Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Rescrit fiscal relatif à la qualification d'apport en nature aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0200-2021

Date d'émission :

30/03/2021

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation : Rescrit fiscal relatif à l'application du régime fiscal prévu par la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Réglementation : Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, relative aux sociétés anonymes et aux sociétés à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, Loi de réorganisation d'entreprises)

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, précisées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, portant approbation du Règlement d'application des impôts et taxes, il est expressément déclaré qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale des faits exposés dans la consultation.

Par conséquent, il est sollicité la position contraignante de cette Administration fiscale concernant les questions relatives à l'opération de réorganisation d'entreprise exposée dans la présente consultation pour la période 2021 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS :

Le consultant est une personne physique ayant sa résidence fiscale en Andorre, redevable de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après IRPF). Parmi les éléments qui composent son patrimoine, la présente consultation porte sur les actifs immobiliers détaillés ci-après, tous situés sur le territoire andorran, dont le consultant a obtenu la pleine propriété au cours de l'exercice 2020 :

- Terrain dénommé X.

Le consultant a reçu de son père, par donation, la nue-propriété du terrain, consentie par acte authentique. À cet égard, l'usufruit dudit terrain est resté entre les mains du père du consultant jusqu'à l'exercice 2020, lequel l'a affecté à sa mise en bail (location).

En 2020, le consultant est devenu plein propriétaire du terrain par suite de la renonciation à l'usufruit par son père, formalisée par acte authentique.

- Immeuble dénommé Édifice X, ainsi que trois places de parking et un débarras

Ces biens ont été acquis par le consultant auprès d'une société andorrane, par une vente consentie par acte authentique en 2020.

Depuis 2020, du fait de l'acquisition de la pleine propriété par le consultant, celui-ci a été subrogé dans la position de bailleur du terrain, par la conclusion d'un nouveau contrat avec le locataire jusqu'alors en place. En outre, depuis l'exercice 2020, le consultant donne également à bail l'immeuble X.

Compte tenu de ce qui précède, au cours de ce même exercice 2020, le consultant a acquis la qualité d'employeur aux fins de l'impôt général indirect (ci-après, IGI), qualité qu'il ne détenait pas jusqu'alors.

Actuellement, le consultant se trouve dans un processus d'étude et de négociation avec des tiers concernant la possible réalisation d'une promotion immobilière sur une partie du terrain qu'il a récemment reçu. En outre, le consultant envisage de diviser et de transmettre une partie minoritaire du terrain.

Au vu de la situation actuelle décrite, le consultant souhaite séparer les actifs récemment acquis et actuellement affectés à l'activité économique de bail (location) de son patrimoine personnel à usage privatif, afin de délimiter dès le départ la composition du patrimoine effectivement destiné à l'exercice de l'activité économique de bail (location), en le séparant de son patrimoine personnel non affecté à une activité économique.

À cet égard, le consultant envisage de constituer une nouvelle société (ci-après, New Co), à laquelle il apporterait tous les biens immeubles affectés à l'activité et récemment acquis, à savoir le terrain et l'Édifice X. L'objet social de la New Co inclurait en tout état de cause l'activité de bail (location), et pourrait également inclure la promotion de biens immeubles.

En conséquence, les seuls immeubles non apportés à la New Co seraient ceux destinés exclusivement à l'usage privatif du consultant.

Sur la base de la situation décrite, et compte tenu de l'adoption et de la publication de la Loi de réorganisation d'entreprises, le consultant envisage de réaliser l'opération d'apport en nature des immeubles affectés à une activité économique à une New Co, dans le but de réorganiser sa structure patrimoniale actuelle, en facilitant une gestion plus professionnalisée de l'activité économique de bail (location) ainsi que d'une éventuelle nouvelle activité de promotion immobilière, tout en limitant l'incidence que les risques potentiels associés auxdites activités pourraient avoir sur son patrimoine privatif non affecté à une activité économique.

Cette volonté de séparer dès le départ le patrimoine affecté à l'activité économique de bail (location) a conduit le consultant à ne pas déduire l'IGI supporté au cours de l'exercice 2020 lors de l'acquisition des immeubles, afin que ladite déduction soit opérée par la New Co, en vertu de la subrogation dans les droits et obligations prévue par la Loi de réorganisation d'entreprises.

Description de l'opération à réaliser Est envisagé l'apport en nature à une New Co, laquelle serait exclusivement détenue par le demandeur, de la totalité de son patrimoine affecté à l'activité économique de bail (location) acquis en l'année 2020, la totalité des nouvelles parts sociales en résultant lui étant attribuée.

Objectifs à atteindre au moyen des opérations à réaliser

Les motifs économiques et organisationnels qui justifient l'opération susmentionnée sont ceux détaillés ci-après :

- Rationalisation du patrimoine du demandeur et professionnalisation de l'activité économique de bail (location) dès le début de l'activité.

- Faciliter l'engagement et le développement de nouveaux projets économiques et entrepreneuriaux.

- Limitation des risques et protection du patrimoine privatif du demandeur.

- Simplification de la future succession.

Questions posées

Compte tenu de l'opération envisagée et des objectifs poursuivis par celle-ci, le demandeur soumet à cette Administration la demande suivante, relative aux aspects détaillés ci-après :

a. Confirmation que les motifs économiques avancés par le demandeur constituent des motifs économiques valables aux fins de l'application à l'opération envisagée du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises.

b. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'apport en nature envisagé par le demandeur.

c. Confirmation que, du fait de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'apport en nature envisagé par le demandeur, la New Co sera subrogée dans le droit du demandeur de déduire l'IGI supporté lors de l'acquisition de certains des immeubles apportés.

d. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente demande, les parts sociales reçues par le demandeur devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur et avec la même ancienneté que les éléments du patrimoine apportés.

e. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente demande, les actifs apportés à la New Co devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur que celle qu'ils avaient chez le demandeur. De même, confirmation que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition que celle qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie du patrimoine professionnel du demandeur.

3. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE

Au vu des antécédents exposés ci-dessus, l'objet de la présente demande est de clarifier les incidences fiscales découlant de l'opération envisagée, compte tenu des particularités décrites au paragraphe précédent et de la législation en vigueur à la date de la présente demande.

3.1 APPLICATION DU RÉGIME FISCAL DE NEUTRALITÉ

3.1.1. Respect des conditions requises par la réglementation

La Loi de réorganisation des entreprises a établi, pour certaines opérations sociétaires, parmi lesquelles figurent les apports en nature tels que celui envisagé dans la présente demande de rescrit fiscal, une série de mécanismes destinés à différer l'imposition qui pourrait découler desdites opérations au cas où ledit régime spécial ne serait pas applicable. C'est en ce sens que se prononce le législateur lorsque, dans l'exposé des motifs de ladite Loi de réorganisation des entreprises, il indique que « du point de vue technique, le mécanisme utilisé dans le cadre des impôts directs pour obtenir la neutralité fiscale que la Loi cherche à atteindre est celui du report. Autrement dit, les revenus qui peuvent apparaître chez les personnes ou entités qui interviennent dans une opération de réorganisation d'entreprises ne cessent pas d'être imposés de manière définitive, mais leur imposition est reportée à un moment ultérieur. Plus concrètement, le procédé technique utilisé pour obtenir ce report est la non-intégration dans les bases d'imposition des revenus générés par les opérations de réorganisation et le maintien des valeurs fiscales du cédant dans le patrimoine de l'acquéreur ».

Conformément au contenu de la Loi de réorganisation des entreprises, l'application du régime de neutralité prévu par ladite Loi exige le respect d'une série de conditions requises objectives et, d'autre part, de conditions requises subjectives.

Conditions requises objectives

Dans le scénario envisagé, le demandeur procéderait à la réalisation d'un apport en nature à une New Co de la totalité des biens immeubles affectés à l'activité économique de bail (location) qu'il a commencé à exploiter dès le moment de leur acquisition (c'est-à-dire au cours de l'exercice 2020) en tant qu'entrepreneur à titre individuel.

L'article 2.4.b) de la Loi de réorganisation des entreprises précise la définition de l'apport en nature d'autres actifs. En particulier, a cette qualification l'opération par laquelle « [...] b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en échange des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport ».

Pour sa part, l'article 3.1 de ladite Loi dispose que « ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui apparaissent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, pour autant que les éléments du patrimoine transmis restent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre ».

Selon les caractéristiques propres à l'opération envisagée, le demandeur estime que celle-ci satisferait à toutes les conditions requises objectives mentionnées aux articles 2.4.b) et 3.1 de la Loi de réorganisation des entreprises, étant donné que :

a) Les biens immeubles faisant l'objet de l'apport sont des éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique.

b) Les demandeur, c'est-à-dire celui qui réalise l'apport, est une personne physique résident fiscal de la Principauté d'Andorre.

c) La Société acquéreuse c'est-à-dire la New Co, serait une entité résident fiscal en Andorre.

d) En échange de l'apport effectué par le demandeur, celui-ci recevrait des titres représentatifs du capital social de la New Co.

Conditions requises subjectives Outre les conditions requises de nature objective prévues tout au long du texte de la Loi de réorganisation des entreprises, l'article 15.2 de ladite Loi dispose que « toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale ».

Comme on peut le constater, il est exigé que les opérations formalisées sous le régime spécial de neutralité fiscale soient réalisées pour des motifs économiquement valables et non pour des motifs fiscaux. En ce sens, l'apport en nature envisagé serait réalisé pour une série de motifs qui, selon nous, seraient de nature à justifier son fondement économique et qui sont détaillés ci-après :

- Rationalisation du patrimoine du consultant et professionnalisation de l'activité économique de bail (location) dès le début de l'activité : ainsi qu'il a déjà été exposé dans le présent écrit de consultation, le consultant a récemment acquis des actifs immobiliers qui ont fait de lui un employeur personne physique, qualité qu'il ne détenait pas jusqu'alors. L'opération d'apport en nature envisagée permettrait de rationaliser la structure patrimoniale et entrepreneuriale du consultant dès le départ, en regroupant sous l'égide d'une New Co constituée à cet effet la totalité des actifs immobiliers affectés à l'activité de bail (location), leur gestion pouvant être assurée par des professionnels de cette activité économique.

- Faciliter l'engagement et le développement de nouveaux projets économiques et entrepreneuriaux : la concentration dans une société de la totalité des actifs immobiliers exclusivement affectés à une activité économique faciliterait la réalisation éventuelle par le consultant de nouveaux investissements et de nouveaux projets entrepreneuriaux, y compris la possibilité d'un investissement direct de tiers dans le capital de la société ainsi que l'obtention du financement nécessaire sans engager le patrimoine personnel du consultant.

- Limitation des risques et protection du patrimoine propre du consultant : la séparation de l'activité économique de bail (location) par rapport au patrimoine propre du consultant permettrait de minimiser le risque d'atteinte juridique à ce dernier, en cas d'hypothétiques réclamations civiles ou administratives liées à l'activité économique de la New Co.

- Simplification de la future succession : le résultat de l'opération envisagée permettrait de faciliter la future succession du patrimoine du consultant à ses descendants, de manière à rendre plus difficile l'existence de conflits potentiels susceptibles d'entraîner des inefficacités économiques au niveau familial (tels que des litiges entre héritiers, des ventes à un prix inférieur à celui du marché résultant de désaccords familiaux, etc.).

Outre les motifs économiques exposés, il convient de souligner que le consultant n'a pas généré de déficits fiscaux susceptibles d'être utilisés par la New Co au cours de l'exercice 2020.

En vertu de tout ce qui est exposé dans le présent paragraphe, nous considérons que l'apport en nature envisagé satisferait à la totalité des conditions requises objectives et subjectives fixées par la Loi de réorganisation des entreprises pour bénéficier du régime de neutralité prévu par ladite Loi.

3.1.2. Subrogation dans les droits et obligations

L'article 61.1 de la Loi de l'IGI dispose que « les contribuables peuvent déduire les cotes de l'impôt qu'ils ont supportées lors de l'acquisition de biens ou de services reçus liés à l'exercice de leurs activités économiques ».

Pour sa part, le paragraphe 3 de l'article 67 de la Loi de l'IGI dispose que « le droit à déduction ne peut être exercé que dans la déclaration-liquidation de l'impôt relative à la période de déclaration au cours de laquelle son titulaire a supporté les cotes déductibles ou dans les suivantes, pour autant que le délai de trois ans à compter de la naissance de ce droit ne soit pas écoulé ».

En outre, le paragraphe 2 de l'article 10 de la Loi de réorganisation des entreprises fait expressément référence à la subrogation dans les droits et obligations dans les opérations auxquelles ledit régime fiscal spécial est applicable, en disposant que « lorsque les opérations prévues à l'article 2 de la présente Loi n'impliquent pas une succession à titre universel, seuls sont transmis à l'entité ou à la personne physique acquéreur les droits et obligations fiscaux de l'entité ou de la personne physique cédant qui sont liés aux éléments du patrimoine transmis en conséquence de l'opération. L'entité ou la personne physique acquéreur assume le respect des conditions requises nécessaires pour continuer à appliquer les avantages fiscaux ou pour consolider ceux appliqués par l'entité ou la personne physique cédant ».

En vertu des dispositions précitées, le consultant considère que, dans le cas où le régime fiscal prévu par la Loi de réorganisation des entreprises serait applicable, la New Co pourra procéder à la déduction des cotes d'IGI supportées par le consultant à l'occasion de l'acquisition de certains des éléments du patrimoine apportés, lesdites cotes d'IGI supportées n'ayant pas fait l'objet d'une déduction dans le chef de celui-ci.

3.1.3. Évaluation des parts sociales reçues

Conformément aux dispositions de l'article 4.1 de la Loi de réorganisation des entreprises, « les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédant en conséquence des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée ».

En ce sens, le consultant considère que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur fiscale que celle des éléments du patrimoine apportés. Dans le même ordre d'idées, le consultant considère que lesdites parts sociales conserveront également, à des fins fiscales, l'ancienneté des éléments du patrimoine apportés.

3.1.4. Évaluation des actifs immobiliers transférés par le Consultant à la New Co Le paragraphe 1 de l'article 5 de la Loi de réorganisation des entreprises dispose que « les éléments du patrimoine reçus à la suite des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable sont évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conservent la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant ».

Dans ce même sens, l'article 13 de la Loi de réorganisation des entreprises énonce que « l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières n'est pas exigible lors des transmissions de biens immeubles qui se produisent à la suite des opérations auxquelles le régime fiscal régi par la présente Loi est applicable. Les biens immeubles transmis à la suite des opérations auxquelles le régime fiscal régi par la présente Loi est applicable sont évalués par l'acquéreur à la même valeur d'acquisition que celle qu'ils avaient chez le cédant, et la date d'acquisition est également maintenue. »

Compte tenu desdites dispositions, le consultant considère que l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les actifs immobiliers apportés à la société nouvellement constituée (New Co) devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur que celle qu'ils avaient chez le consultant. De même, le consultant considère que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition que celle qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie de son patrimoine individuel.

QUESTION POSÉE

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale du consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation ainsi que les critères exposés tout au long de celle-ci, dont nous demandons la confirmation :

a. Confirmation que les motifs économiques avancés par le consultant constituent des motifs économiques valables aux fins de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'opération envisagée.

b. Confirmation de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'apport en nature envisagé par le consultant.

c. Confirmation que, du fait de l'application du régime fiscal spécial prévu par la Loi de réorganisation des entreprises à l'apport en nature envisagé par le consultant, la New Co est subrogée dans le droit du consultant de déduire l'IGI supporté lors de l'acquisition de certains des immeubles apportés.

d. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les parts sociales reçues par le consultant devraient être évaluées, à des fins fiscales, à la même valeur et selon la même ancienneté que les éléments du patrimoine apportés.

e. Confirmation que, dans l'opération d'apport en nature faisant l'objet de la présente consultation, les actifs apportés à la New Co devraient être évalués, à des fins fiscales, à la même valeur que celle qu'ils avaient chez le consultant. De même, confirmation que ces éléments devraient conserver la même date d'acquisition que celle qu'ils avaient lorsqu'ils faisaient partie du patrimoine professionnel du consultant.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à l'apport de plusieurs biens immeubles affectés à l'activité économique de bail que le consultant effectuera à une société andorrane nouvellement créée, en recevant en contrepartie des titres représentatifs du capital social, le Décret législatif de publication du texte consolidé de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation des entreprises, établit ce qui suit à l'article 2.4.b :

« Article 2. Définitions

4. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme opération d'apport en nature d'autres actifs l'opération par laquelle :

[...]

b) Une personne physique apporte une branche d'activité ou un ou plusieurs éléments du patrimoine affectés à l'exercice d'une activité économique ou des actions ou parts sociales dans le capital social d'entités représentant une participation d'au moins 5% de leur capital social à une entité résidente de la Principauté d'Andorre, et reçoit en contrepartie des titres représentatifs du capital social de l'entité bénéficiaire de l'apport.

[...] »

Dans la mesure où le consultant peut justifier que les biens faisant l'objet de l'apport sont affectés à son activité économique, ces apports relèvent de cette disposition et, par conséquent, sont considérés comme un apport en nature d'autres actifs aux fins du régime fiscal des opérations de réorganisation des entreprises.

En ce qui concerne le régime fiscal du consultant, s'applique ce que prévoit cette même Loi aux articles 3 et 4 :

« Article 3. Régime des revenus découlant de la transmission

1. Ne doivent pas être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux les revenus qui apparaissent à la suite des transmissions d'éléments du patrimoine découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2 lorsque l'acquéreur est une personne physique résident fiscal en Andorre ou une entité résident fiscal en Andorre ou si l'acquéreur est une personne physique non résidente ou une entité non résidente, à condition que les éléments du patrimoine transmis demeurent affectés à un établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité non résidente, ou que les éléments du patrimoine transmis consistent en des actions ou parts sociales dans le capital social d'une entité ayant sa résidence fiscale en Andorre.

Le transfert hors du territoire andorran des éléments du patrimoine affectés à l'établissement stable en Andorre de la personne physique non résidente ou de l'entité acquéreuse non résidente visés à l'alinéa précédent entraîne l'intégration dans la base d'imposition de l'établissement stable, au titre de la période d'imposition au cours de laquelle ce transfert a lieu, de la différence entre la valeur de marché de ces éléments et la valeur visée au paragraphe 1 de l'article 5, diminuée, le cas échéant, du montant des amortissements et corrections de valeur fiscalement déductibles postérieurement à l'opération placée sous ce régime.

Dans le cas des opérations de remboursement d'actifs, ne doivent pas non plus être intégrés dans la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés les revenus qui apparaissent à la suite de la transmission de biens immeubles situés dans la Principauté d'Andorre destinés à un usage résidentiel dans les conditions prévues au deuxième alinéa du paragraphe 6 de l'article 2, même si l'acquéreur est une personne physique non résidente et que les immeubles transmis ne demeurent pas affectés à un établissement stable en Andorre. 2. Il peut être renoncé au régime établi au premier alinéa du paragraphe précédent par l'intégration dans la base d'imposition de l'impôt applicable au cédant de la totalité des revenus qu'il a obtenus dans les opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3, 4 et 6 de l'article 2.

3. Les revenus découlant des opérations visées aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 de l'article 2 doivent être exclus de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, y compris dans les cas où l'entité acquéreuse bénéficie de l'application d'un taux d'imposition ou d'un régime fiscal spécial.

Dans ces cas, la transmission des éléments du patrimoine existants au moment de l'opération, effectuée ultérieurement par l'entité acquéreuse, entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition du cédant en application du premier alinéa du paragraphe 1 précédent au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux de l'entité acquéreuse au moment de la transmission ultérieure, en appliquant le taux d'imposition général prévu par l'article 41 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Le montant du revenu imposé dans ces conditions aura pour plafond le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure par l'acquéreur des éléments acquis du fait de l'opération. »

« Article 4. Évaluation fiscale des actions ou parts sociales reçues en contrepartie de l'apport

1. Les actions ou parts sociales reçues par la personne physique ou l'entité cédante du fait des opérations définies aux paragraphes 3 et 4 de l'article 2 sont évaluées, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine la ou les branches d'activité ou les autres éléments du patrimoine apportés, sauf si l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3 est exercée.

2. La transmission des actions ou parts sociales reçues réalisée ultérieurement entraînera l'imposition du revenu non intégré dans la base d'imposition de la personne physique ou de l'entité cédante en application du premier alinéa du paragraphe 1 de l'article 3 au titre de son impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu des personnes physiques ou impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, en appliquant le taux d'imposition et le régime fiscal qui auraient été applicables aux éléments transmis à la date de l'opération. Le montant du revenu imposé dans ces conditions aura pour plafond le montant du revenu fiscal total découlant de la transmission ultérieure des actions ou parts sociales reçues du fait de l'opération. »

Compte tenu de ces articles, dans le cas où toutes les conditions requises objectives et subjectives prévues par la norme pour l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises sont remplies et où le demandeur ne renonce pas à son application, les parts sociales ou actions reçues par le demandeur du fait des apports en nature seront évaluées, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à la même valeur fiscale que celle qu'avaient dans son patrimoine les éléments du patrimoine apportés et conserveront la date d'acquisition de ces biens.

Par ailleurs, en ce qui concerne le régime fiscal de la société acquéreuse, l'évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis par la société du fait de l'apport en nature sera effectuée conformément à l'article 5 de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises :

« Article 5. Évaluation fiscale des éléments du patrimoine acquis

1. Les éléments du patrimoine reçus du fait des transmissions découlant d'opérations auxquelles le régime prévu au paragraphe 1 de l'article 3 a été applicable seront évalués, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, à la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération. Les éléments du patrimoine acquis conserveront la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

2. Les règles d'évaluation décrites au paragraphe précédent ne seront pas applicables si le cédant a exercé l'option de renonciation prévue au paragraphe 2 de l'article 3. »

Par conséquent, aux fins de l'impôt sur les sociétés de l'acquéreur, les éléments du patrimoine acquis conserveront la même valeur fiscale que celle qu'ils avaient chez le cédant avant la réalisation de l'opération et conserveront la date d'acquisition qu'ils avaient chez le cédant.

Cependant, il convient de souligner que la finalité du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui n'ont pas de justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. S'agissant de ces conditions, l'article 15.2 du Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises prévoit ce qui suit : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification (contrôle) de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent élimineront exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » En conséquence, bien que les motifs exposés par le demandeur, liés à la rationalisation de son patrimoine, à la facilitation du développement de nouveaux projets d'entreprise et à la simplification de la future succession, puissent être considérés comme des motifs économiques valables, il n'est pas disposé d'informations suffisantes pour pouvoir évaluer cette condition requise. En ce qui concerne la possibilité que la société acquéreur déduise les quotes de l'impôt général indirect (IGI) supportées préalablement par le demandeur de la consultation, l'article 10 de cette même norme dispose ce qui suit :

« Article 10. Subrogation dans les droits et obligations fiscaux

1. Lorsque les opérations prévues à l'article 2 de la présente Loi impliquent une succession à titre universel, les droits et obligations fiscaux de l'entité cédante sont transmis à l'entité acquéreur. L'entité acquéreur assume le respect des conditions requises pour continuer à appliquer les avantages fiscaux ou consolider ceux appliqués par l'entité cédante. Le montant des déficits fiscaux de l'entité cédante que l'entité acquéreur peut compenser est réduit du montant total des pertes subies par les associés de l'entité cédante lors des opérations de transmission des titres représentatifs de son capital social intervenues antérieurement à l'opération. 2. Lorsque les opérations prévues à l'article 2 de la présente Loi n'impliquent pas une succession à titre universel, seuls sont transmis à l'entité ou à la personne physique acquéreur les droits et obligations fiscaux de l'entité ou de la personne physique cédante qui sont liés aux éléments du patrimoine transmis du fait de l'opération. L'entité ou la personne physique acquéreur assume le respect des conditions requises pour continuer à appliquer les avantages fiscaux ou consolider ceux appliqués par l'entité ou la personne physique cédante. »

Conformément à cette disposition, la subrogation s'opère à l'égard des droits et des obligations se rapportant aux biens qui font l'objet de l'opération placée sous le régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises. Toutefois, dans le cas d'espèce, pour appliquer ce droit, il convient également d'examiner les conditions requises prévues par le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect. Cette norme, s'agissant des conditions formelles de la déduction, dispose à l'article 65.1 ce qui suit : « Seuls peuvent exercer le droit à déduction les entrepreneurs ou les professionnels qui sont en possession du document justificatif de leur droit. » En outre, la même Loi, s'agissant de l'exercice du droit à déduction, établit à l'article 67.4 ce qui suit : « Lorsque le montant des déductions excède le montant des quotes exigibles au cours de la même période de déclaration, l'excédent peut être compensé dans les déclarations-liquidations ultérieures, à condition que ne se soient pas écoulés trois ans à compter de la présentation de la liquidation de l'impôt dans laquelle ledit excédent a pris naissance. Toutefois, le contribuable peut opter pour le remboursement de la créance existant en sa faveur lorsque le remboursement est fondé conformément aux dispositions des articles 70, 71 et 72 de la Loi. » Il ressort de ces dispositions que le contribuable qui a supporté les quotes de l'impôt général indirect est celui qui a le droit de les déduire. Par conséquent, pour autant que les autres conditions requises établies par la réglementation de l'impôt soient remplies, le demandeur de la consultation est le contribuable qui peut exercer le droit à déduction des quotes de l'impôt supportées antérieurement à l'opération indiquée dans la consultation.