Rescrit fiscal relatif à l'imposition résultant d'une transmission (cession) à titre gratuit d'un fonds de commerce déterminé.

Rescrit fiscal relatif à l'imposition résultant d'une transmission (cession) à titre gratuit d'un fonds de commerce déterminé.

Plus-values et moins-values en capital

Revenus bruts des activités économiques

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0187-2020

Date d'émission :

28/07/2020

Réglementation :

· Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect · Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Demande de rescrit fiscal

ANTÉCÉDENTS

Le demandeur, titulaire du fonds de commerce d'une pharmacie,

EXPOSE

Que, conformément aux dispositions de l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, et de l'article 25 du règlement d'application de celle-ci, il souhaite formuler la demande de rescrit fiscal suivante, dont les effets seraient applicables à l'opération dont la nature est exposée dans la demande de rescrit, réalisée à compter de l'exercice 2020 et des exercices suivants :

DESCRIPTION DES FAITS

Le demandeur est propriétaire d'un fonds de commerce familial de pharmacie. Celui-ci, entre autres activités accessoires, se consacre principalement au commerce de détail de produits pharmaceutiques.

Par ailleurs, le demandeur est propriétaire du local d'activité où se trouve la pharmacie.

Le demandeur est âgé de plus de 65 ans et réfléchit à la manière d'organiser la succession du fonds de commerce familial. Pour ce motif, il envisage les possibilités suivantes :

a) Donation entre vifs de la pharmacie à l'un de ses enfants, lequel poursuivrait l'héritage du fonds de commerce familial, tout en se réservant la pleine propriété du local où l'activité est actuellement exercée. Un contrat de loyer à durée indéterminée de celui-ci serait conclu simultanément. b) Transmettre le fonds de commerce par voie successorale. c) Cessation de l'activité, en procédant à la radiation correspondante du commerce. Dans le cas où l'un de ses enfants souhaiterait poursuivre le fonds de commerce à ce moment-là ou ultérieurement, celui-ci ouvrira une nouvelle officine de pharmacie, constituant un commerce distinct. Toutefois, pour l'usage du local d'activité, propriété du demandeur, un contrat de loyer sera conclu.

RÉGLEMENTATION APPLICABLE

- Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

- Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

DÉCLARATION EXPRESSE

Il est expressément déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, le demandeur n'a pas connaissance qu'une procédure ou un recours administratif soit en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale applicable au cas exposé ici.

ANTÉCÉDENTS APPLICABLES

La question posée porte sur le traitement applicable en cas de donation et de cessation de l'activité au regard de l'impôt général indirect et de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Par ailleurs, il est également souhaité de connaître le traitement applicable au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques en cas de transmission du fonds de commerce par voie successorale.

I. Impôt général indirect

- Donation

Le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, la Loi de l'IGI), dispose en son article 4 que « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier »

Par ailleurs, l'article 6 définit une série d'opérations qui ne sont pas soumises à l'impôt.

Le paragraphe 1 dudit article 6 dispose qu'est hors du champ d'application « la transmission (cession) d'un ensemble d'éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, faisant partie du patrimoine professionnel ou de l'entreprise du contribuable, constituent une unité économique autonome capable d'exercer une activité d'entreprise ou professionnelle par ses propres moyens (...).

À ces fins, est considérée comme simple cession de biens la transmission (cession) entre vifs de biens donnés à bail (location) lorsqu'elle n'est pas accompagnée d'une structure organisationnelle de facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'eux, permettant de considérer qu'elle est constitutive d'une unité économique autonome. »

Nous considérons qu'aux fins de ce qui a été exposé, la non-soumission à l'IGI est conditionnée, entre autres, au fait que la transmission (cession) totale ou partielle ou, le cas échéant, d'éléments constitutifs du patrimoine affectés au fonds de commerce de manière conjointe, soit suffisante pour permettre d'exercer une activité économique de manière autonome au siège du cédant. La forme est indifférente, dans la mesure où la continuité du fonds de commerce peut être garantie.

En ce sens, et ainsi qu'il est exprimé dans l'exposé des motifs de la Loi de l'IGI, celle-ci s'inspire des principes généraux d'imposition de la consommation applicables dans l'Union européenne et vise à les accueillir.

Sur ce point, la Cour de justice de l'Union européenne a statué, par le jugement C-444/10 dans l'affaire Christel Schriever

« Incluso si se trata de una actividad económica que puede desarrollarse sin disponer de locales comerciales, no es necesaria, por regla general, para garantizar el mantenimiento del comercio minorista cedido, que el propietario del comercio lo sea también del immueble en el que se encuentra el comercio.

En la medida en que la transmisión de las existencias y del equipamiento comercial es suficiente para permitir la continuidad de una actividad económica autónoma, la transmissión de los inmuebles no es determinante para calificar la operación como transmissión de una universalidad de bienes.

Además, cuando resulte que el desarrollo de la actividad económica de que se trate requiere que el adquirente utilice los mismos locales de los que dispuso el vendedor, nada se opone, en principio, a que la posesión se transmita mediante la celebración de un de arrendamiento »

Au vu de tout ce qui précède et compte tenu du fait que la finalité de l'article 6.1 de la Loi de l'IGI vise à faciliter la transmission (cession) d'entreprises et de fonds de commerce ou d'une partie de ceux-ci, en la simplifiant et en évitant une surcharge de trésorerie, nous considérons que la donation par le demandeur de l'officine de pharmacie à son fils, assortie de la conclusion d'un contrat de bail (location) à durée indéterminée du local commercial, est une opération hors du champ d'application de l'IGI.

En second lieu, en ce qui concerne l'immeuble dont le demandeur conserverait la pleine propriété, l'article 5.1 de la Loi de l'IGI considère l'activité de bail (location) de biens comme une activité économique.

Le paragraphe 2 du même article, aux fins de l'impôt, considère comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques qui exercent des activités économiques. L'article 52.1.a) de la Loi de l'IGI, sont contribuables de l'impôt les entrepreneurs ou les professionnels qui réalisent les livraisons de biens ou fournissent les services soumis à l'impôt.

Par conséquent, du fait du changement d'affectation du local d'activité pour le destiner à un bien d'investissement et compte tenu du fait que l'on bénéficie du droit de déduire intégralement les quotes-parts de l'impôt, nous ne sommes pas en présence d'un cas d'autoconsommation de ceux qui sont établis à l'article 8 de la Loi de l'IGI.

Conformément à ce qui a été exposé dans ce deuxième point, nous considérons donc que le fait générateur de l'impôt ne se produit pas, du fait du changement d'affectation dans les activités du consultant de l'immeuble en question.

- Cessation de l'activité

Si, lors de la cessation de l'activité, il se produit un transfert d'éléments faisant partie de son patrimoine professionnel vers le patrimoine personnel, nous serons en présence d'une autoconsommation de biens conformément à l'article 8 de la Loi de l'IGI. Dans la dernière autoliquidation d'IGI à présenter, la base d'imposition sera augmentée de la valeur de marché des éléments du patrimoine qui sont transférés.

Toutefois, en ce qui concerne le local d'activité qui est destiné à la location, nous estimons que le cas d'autoconsommation ne se produit pas, étant donné qu'il est prévu de le destiner à la location.

L'article 5.1 de la Loi de l'IGI détermine expressément que l'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique. Nous sommes donc en présence d'un changement d'activité dans les mêmes termes que ceux exprimés au paragraphe précédent.

Conformément à ce qui a été exposé, nous considérons qu'il y aurait autoconsommation de biens du fait du transfert des biens du patrimoine professionnel vers le patrimoine personnel, à l'exclusion en tout état de cause de l'immeuble qui sera destiné à un bien d'investissement.

II. Impôt sur le revenu des personnes physiques

- Transmission inter vivos

L'article 29 du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, Loi de l'IRPF), détermine que l'évaluation des opérations réalisées par les contribuables de l'impôt s'effectue à la valeur normale de marché, conformément à ce que dispose la Loi de l'impôt sur les sociétés.

L'article 14.1 de la Loi de l'IRPF définit les revenus bruts d'activités économiques comme « ceux qui, provenant du travail personnel et du capital conjointement, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. »

L'article 19.1 « Aux fins de cet impôt, sont qualifiés de “revenus du capital” la totalité des profits ou contreparties, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, monétaires ou en nature, qui proviennent, directement ou indirectement, d'éléments du patrimoine, biens ou droits, dont la titularité appartient au contribuable et qui ne sont pas affectés à des activités économiques... »

Conformément aux alinéas précédents, nous considérons que la transmission à titre gratuit de l'activité économique du consultant génère deux revenus à distinguer en termes d'imposition à l'IRPF.

En premier lieu, les revenus découlant de la transmission des éléments du patrimoine affectés à l'activité (immobilisations corporelles et incorporelles, et le cas échéant investissements immobiliers) ainsi que des stocks, à hauteur de la différence entre leur valeur de marché et leur valeur fiscale. Ceux-ci sont intégrés en tant que revenus d'activités économiques, dans les termes prévus à l'article 15 de la Loi de l'IRPF.

En second lieu, en ce qui concerne le fonds de commerce mis en évidence et entendu comme la différence entre la valeur de marché et la valeur des éléments du patrimoine transmis, qui pourrait être considéré comme la valeur commerciale de la pharmacie, dans la mesure où il ne s'agit pas d'un actif identifiable affecté à l'activité économique et où il est immatériel, le revenu généré doit être intégré à la Base d'imposition de l'épargne, conformément à ce qu'établit l'article 24 de la Loi de l'IRPF.

Le gain patrimonial mis en évidence conformément à ce qui a été exposé à l'alinéa précédent est le bénéfice du consultant pour la transmission de l'entreprise, et qui entraîne pour lui une modification patrimoniale. Il ne peut être considéré comme un revenu découlant de son activité économique car, celle-ci tout d'abord disparaît dans le chef du consultant et dans la mesure où la titularité de l'entreprise passe à une autre personne, tu considérerais que l'entreprise en même temps de générer le fonds de commerce dans le cas où la transmission serait faite à un tiers et à titre onéreux, tu reconnais un actif qui serait amortissable et fiscalement déductible.

Conformément à tout ce qui a été exposé, nous considérons que la donation de l'unité d'entreprise génère un revenu découlant de l'activité économique pour la transmission des biens affectés à l'activité et une modification patrimoniale pour le reste.

- Transmission mortis causa

Dans le cas où le consultant opterait pour transmettre la pharmacie par voie de succession, dans le même sens que pour la transmission à titre gratuit inter vivos, conformément à la rédaction en vigueur de la Loi de l'IRPF, laquelle considère que la transmission des éléments du patrimoine affectés à l'activité économique génère des revenus d'activités économiques, le revenu généré ne serait pas considéré comme une plus-value ou une moins-value au sens de l'article 24 de la Loi de l'IRPF et, par conséquent, il ne relèverait pas non plus de l'exonération prévue au paragraphe i) de l'article 5 de la Loi de l'IRPF « Les plus-values qui sont mises en évidence lors des transmissions à titre gratuit pour cause de décès du contribuable »

Compte tenu donc du fait que la transmission a lieu dans le cadre de l'activité économique, néanmoins, nous estimons qu'aucun revenu à intégrer ne serait généré, étant donné qu'il se produirait une désaffectation des éléments du patrimoine en raison de la cessation de l'activité, dans les termes prévus à l'article 18.2 de la Loi de l'IRPF « L'affectation ou la désaffectation de biens et droits à une activité économique qui continuent de faire partie du patrimoine du contribuable ne génère pas de revenus positifs ni négatifs à des fins fiscales.

Sauf dans le cas où la désaffectation se produit en raison de la cessation de l'activité, si la transmission à des tiers se produit avant l'écoulement d'un délai de trois ans, il est considéré que la désaffectation des biens ou droits génère des revenus d'activités économiques positifs ou négatifs à des fins fiscales »

Une fois la désaffectation intervenue pour cessation de l'activité, le revenu généré par la transmission ultérieure des éléments du patrimoine aux héritiers ou légataires serait bien considéré comme une plus-value ou une moins-value dans les termes de l'article 24 de la Loi de l'IRPF et, par conséquent, il serait exonéré conformément à l'article 5.I) du texte normatif. Compte tenu de tout ce qui précède, nous considérons qu'au décès du consultant, dans la mesure où il est titulaire du fonds de pharmacie, il se produira une désaffectation des biens affectés à l'activité et il en résultera un gain ou une perte soumis et exonéré.

- Cessation de l'activité

L'article 18.2 de la Loi de l'IRPF, relatif aux biens et droits affectés à une activité économique, et dans le même sens que ce qui a été commenté au point précédent, en cas de cessation de l'activité, la désaffectation des biens et droits qui faisaient jusqu'alors partie du patrimoine professionnel du consultant ne génère pas de revenus positifs ni négatifs aux fins fiscales.

Ce qui est mentionné à l'alinéa précédent est indépendant du fait qu'ultérieurement une partie des biens et droits puisse être donnée aux enfants qui souhaitent ouvrir une nouvelle officine de pharmacie.

Cette donation ultérieure ne donnerait pas non plus lieu à une altération patrimoniale conformément à ce qui est prévu à l'article 24.3.b) de la Loi de l'IRPF.

QUESTION POSÉE

En ce qui concerne l'Impôt général indirect

- Notre interprétation est-elle correcte lorsqu'elle considère que la transmission de l'officine de pharmacie dans les termes exposés est une opération non soumise à l'IGI ?

- Notre interprétation est-elle correcte lorsqu'elle considère que le changement d'activité économique ne donne pas lieu à un cas d'autoconsommation pour les éléments immobiliers affectés à celle-ci ?

- Notre interprétation est-elle correcte lorsqu'elle considère qu'au moment de la cessation de l'activité, le local d'activité qui serait destiné à la location ne donne pas lieu à une autoconsommation de biens ?

En ce qui concerne l'Impôt sur le revenu des personnes physiques

- Notre interprétation est-elle correcte lorsqu'elle considère que la donation de l'officine de pharmacie génère, d'une part, un revenu à intégrer en tant que revenu d'activités économiques et, d'autre part, une altération patrimoniale au titre de l'IRPF ?

- Notre interprétation est-elle correcte lorsqu'elle considère que le revenu mis en évidence dans le cas de la transmission mortis causa de l'officine de pharmacie ne génère aucun revenu du fait de la désaffectation des éléments du patrimoine de l'activité économique et qu'en tout état de cause, il en résulte un gain ou une perte patrimoniale soumis et exonéré conformément à l'article 5.I) de la Loi de l'IRPF ?

- Notre interprétation est-elle correcte lorsqu'elle considère que la cessation de l'officine de pharmacie ne génère aucun revenu du fait de la désaffectation des éléments du patrimoine de l'activité économique ?

Réponse

RÉPONSE

En ce qui concerne la question relative à l'impôt général indirect sur la transmission du fonds que la consultante effectuerait en faveur de l'un de ses enfants, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose à l'article 6.1 ce qui suit :

« Article 6. Opérations non soumises

Ne sont pas soumises à cet impôt les opérations suivantes :

1. La transmission d'un ensemble d'éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, faisant partie du patrimoine professionnel ou d'entreprise du contribuable, constituent une unité économique autonome capable de développer une activité d'entreprise ou professionnelle par ses propres moyens.

Sont exclues de la non-soumission visée à l'alinéa précédent, sauf lorsqu'il s'agit de transmissions mortis causa, les transmissions suivantes :

a) Celles réalisées par une personne ayant la qualité d'entrepreneur ou professionnel du fait qu'elle se consacre au bail d'immeubles.

b) Celles effectuées par une personne ayant la qualité d'entrepreneur ou professionnel exclusivement pour la réalisation occasionnelle d'opérations de promotion, d'aménagement, de construction ou de réhabilitation de bâtiments à caractère occasionnel qui font l'objet de transmission.

À ces fins, est considérée comme une simple cession de biens la transmission inter vivos de biens loués lorsqu'elle ne s'accompagne pas d'une structure organisationnelle de facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'eux, permettant de considérer qu'elle est constitutive d'une unité économique autonome.

Dans le cas où les biens et droits transmis ou une partie de ceux-ci sont désaffectés ultérieurement des activités économiques qui déterminent la non-soumission prévue au présent numéro, ladite désaffectation est soumise à l'impôt selon les modalités établies pour chaque cas dans la présente Loi. »

Conformément à cette disposition, compte tenu du fait que les éléments faisant l'objet de la transmission sont considérés comme une unité économique autonome capable de développer une activité d'entreprise ou professionnelle par ses propres moyens, concrètement une pharmacie, leur transmission ne serait pas soumise à l'impôt.

En ce qui concerne le transfert du patrimoine professionnel au patrimoine personnel, la même norme prévoit, à l'article 8, une série d'opérations qui sont assimilées à une livraison de biens :

« Article 8. Opérations assimilées à la livraison de biens

Sont considérées comme des opérations assimilées à la livraison de biens à titre onéreux l'autoconsommation de biens. Aux fins de cet impôt, sont considérées comme autoconsommation de biens les opérations suivantes réalisées sans contrepartie :

- Le transfert, réalisé par le contribuable, de biens corporels de son patrimoine d'entreprise ou professionnel à son patrimoine personnel ou à la consommation privée.

- La transmission du pouvoir de disposition sur des biens corporels qui composent le patrimoine d'entreprise ou professionnel du contribuable.

- L'affectation ou, le cas échéant, le changement d'affectation de biens produits, construits, extraits, transformés, acquis ou importés dans l'exercice de l'activité d'entreprise ou professionnelle du contribuable pour les utiliser comme biens d'investissement.

Les dispositions du présent paragraphe ne s'appliquent pas dans les cas où le contribuable se serait vu attribuer le droit de déduire intégralement les quotes-parts de l'impôt qu'il aurait supporté en cas d'acquisition auprès de tiers de biens de nature identique. »

En conséquence, si, du fait de la cessation de l'activité d'entreprise, il se produit l'incorporation des biens d'investissement ou des stocks dans le patrimoine personnel ou familial de la consultante sans contrepartie, ce fait sera considéré comme une autoconsommation de biens et, par conséquent, comme une livraisons de biens soumise à l'impôt. En ce qui concerne le changement d'affectation de l'immeuble, dans le cas où cet élément serait considéré comme un bien d'investissement intégralement affecté à l'activité économique de bail de la consultante, le changement d'affectation n'aurait pas la qualification d'autoconsommation de biens. En ce qui concerne les implications fiscales, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui découleraient de la transmission de l'entreprise par donation ou succession, compte tenu du fait que les éléments du patrimoine faisant l'objet de la donation ou de la succession sont affectés à une activité économique, il convient de tenir compte des dispositions du Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en son article 16.1 : « La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité de l'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi. » Par conséquent, s'agissant de transmissions à titre gratuit, la règle d'évaluation prévue à l'article 15.3 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés est applicable et, dès lors, le donateur ou le défunt doit intégrer dans sa base d'imposition la différence entre la valeur normale de marché des éléments transmis et leur valeur comptable ou fiscale, si cette dernière diffère de la première. Le revenu pouvant découler du fonds de commerce doit également être intégré dans les revenus de l'activité économique du donateur ou du défunt.

En ce qui concerne la désaffectation des biens de l'activité économique de la consultante pour cause de cessation de l'activité, pour autant que ces biens, une fois la désaffectation effectuée, demeurent au moins trois ans dans le patrimoine personnel de la consultante, ils ne généreraient pas de revenus positifs ou négatifs aux fins de l'imposition, ainsi que le prévoit la même norme de l'impôt, en son article 18.2 : « 2. L'affectation ou la désaffectation de biens et droits à une activité économique qui continuent de faire partie du patrimoine du contribuable ne génère pas de revenus positifs ou négatifs aux fins de l'imposition. Sauf dans le cas où la désaffectation a lieu pour cause de cessation de l'activité, si la transmission à des tiers a lieu avant l'expiration d'un délai de trois ans, la désaffectation des biens ou droits est considérée comme générant des revenus d'activités économiques positifs ou négatifs aux fins de l'imposition. »