l'opération faisant l'objet de la consultation constitue le fait générateur de l'impôt sur les sociétés.

Critères à appliquer afin de déterminer la base d'imposition de l'impôt dans le cas où l'opération demeurerait imposée par celui-ci.

Si l'opération envisagée génère une perte, confirmation du traitement applicable lors de la quantification de la base d'imposition de l'impôt de référence.

Dans l'hypothèse où cette Administration considérerait qu'il n'est pas conforme au Droit de considérer que l'opération faisant l'objet de la consultation est imposée au titre de l'impôt sur les sociétés, mais qu'elle constitue le fait générateur de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la présente partie pose les questions suivantes concernant ce dernier impôt :

Confirmation de ce que l'opération envisagée dans la présente consultation constitue ou non le fait générateur de l'impôt mentionné.

Identification des critères à prendre en compte afin de déterminer la base d'imposition soumise à l'impôt pour autant que l'opération demeure imposée par cet impôt.

Dans le cas où l'opération envisagée donnerait lieu à des pertes, confirmation des critères à prendre en considération pour pouvoir quantifier la base d'imposition correspondante.

Périodes d'application : Exercices 2014 et 2015 et suivants, le cas échéant.

FORMULATION DE LA CONSULTATION ÉCRITE ADRESSÉE À L'ADMINISTRATION FISCALE :

DESCRIPTION DES FAITS :

La société consultante a été constituée par acte authentique et est inscrite au Registre des sociétés du Gouvernement d'Andorre.

L'objet social de cette entité correspond à la gestion et à l'administration de son propre patrimoine. Ces activités se concrétisent par l'achat et la vente de biens immobiliers, la location de logements ainsi que d'autres biens de nature immobilière.

Dans le cadre de la réalisation de son objet social, la société consultante a effectué une série d'opérations de nature immobilière, dont le traitement fiscal fait l'objet de la présente demande de rescrit fiscal. La chronologie des faits les plus pertinents relatifs aux opérations mentionnées est jointe ci-après :

Au cours de l'année 1998, est passé l'acte authentique de vente d'un terrain dans lequel la société consultante apparaît en tant que partie acheteuse.

À la même date, est signé un contrat sous seing privé entre la Société et une personne physique relatif à la titularité de l'Immeuble mentionné ci-dessus. En particulier, ce contrat reconnaît que la propriété domaniale (propriétaire économique) de l'Immeuble appartient à la personne physique signataire, tandis que la titularité fiduciaire de celui-ci (propriétaire juridique) est reconnue à la société consultante.

À cet égard, et par ce même contrat, les pouvoirs de disposition de la société consultante à l'égard de cet immeuble sont limités, celle-ci devant solliciter l'autorisation requise auprès de la personne physique signataire lorsqu'elle dispose de l'immeuble ou le grève.

Par ailleurs, il convient de tenir compte du fait que la personne physique à qui est reconnue la propriété domaniale (propriétaire économique) n'a pas la qualité de résident fiscal sur le territoire andorran.

De même, ce bien immeuble a fait l'objet d'une transmission (cession) ultérieure au cours de l'année 2014, l'acquéreur étant un tiers n'ayant aucun type de lien avec la société consultante ni avec le propriétaire domanial (propriétaire économique). À cet effet, il convient de souligner que, dans l'acte authentique constatant cette transmission (cession) subséquente, c'est la société consultante qui agit et comparaît en tant que partie venderesse du bien immeuble (étant le propriétaire juridique du bien) au lieu de la personne physique à qui est reconnue la propriété domaniale (propriétaire économique).

Comme il ressort des points indiqués ci-dessus, c'est la société consultante qui apparaît en tant que partie contractante dans tous les actes juridiques liés au bien immeuble et qui a la capacité d'agir et d'en disposer, pour autant qu'elle dispose de l'autorisation requise de la personne physique.

Compte tenu de la situation, la société consultante soumet la consultation pertinente à cette Administration sur le traitement qui découlerait de la transmission (cession) subséquente du bien immeuble faisant l'objet de la consultation, réalisée au cours de l'exercice 2014. De même, le présent rescrit fiscal se limite aux périodes d'imposition 2014, 2015 et suivantes, dans le cas où se produiraient des transactions présentant les mêmes caractéristiques que l'opération décrite ci-dessus.

RÉGLEMENTATION :

La réglementation qui serait applicable à la situation faisant l'objet de la présente consultation selon l'interprétation de la présente partie est indiquée ci-après :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Loi 17/2011, du 1er décembre, de modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés

Règlement d'application de la Loi 95/2010, de l'impôt sur les sociétés, et de la Loi 96/2010, de l'impôt sur le revenu des activités économiques

Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Loi 18/2010, du 1er décembre, de modification de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Décret du 25-01-2012 portant approbation du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifié par le Décret 12-06-2013 de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE :

Il ressort de la situation décrite ci-dessus que le bien immeuble en question ” a fait l'objet d'une transmission (cession) au cours de l'exercice 2014, transmission (cession) dont découle un revenu qui devrait demeurer imposé dans le cadre du système fiscal andorran.

À cet effet, il convient de tenir compte du fait que, d'un point de vue strictement des droits réels, c'est la Société qui détient le droit de propriété ainsi que la capacité d'agir pour pouvoir transmettre le bien immeuble identifié ci-dessus. C'est pour cette raison que, lors de la transmission (cession) subséquente, ce sera la Société elle-même qui apparaîtra en tant que partie venderesse dans l'acte de vente. Face à cette situation, la Société se pose la question de savoir si le bénéfice ou la perte généré à la suite de cette opération constitue le fait générateur de l'impôt sur les sociétés (ci-après, l'IS) et, par conséquent, s'il devrait être pris en compte pour déterminer la base d'imposition dudit impôt.

Compte tenu des particularités de l'opération décrite ci-dessus, la Société s'interroge sur le traitement applicable. La Société analyse ci-après les questions les plus pertinentes concernant la situation faisant l'objet de la présente consultation.

3.1 RÉGLEMENTATION APPLICABLE

La Loi de l'impôt sur les sociétés établit, en son article 9, que la base d'imposition est constituée par le montant du revenu de la période d'imposition. À cet égard, le paragraphe 3 dudit article prévoit que la base d'imposition estimée selon la méthode du régime du réel (détermination directe) est calculée en corrigeant le résultat comptable calculé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de ladite Loi de l'IS.

En outre, en vertu des dispositions de l'article 19 de la Loi de l'IS, les produits (recettes) et les dépenses (charges) sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis ou exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits (recettes) et dépenses (charges) représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier.

3.2 QUALIFICATION DE L'OPÉRATION

Au vu de la situation décrite dans la présente consultation, la Société se trouve face à une double alternative pour identifier le traitement applicable à l'opération faisant l'objet de la consultation :

Considérer que le résultat de la seconde transmission (cession) est soumis à l'impôt des sociétés étant donné que la société consultante figure en tant que partie venderesse dans l'acte authentique de vente.

Dans le cas où l'opération faisant l'objet de la consultation ne serait pas soumise à l'IS, la société consultante estime que le résultat de celle-ci resterait imposé par l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux (ci-après IRNR) étant donné que le propriétaire économique n'a pas la qualité de résident fiscal sur le territoire andorran.

Les commentaires relatifs à chacune des alternatives indiquées ci-dessus sont exposés ci-après :

Opération soumise à l'impôt sur les sociétés

Comme il a déjà été mentionné précédemment, dans l'acte de vente de la transmission (cession) subséquente, c'est la société consultante qui apparaît en tant que partie cédante du bien Immeuble. À cet égard, il convient de prendre en considération que, conformément à la réglementation civile applicable en matière de droits réels, c'est la Société qui détient la pleine capacité d'exercice pour pouvoir transmettre le titre de propriété sur ce bien immeuble. C'est pour ce motif que l'on pourrait considérer que le résultat découlant de cette transmission (cession), qu'il s'agisse d'un bénéfice ou d'une perte, reviendrait à la société consultante et, par conséquent, que celui-ci devrait être pris en compte pour déterminer sa base d'imposition au titre de l'Impôt sur les sociétés.

À cet égard, il convient de souligner que, conformément aux dispositions prévues dans le Plan Comptable Général d'Andorre, le bénéfice ou la perte découlant de cette opération n'est pas intégré au résultat comptable de la période d'imposition 2014, dès lors qu'il ne s'agit pas d'un immeuble appartenant réellement à la société consultante et qu'il a été comptabilisé dans les comptes d'ordre de celle-ci. De sorte que la Société estime que, pour se conformer aux dispositions de l'article 9.3 de la Loi de l'IS, elle devrait procéder à la correction extracomptable positive correspondante (dans le cas où le résultat de la vente serait un bénéfice). Ainsi, la base d'imposition de l'IS intégrerait le résultat découlant de la transmission (cession) faisant l'objet de la présente demande de rescrit fiscal.

Dans l'hypothèse où le résultat de l'opération serait une perte, la société consultante estime que la base d'imposition devrait également être diminuée au moyen d'une correction extracomptable négative et, en concordance avec le traitement applicable en cas de bénéfice, la Société estime que la base d'imposition de l'IS devrait correspondre au résultat comptable diminué de la perte subie, en procédant à la correction extracomptable négative correspondante.

De même, il conviendrait de souligner que la société consultante estime que le fait générateur de l'IS se produit étant donné que cette transmission (cession) s'effectue au profit d'une personne différente de la personne qui est reconnue, initialement et à titre privé, comme propriétaire du bien immeuble. De sorte que, dans la situation qui nous occupe, il en découle un résultat que la Société estime susceptible d'être imposé au titre de l'IS, surtout si l'on tient compte du fait que c'est la Société (contribuable de l'Impôt) qui transmet effectivement la propriété du bien immeuble avec effet à l'égard des tiers.

Par ailleurs, afin de pouvoir déterminer le Montant correct du résultat découlant de cette opération, il convient de tenir compte du fait que, étant donné que la société consultante n'a pas enregistré l'immeuble dans son bilan mais dans des comptes d'ordre, comme il a été mentionné précédemment, le résultat de l'opération devrait correspondre à la différence entre le montant mentionné dans l'acte authentique de vente de l'année 1998 et le prix de marché spécifié dans l'acte de vente de l'année 2014.

Opération soumise à l'impôt sur le revenu des non-résidents

Dans l'hypothèse où le Service des Impôts et des Douanes considérerait que l'alternative exposée en premier lieu n'est pas conforme au Droit, il est considéré que le revenu qui en découle devrait être imposé au titre de l'IRNR étant donné que l'on pourrait considérer que c'est la personne non résidente qui obtient le revenu, celle-ci étant le propriétaire économique du bien.

Cette alternative serait applicable dans le cas où l'Administration fiscale considérerait que ce n'est pas la Société qui obtient le revenu de la transmission (cession) subséquente, mais la personne à laquelle la propriété est reconnue dans le document privé de 1998 (propriétaire économique). Étant donné que cette personne physique n'a pas la qualité de résident fiscal sur le territoire andorran, le revenu généré resterait imposé par l'IRNR.

À cet égard, le contribuable devrait verser l'impôt brut (quota de tributació) découlant de cet impôt au moyen du formulaire 700 correspondant, conformément aux conditions requises prévues par voie réglementaire.

Pour déterminer le revenu qui resterait imposé au titre de l'IRNR, il est considéré que celui-ci correspondrait à la différence existant entre la valeur de transmission du bien au moment de la transmission (cession) et la valeur d'acquisition fixée dans l'acte de 1998, ainsi que l'établit l'article 27 de la Loi de l'IRNR. De même, il pourrait arriver que la valeur de la transmission (cession) soit inférieure au prix d'acquisition, ce qui entraînerait une perte. Face à cette situation, nous considérons qu'il n'en résulterait pas une base d'imposition soumise à imposition pour la personne physique, puisque la base d'imposition des contribuables agissant sans l'intermédiaire d'un établissement stable est constituée par le montant total du revenu échu, en vertu des dispositions de l'article 25 de la Loi de l'IRNR.

QUESTIONS POSÉES :

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la Société à cet égard, nous concluons en réitérant la question posée au début de la consultation :

Du point de vue de l'impôt sur les sociétés, les questions indiquées ci-après sont posées :

Vérification des critères à prendre en compte afin de pouvoir déterminer si l'opération faisant l'objet de la consultation constitue le fait générateur de l'impôt sur les sociétés.

Critères à appliquer afin de déterminer la base d'imposition de l'impôt dans le cas où l'opération demeurerait imposée par celui-ci.

Si l'opération envisagée génère une perte, confirmation du traitement applicable lors de la quantification de la base d'imposition de l'impôt de référence.

Dans l'hypothèse où cette Administration considérerait qu'il n'est pas conforme au Droit d'estimer que l'opération faisant l'objet de la consultation est imposée au titre de l'impôt sur les sociétés, mais qu'elle constitue le fait générateur de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, la présente partie pose les questions suivantes concernant ce dernier impôt :

Confirmation de ce que l'opération envisagée dans la présente consultation constitue ou non le fait générateur de l'impôt susmentionné.

Identification des critères à prendre en compte afin de déterminer la base d'imposition soumise à l'impôt pour autant que l'opération demeure imposée par cet impôt.

Dans le cas où l'opération envisagée donnerait lieu à des pertes, confirmation des critères à prendre en considération pour pouvoir quantifier la base d'imposition correspondante.

De même, il convient de tenir compte du fait que le présent rescrit fiscal se limite aux périodes d'imposition 2014, 2015 et suivantes, dans le cas où se produiraient des transactions présentant les mêmes caractéristiques que l'opération décrite ci-dessus.

C'est pourquoi nous présentons la consultation correspondante afin de clarifier et de convenir avec le Service des Impôts et des Douanes de l'interprétation des articles de la Loi en ce qui concerne l'application de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés et de la Loi 17/2011, du 1er décembre, de modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés et du règlement d'application de la Loi 95/2010, de l'impôt sur les sociétés, ainsi que de la Loi 96/2010, de l'impôt sur le revenu des activités économiques et de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux et de la Loi 18/2010, du 1er décembre, de modification de la Loi 94/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux et du décret du 25-01-2012 portant approbation du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, modifié par le Décret 12-06- 2013 de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux.

Réponse

En ce qui concerne votre consultation, nous vous informons que la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, dispose en son article 9 que :

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

1. La base d'imposition est constituée par le montant du revenu au cours de la période d'imposition.

2. La base d'imposition est déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe), selon le système du régime forfaitaire (détermination objective) dans les cas prévus par la présente Loi et, à titre subsidiaire, selon la méthode de détermination indirecte, conformément aux dispositions, dans ce dernier cas, de l'article 29 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

3. Selon la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, en application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi.

4. Selon le système du régime forfaitaire (détermination objective), la base d'imposition est calculée en appliquant les règles établies à l'article 24 bis de la présente Loi. »

Compte tenu des informations fournies par le demandeur, nous comprenons que le cédant de la pleine propriété du bien faisant l'objet de la consultation au cours de l'année 2014 est la société demanderesse.

Étant donné que la base d'imposition selon la méthode du régime du réel (détermination directe) est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, en application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, et étant donné que le revenu résultant de l'opération en question n'est pas intégré dans le compte de résultat de la société en question, nous considérons que la société doit procéder à un ajustement de la base d'imposition afin d'y intégrer le revenu résultant de l'opération en question.