Rescrit fiscal relatif à la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprise.

Rescrit fiscal relatif à la qualification de scission aux fins du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprise.

Régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprise

Plus-value

Numéro du rescrit fiscal :

CV0198-2021

Date d'émission :

16/02/2021

Réglementation :

Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprise et portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés ; de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ; de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal ; de la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée, et de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Mme A, au nom et pour le compte de la société consultante, comparaît et, de la manière la plus conforme au Droit,

EXPOSE

I. Nature de la Consultation

Que, selon l'article 65 la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites auprès de l'Administration fiscale et la décision de celle-ci a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du consultant au cours de la même période que celle du dépôt de la consultation.

À cet égard, il est déclaré qu'au moment du dépôt de la présente demande de rescrit fiscal, aucune procédure ni aucun recours administratif lié à la question soulevée dans la demande n'est en cours d'instruction, et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable pour l'exercice 2021 et les exercices suivants.

II. Réglementation applicable

- Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprise (ci-après, « Loi de Réorganisation d'Entreprise »).

- Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, « LIS »).

- Loi 5/2014, du 24 avril, de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, « LIRPF »).

- Loi 21/2014, du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Juridique Fiscal.

- Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'Impôt sur les Plus-Values des Transmissions Patrimoniales Immobilières.

Selon ce qui a été exposé ci-dessus, la demande de rescrit fiscal est formulée sur la base des éléments suivants :

ANTÉCÉDENTS

La consultante a été constituée sous la forme juridique de société à responsabilité limitée.

Ainsi qu'il ressort des statuts sociaux de la consultante, son objet social comprend, entre autres activités, « l'ouverture et l'exploitation d'entreprises de construction et immobilières ».

Parmi les actifs de la société figurent une série de biens immeubles situés dans la Principauté.

En ce qui concerne la composition de l'actionnariat de la consultante, celui-ci était initialement composé de trois associés appartenant au même noyau familial, les associés et leurs pourcentages de participation respectifs étant ceux détaillés ci-après :

- Mme B, avec une participation de 50% dans la Société.

- M. C, avec une participation de 25% dans la Société.

- Mme A, avec une participation de 25% dans la Société.

Par la suite, la composition de l'actionnariat a été modifiée en raison de l'acceptation pure et simple de la succession laissée par Mme B (ci-après, la « défunte ») par ses héritiers.

L'acceptation de ladite succession par les héritiers de la défunte a été réalisée au moyen d'un « acte d'acceptation de successions et de legs », les 50 parts sociales que la défunte détenait dans la consultante faisant partie des biens composant ladite succession.

À cet égard, la délivrance et le paiement des legs de la succession de Mme B ont été réalisés au moyen de l'acte notarié de « déclaration de succession et délivrance et paiement de prélegs et de legs ».

Conformément à celui-ci, les cinquante parts sociales détenues par la défunte ont été réparties entre les héritiers de la manière suivante :

- 10 parts sociales à Mme A.

- 10 parts sociales à M. C.

- 6 parts sociales à M D.

- 6 parts sociales à M. E.

- 6 parts sociales à M. F.

- 6 parts sociales à Mme G.

- 6 parts sociales à Mme H.

En conséquence, et à la suite de ladite délivrance et attribution des parts sociales, la composition de l'actionnariat de la société s'est établie de la manière suivante :

SOCIÉTÉ CONSULTANTE

Groupe familial

Associé

Participation

Groupe 1

C

35%

G

6%

H

6%

Total participation

47%

Groupe 2

A

35%

D

6%

F

6%

E

6%

Total participation

53%

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Ainsi qu'il ressort du tableau ci-dessus, l'actionnariat actuel de la société est composé de deux groupes familiaux clairement différenciés : l'un correspondant au fils de la défunte (M. C) et à ses descendants, et l'autre correspondant à la fille de la défunte (Mme A) et aux descendants de celle-ci.

À cet égard, au moyen d'un « acte de division horizontale », les associés ont convenu de la répartition des biens immeubles en fonction des pourcentages de participation de chacun des groupes familiaux de la société.

Compte tenu de ce qui précède, et afin de séparer la gestion et la propriété de deux ensembles de biens immeubles destinés au bail (location) entre les deux groupes familiaux, les associés de la société envisagent la possibilité de réaliser à l'avenir une restructuration d'une partie du patrimoine de celle-ci, afin que subsistent deux sphères économiques différenciées entre le groupe familial 1 et le groupe familial 2.

Afin de réaliser ladite restructuration sociétaire familiale, laquelle serait réalisée au cours de l'exercice 2021, l'une des possibilités envisagées sur le plan commercial est la réalisation d'une opération de scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale.

Du point de vue du droit commercial, l'opération susmentionnée est conforme à la réglementation andorrane ; toutefois, du point de vue fiscal, il convient d'analyser si celle-ci remplit les conditions requises établies par la Loi de Réorganisation d'Entreprise et, en conséquence, d'en différer l'imposition à un moment ultérieur par la voie de la neutralité fiscale prévue par ledit régime.

L'application de ce régime permet donc d'obtenir un report de l'imposition au titre des impôts qui apparaissent e ce type d'opérations. Concrètement, l'application du régime prévu pour les opérations de réorganisation d'entreprise (ci-après, « neutralité fiscale ») donne lieu :

- Au report de l'imposition au titre de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, « IRPF ») et de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, « IS »). À cet égard, au moment de la réalisation de l'opération de réorganisation, les revenus générés par celle-ci ne seraient pas intégrés dans les bases d'imposition respectives, les valeurs fiscales du cédant étant maintenues dans le patrimoine de l'acquéreur.

- À la non-exigibilité de l'Impôt sur les Plus-Values des Transmissions Patrimoniales Immobilières (ci-après, « IPTP »). - À la non-assujettissement à l'Impôt général indirect (ci-après, « IGI ») et à l'Impôt sur les transmissions patrimoniales (ci-après, « ITP »).

Conformément à ce qui précède, dans le cadre d'une opération de réorganisation d'entreprises, l'application du régime de neutralité fiscale permet d'obtenir un avantage fiscal consistant en la non-exigibilité des impôts directs qui naîtraient dans le chef du cédant des biens (IRPF, IS et IPTP), et en la non-assujettissement aux impôts indirects qui se manifesteraient dans le chef de l'acquéreur de ces biens (IGI et ITP).

Toutefois, une série de conditions requises doivent être remplies afin de pouvoir appliquer ledit régime :

- Que l'opération de réorganisation que l'on souhaite réaliser soit l'une de celles prévues à l'article 2 de la Loi de réorganisation d'entreprises, à savoir la fusion, la scission, l'apport en nature de branche d'activité, l'apport en nature d'autres actifs, l'échange de titres et le remboursement d'actifs.

- Que, le cas échéant, l'opération de réorganisation que l'on souhaite réaliser réponde à un motif économique valable et ne vise pas uniquement à obtenir un avantage fiscal.

Ainsi, compte tenu du fait que, d'un point de vue commercial, l'opération exposée ci-dessus serait valable, celle-ci doit être analysée d'un point de vue fiscal, afin de déterminer si elle pourrait bénéficier du régime de neutralité fiscale.

Compte tenu de ce qui a été exposé ci-dessus, la consultante soulève les suivantes :

QUESTIONS

Conformément à ce qui est établi dans les lignes précédentes, afin de déterminer la viabilité et l'opportunité de solliciter le régime de neutralité fiscale pour l'opération décrite ci-dessus, laquelle serait réalisée au cours de l'exercice 2021, il convient d'effectuer une double analyse :

- Analyse objective. L'opération en question doit être l'une de celles prévues à l'article 2 de la Loi de réorganisation d'entreprises.

- Analyse subjective (le cas échéant). L'opération doit être motivée par un motif économique valable.

A) Analyse objective de l'opération envisagée

Scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale.

L'opération envisagée pour réaliser la séparation de la gestion et de la propriété de deux ensembles de biens immeubles consiste à effectuer une scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale.

Selon ce qui est établi dans l'exposé des motifs de la Loi de réorganisation d'entreprises, est prévue « l'inclusion dans la Loi des opérations de scission non proportionnelle et de remboursement d'actifs, qui ont pour objectif de faciliter la résolution de conflits dans le tissu entrepreneurial andorran, avec une incidence particulière sur le domaine familial, en permettant la restructuration du patrimoine de groupes familiaux de manière fiscalement neutre, afin de protéger ainsi un secteur si caractéristique de la Principauté d'Andorre ».

Il est donc constaté que l'esprit de la Loi consiste à faciliter, au moyen des opérations de restructuration, la résolution de conflits dans le tissu entrepreneurial andorran, concrètement dans toutes les sociétés familiales andorranes.

En ce sens, l'opération envisagée pourrait s'inscrire dans la définition de la scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale, prévue au deuxième paragraphe de l'article 2.2 de la Loi de réorganisation d'entreprises, lequel dispose ce qui suit :

« [...] Toutefois, l'existence de branches d'activité n'est pas exigible lorsqu'au moins 75% du capital social de l'entité scindée appartient, directement ou indirectement, à au moins deux associés unis par des liens de parenté, [...] pourvu que les deux conditions suivantes soient réunies :

(i) Qu'au moins deux des associés qui détiennent conjointement cette participation directe ou indirecte d'au moins 75% détiennent individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée.

(ii) Que, par suite de la scission, le contrôle d'au moins une des entités bénéficiaires de la scission revienne directement ou indirectement à une personne ou à plusieurs personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, différentes de celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée. Aux fins du présent alinéa, une entité est réputée contrôlée lorsque plus de la moitié de ses droits de vote est détenue »

Conformément au précepte précédent, dans ce type de scission subjective, il n'est nécessaire ni que l'ensemble des éléments transmis ni que les éléments qui demeurent dans la société scindée constituent des branches d'activités.

Cependant, le précepte prévoit une série de conditions requises supplémentaires qui doivent être remplies pour pouvoir considérer qu'il existe une scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale, conditions requises que la consultante estime remplies dans l'opération envisagée en l'espèce, étant donné que :

- Il existerait deux nouvelles entités (Newco1 et Newco2) auxquelles seraient attribués les deux patrimoines immobiliers séparés et qui seraient détenues par le groupe familial 1 et le groupe familial 2, respectivement.

- La Société serait liquidée, le cas échéant.

- Plus de 75% de la société serait entre les mains d'associés ayant des liens de parenté, et les conditions requises suivantes seraient remplies :

- Deux ou plusieurs des associés qui participeraient conjointement à hauteur d'au moins 75% de la société détiendraient individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans la société scindée.

- Le contrôle d'au moins une des Newco reviendrait directement à une personne différente de celles qui détiendraient le contrôle de la société scindée, le contrôle s'entendant comme la détention de plus de la moitié des droits de vote.

En conséquence, la consultante estime que ladite opération envisagée correspondrait à la définition de la scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale, remplissant, par conséquent, les conditions requises objectives pour appliquer le régime de neutralité fiscale.

B) Analyse subjective de l'opération envisagée

Ainsi qu'il a été exposé ci-dessus, pour déterminer l'applicabilité du régime de neutralité fiscale à une opération de restructuration déterminée, il convient d'effectuer une double analyse consistant à déterminer si l'opération en question :

- S'inscrit dans l'une des définitions établies dans la Loi de réorganisation d'entreprises.

- Répond à des motifs économiques valables et n'a pas pour simple finalité d'obtenir un avantage fiscal ayant pour objectif la fraude ou l'évasion fiscale.

La première analyse a été exposée en détail au paragraphe précédent, concluant que l'option envisagée en l'espèce s'inscrirait bien dans l'une des opérations définies dans la Loi de réorganisation d'entreprises, concrètement dans la définition de la scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale du deuxième paragraphe de l'article 2.2. Nous considérons que, une fois constaté le respect des conditions requises objectives, il convient d'analyser si l'opération ici envisagée remplirait les conditions requises subjectives pour l'application du régime de neutralité fiscale.

Les conditions requises subjectives pour l'application dudit régime sont énoncées à l'article 15 de la Loi de réorganisation des entreprises, lequel dispose que « le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations [...] qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y interviennent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. »

En ce qui concerne l'existence de motifs économiques valables, il s'agit d'un fait qui doit être analysé au cas par cas, de sorte qu'il n'existe pas de réponse concrète applicables à toutes les opérations au-delà de l'évidence de certaines d'entre elles.

En l'espèce, la société consultante souhaite procéder à ladite réorganisation d'entreprise pour les motifs économiques valables suivants :

- Accorder à chacun des groupes familiaux la faculté de distribuer ou non des dividendes et de s'organiser conformément à ses besoins ou critères.

- Faciliter l'endettement hypothécaire, le cas échéant, de chacun des groupes familiaux de manière isolée.

- Faciliter et planifier la succession testamentaire au sein de chaque groupe familial en favorisant la relève générationnelle, en évitant les conflits entre les deux groupes familiaux, leurs politiques de gestion pouvant être exercées de manière différenciée.

Afin d'analyser si les motifs économiques valables invoqués pour la présente opération de restructuration sont des motifs économiques valables, la société consultante se réfère à la doctrine publiée par le DTF afin de comparer l'interprétation de l'administration à l'égard d'opérations semblables à celle exposée.

Le motif de la restructuration d'entreprise au niveau familial ici envisagée consiste en la séparation des patrimoines entre deux groupes familiaux distincts, le groupe familial 1 et le groupe familial 2.

En ce sens, le DTF, dans le rescrit fiscal CV0119-2018 émis le 4 juin 2018, considère comme motif économique valable la séparation des patrimoines entre des groupes familiaux différenciés. Concrètement, dans ladite consultation, le DTF accepte comme motifs économiquement valables les suivants :

« - Faciliter la gestion de l'activité de loyer de l'immeuble, en la centralisant par l'intermédiaire d'une société, dotée des organes de direction correspondants. À défaut, cette gestion sera de plus en plus décentralisée avec l'entrée de nouveaux propriétaires par voie d'héritage.

- Faciliter la prise de décisions, au moyen des organes de gouvernance correspondants de la société, et avec les protocoles correspondants établis dans les statuts de celle-ci.

- Faciliter la relève générationnelle, étant donné qu'à ce jour les futurs héritiers des immeubles sont déjà très nombreux, ce qui, sans la création de la société, entraînerait une indivision excessive de l'immeuble. »

Conformément à ce qui précède, la société consultante considère que l'opération ici envisagée remplirait les conditions requises pour l'application du régime de neutralité, dès lors que celle-ci, d'une part, s'inscrit dans la définition de scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale et, d'autre part, repose sur des motifs économiques valables préalablement acceptés par le DTF.

Par conséquent, la société consultante considère qu'avec l'application du régime de neutralité fiscale, l'imposition résultant de ladite opération de scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale serait la suivante :

Imposition au niveau de la société consultante :

- Report de l'imposition à l'IS du fait de la non-intégration du revenu découlant de la différence entre la valeur comptable et la valeur de marché du patrimoine transmis.

- Absence d'exigibilité de l'IPTP.

- Non-assujettissement à l'IGI.

Imposition au niveau des associés de la société consultante :

- Report du revenu découlant de l'échange des parts sociales de la société contre les parts sociales de la Société contre les parts sociales de la Newco1 et de la Newco2.

En ce qui concerne les sociétés bénéficiaires, les biens reçus par la Newco1 et la Newco2 seront évalués à la même valeur d'acquisition que celle qu'ils avaient au niveau de la société, leur date d'acquisition étant également maintenue.

Il est donc constaté qu'avec l'application du régime de neutralité fiscale, ladite opération n'entraînerait aucune libération d'impôts directs ni indirects.

En définitive, au vu de ce qui est exposé ici, la société consultante considère que le régime de neutralité fiscale lui serait applicable dans l'opération de restructuration ici envisagée, celle-ci étant exonérée d'imposition au moment où elle serait effectuée, dès lors que :

- L'opération en question s'inscrit dans la définition de scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale, énoncée au deuxième paragraphe de l'article 2.2 de la Loi de réorganisation des entreprises.

- L'opération en question répond à des motifs qui ont été antérieurement considérés comme économiquement valables par la doctrine andorrane, à savoir le fait de séparer la gestion et le contrôle des immeubles entre deux groupes familiaux différenciés.

QUESTION POSÉE

Que, la consultation précédente étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse selon les informations fournies, en sollicitant les critères administratifs permettant de considérer :

- Que l'opération envisagée dans le présent écrit, laquelle n'a pas été réalisée à ce jour, s'inscrit dans la définition de scission subjective patrimoniale pour entreprise familiale, énoncée au deuxième paragraphe de l'article 2.2 de la Loi de réorganisation des entreprises.

- La confirmation que les motifs ou raisons qui motivent l'opération envisagée constitue des motifs économiques valables aux yeux de l'Administration fiscale.

- La confirmation qu'en application du régime de neutralité fiscale, ladite opération ici envisagée serait exonérée d'imposition au moment de sa réalisation.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à la qualification de scission aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, l'article 2.2.b du Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises dispose ce qui suit :

« 2. Aux fins de la présente Loi, est considérée comme une opération de scission l'opération par laquelle : b) Une entité transfère à une ou plusieurs entités nouvellement créées ou déjà existantes, sans être dissoute, une ou plusieurs branches d'activité, et conserve au moins une branche d'activité au sein de l'entité cédante, moyennant l'attribution à ses associés, selon une règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social de l'entité ou des entités bénéficiaires de la scission et, le cas échéant, d'une soulte en espèces qui n'excède pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, d'une valeur équivalente à la valeur nominale des titres qui se déduit de sa comptabilité.

Lorsqu'il existe deux ou plusieurs entités acquéreuses, l'attribution aux associés de l'entité qui se scinde de titres représentatifs du capital social de l'une des entités acquéreuses dans une proportion différente de celle qu'ils détenaient dans l'entité scindée n'est possible que lorsque les patrimoines reçus par les entités acquéreuses constituent des branches d'activité. Toutefois, l'existence de branches d'activité n'est pas exigée lorsqu'au moins 75% du capital social de l'entité scindée appartient, directement ou indirectement, à au moins deux associés unis par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, et pour autant que les deux conditions suivantes soient réunies :

- Qu'au moins deux des associés qui détiennent conjointement cette participation directe ou indirecte d'au moins 75% détiennent individuellement une participation directe ou indirecte d'au moins 5% dans le capital social de l'entité scindée.

- Que, par suite de la scission, le contrôle d'au moins une des entités bénéficiaires de la scission revienne directement ou indirectement à une personne ou à plusieurs personnes unies par des liens de parenté, y compris le conjoint et le partenaire dans le cas d'unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple, par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante ou collatérale, jusqu'au quatrième degré inclus, différentes de celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée. Aux fins du présent alinéa, une entité est réputée contrôlée lorsque plus de la moitié de ses droits de vote est détenue. »

Par conséquent, pour que l'opération soit considérée comme une scission aux fins de ce régime fiscal, l'existence de branches d'activité n'est pas nécessaire lorsque les conditions requises prévues par la disposition précitée sont remplies. Dans le cas d'espèce, étant donné que le capital social de la société qui se scinde est intégralement détenu par plusieurs personnes unies par consanguinité du premier au quatrième degré, que chacun de ces associés détient une participation supérieure à 5% dans le capital social de l'entité scindée et que, par suite de cette opération, le contrôle des deux entités bénéficiaires de la scission revient directement à plusieurs personnes unies par consanguinité jusqu'au premier degré, différentes de celles qui détenaient le contrôle de l'entité scindée, l'opération est considérée comme une scission aux fins de l'application du régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, bien que les éléments faisant l'objet de la transmission ne réunissent pas les caractéristiques propres d'une branche d'activité.

Par ailleurs, il convient de faire une référence particulière à l'objectif principal du régime fiscal des opérations de restructuration d'entreprises. La finalité de ce régime est de faire en sorte que la fiscalité ne constitue pas un obstacle à l'exécution des opérations de réorganisation ; de même, cette réglementation vise à éviter que le régime fiscal qu'elle prévoit ne crée une incitation à des restructurations qui ne disposent pas d'une justification solide du point de vue économique ou commercial, mais qui reposent sur des raisons purement fiscales. Dans le cadre de cette condition, le Décret législatif de publication du texte refondu de la Loi 17/2017, du 20 octobre, relative au régime fiscal des opérations de réorganisation d'entreprises, à l'article 15.2, dispose ce qui suit : « Toutefois, le régime fiscal prévu par la présente Loi n'est pas applicable aux opérations visées à l'article 2 qui ont pour objectif principal ou pour l'un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Le fait qu'une opération ne soit pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des parties qui y participent, mais dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, constitue une présomption que l'opération a pour objectif principal ou pour l'un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale. Les actions de vérification de l'Administration fiscale qui déterminent la non-application totale ou partielle du régime fiscal prévu par la présente Loi en application des dispositions de l'alinéa précédent éliminent exclusivement les effets de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice de la liquidation des intérêts moratoires qui sont dus et de l'application du régime de sanctions correspondant, le cas échéant. » Dans le cas présenté, les informations fournies ne sont pas suffisantes pour déterminer si cette condition est remplie.