Rescrit fiscal relatif à la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, des revenus perçus par les associés administrateurs, à la qualification de charge déductible pour la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés et à la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect.

Rescrit fiscal relatif à la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, des revenus perçus par les associés administrateurs, à la qualification de charge déductible pour la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés et à la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect.

Administrateur

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0178-2020

Date d'émission :

05/03/2020

Réglementation :

· Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

· Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal concernant l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques, l'Impôt sur les Sociétés et l'Impôt Général Indirect.

Réglementation :

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect, Décret du 2-07-2014 approuvant le Règlement de l'impôt général indirect.

1. DÉCLARATIONS PRÉALABLES

Conformément aux conditions requises établies à l'article 65 de la Loi 21/2014 du 16 octobre, de Bases de l'Ordre Fiscal (ci-après, LBOT), développées à l'article 25 du Décret du 24 mars 2013, approuvant le Règlement régissant les obligations de facturation (ci-après, Règlement d'application des impôts et taxes), nous déclarons expressément :

a) Qu'au moment où le présent écrit est présenté, aucune procédure ni aucun recours administratif n'est en cours d'instruction en relation avec le régime, la classification ou la qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la consultation ; b) Que la consultation que nous vous présentons porte sur la période d'imposition 2019 et suivantes.

2. DESCRIPTION DES FAITS

La société consultante est constituée conformément au droit andorran par acte authentique et est dûment inscrite au Registre des Sociétés du Gouvernement d'Andorre. À cet égard, l'objet social de la société comprend des activités propres à un cabinet de services professionnels de révision et de certification des comptes, de conseil comptable, fiscal et de consultance.

Dans le cadre de son fonctionnement normal, la consultante est gérée et représentée par trois administrateurs personnes physiques, ayant leur résidence fiscale en Andorre, et assujettis à l'IRPF.

Outre leur qualité d'administrateurs de la société, lesdites personnes physiques ont la qualité d'associés de la consultante, ainsi que de professionnels diplômés dans le domaine des spécialités exercées par la société.

À cet égard, les administrateurs de la société exercent cette fonction à titre gratuit, bien qu'ils fournissent également certains services à la société en qualité de professionnels libéraux, au moyen de l'émission de la facture complète correspondante et de la répercussion (facturation de l'impôt) de l'IGI au taux général.

Du fait de l'évolution normale de l'activité de la consultante, il devient nécessaire d'intégrer une personne qui, entre autres, exerce des fonctions de direction dans la gestion quotidienne de la consultante. C'est pourquoi les associés de la consultante envisagent de faire entrer un nouvel associé minoritaire non lié à eux, qui occuperait en même temps la fonction formelle d'administrateur de la consultante (ci-après, nous désignerons cette personne comme « le nouvel associé-administrateur » ou « salarié »).

Les tâches que ce nouvel associé-administrateur devrait accomplir seraient celles détaillées ci-après :

- Fonctions de direction dans la gestion quotidienne de la consultante, similaires à celles qu'exercerait un directeur général. - Assistance et tâches propres à un membre du conseil d'administration, dans les mêmes termes que les autres associés. Néanmoins, formellement, cet associé-administrateur aurait la qualité d'administrateur délégué.

La rémunération que percevrait ledit salarié serait déterminée annuellement par l'assemblée générale des associés, bien que les statuts de la consultante prévoient la fonction d'administrateur comme rémunérée. En outre, les associés de la consultante envisagent de rémunérer les membres du conseil d'administration au moyen du paiement de leurs cotisations à la CASS. À cet égard, si ce changement devait intervenir, celui-ci serait clairement défini dans les statuts de la consultante.

En résumé, la consultante envisage de rémunérer ses administrateurs comme suit :

- Pour tous les administrateurs, procéder au paiement de leurs cotisations à la CASS pour compte propre. Le cas échéant, ce paiement serait clairement défini dans les statuts de la consultante. - Le nouvel associé-administrateur, qui occuperait la fonction d'administrateur délégué, serait rémunéré en fonction d'une série de variables non définies dans les statuts de la consultante, lesquels prévoiraient uniquement sa fonction comme rémunérée annuellement pour le montant déterminé par l'assemblée.

Il convient de préciser que, tandis que les administrateurs d'origine exerceraient principalement les tâches propres à un administrateur en relation avec la gestion de la société, et qu'ils ne factureront la société qu'en qualité de professionnels diplômés pour les questions nécessitant leurs services, le salarié exercerait également un rôle davantage propre à la direction et à l'exécution effective de l'activité quotidienne de la société, similaire au rôle d'un directeur général.

Compte tenu de la doctrine récente publiée par le Département des Impôts et des Frontières (ci-après, DTF) en ce qui concerne le traitement des revenus perçus par les administrateurs (plus précisément, les rescrits fiscaux de référence sont le CV0114-2018, du 24 mai 2018, le CV0123-2018, du 20 juillet 2018 et le CV0144-2019, du 15 février 2019), la consultante soulève une série de questions liées aux faits exposés.

Consultations formulées

Compte tenu de ce qui précède, la consultante soumet à la présente Administration les consultations suivantes, relatives à la rémunération du nouvel associé-administrateur de la société, pour les tâches exercées par celui-ci :

Aux fins de l'IRPF, les questions suivantes sont soulevées :

1. Confirmation que la partie de la rémunération perçue par le nouvel associé-administrateur qui correspond aux tâches propres à un directeur général (avec une implication permanente et effective dans la gestion quotidienne de la Société) aurait la qualification la qualification de revenus du travail.

2. Confirmation que la partie de la rémunération perçue par le nouvel associé-administrateur qui correspond aux tâches propres à un membre du conseil d'administration aurait la qualification de revenus d'activités économiques. 3. Confirmation de la validité du critère proposé par la demanderesse pour qualifier le montant des revenus du travail perçus par le nouvel associé-administrateur, ceux-ci étant calculés par différence entre le montant effectivement perçu par le nouvel associé-administrateur et le montant perçu par les autres administrateurs qui exercent uniquement cette fonction.

4. En l'absence de comparables, établissement d'un critère permettant de quantifier le montant des revenus du travail perçus par le salarié.

5. Confirmation que, dans le cas où une partie du revenu perçu par le nouvel associé-administrateur a la considération de revenus du travail, la déduction de 3% au titre des autres dépenses prévue à l'article 13.2 de la Loi de l'IRPF lui sera applicable.

6. Dans le cas où les revenus perçus par le nouvel associé-administrateur ont la considération de revenus du travail et de revenus d'activités économiques, confirmation que les cotisations pour compte propre versées à la CASS auraient la considération de charges déductibles aux fins du calcul du revenu net d'activités économiques, un revenu net négatif pouvant en résulter.

7. Dans le cas où les revenus perçus ont uniquement la considération de revenus du travail, confirmation que les cotisations versées à la sécurité sociale en qualité de travailleur pour compte propre devraient avoir la considération de charge déductible, aux fins du calcul des revenus nets du travail.

8. Dans le cas contraire, confirmation que lesdites cotisations devraient être considérées comme un revenu d'activités économiques négatif

Aux fins de l'IS, les questions suivantes sont posées :

1. Confirmation que la dépense relative à la rémunération du nouvel associé-administrateur qui a la nature de revenu du travail aux fins de l'IRPF sera déductible de l'IS indépendamment des dispositions des statuts de la société, pour autant que celle-ci soit dûment documentée et respecte les principes comptables et de l'IS prévus par la réglementation en vigueur.

2. En ce qui concerne la partie de la rémunération versée qui a la considération de revenu d'activités économiques aux fins de l'IRPF, confirmation que celle-ci aura la considération de fiscalement déductible, pour autant que les statuts de la société prévoient la rémunération de la fonction, même si le quantum est fixé par l'assemblée au début de chaque exercice.

Aux fins de l'IGI, les questions suivantes sont posées :

1. Confirmation de la non-inclusion du revenu du travail perçu par le salarié dans le calcul du montant global du chiffre d'affaires pour déterminer la qualité d'employeur aux fins de l'IGI.

2. Confirmation qu'il n'existe pas d'obligation d'émettre une facture à la société pour le montant correspondant à ce revenu du travail.

3.INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE :

À la suite des antécédents exposés ci-dessus, l'objet de la présente consultation est de clarifier les implications fiscales, en matière d'imposition directe et indirecte, découlant de la rémunération versée par la société à ses administrateurs, avec une attention particulière à celle perçue par le nouvel associé-administrateur, formellement désigné comme administrateur délégué, compte tenu des particularités décrites au paragraphe précédent et de la législation en vigueur à la date de la présente consultation.

3.1.IMPÔT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

a) Qualification et quantification du revenu perçu

Afin d'analyser le traitement fiscal des sommes perçues par le nouvel associé-administrateur au titre de rémunération, il est nécessaire de déterminer, en premier lieu, quelle qualification aurait le revenu perçu aux fins de l'IRPF.

À cet égard, l'article 12.1 de la Loi de l'IRPF dispose que « ont la qualification de revenus du travail toutes les contreparties ou utilités, quelle que soit leur dénomination ou nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques (...) ».

Par ailleurs, l'article 14.1 prévoit que « sont considérés comme « revenus bruts d'activités économiques » ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services ».

Le DTF, dans sa consultation CV0049-2016, du 11 mai 2016, a conclu que « la rémunération perçue par un associé détenant une participation de 50% ou plus dans une société, en contrepartie des travaux effectués dans cette même société, a la considération de revenu d'activité économique aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ».

Cette prise de position est conforme au contenu du Communiqué technique du 15-05-2017 sur l'inscription au recensement dans le Registre des entrepreneurs et des professionnels des administrateurs et des membres d'organes d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités, dans lequel il est exposé que « le revenu obtenu du fait de l'organisation pour compte propre d'une série de facteurs de production a la considération de revenu d'activité économique. Les dispositions relatives à ce type de revenu sont applicables aux rémunérations perçues au titre d'administrateur et de membre d'un organe d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités. (...) Par conséquent, si l'administrateur ou le membre de l'organe d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités est contribuable de l'IRPF, du fait d'avoir sa résidence fiscale sur le territoire andorran, il doit faire partie du Registre des entrepreneurs et des professionnels étant donné que, en obtenant des revenus qui proviennent d'activités économiques, tels qu'ils sont définis par la Loi de l'impôt, il doit accomplir les formalités de recensement prévues pour les entrepreneurs et les professionnels. »

Néanmoins, le DTF s'est récemment prononcé en nuançant le critère mentionné ci-dessus, dans un scénario avec des associés-administrateurs similaire à celui exposé par la demanderesse. À cet égard, le DTF, dans le rescrit fiscal CV0144-2019, du 15 février 2019, a établi que « si ce qu'accomplissent ces associés sont des tâches effectives telles que celles que pourrait exercer tout travailleur ordinaire, les revenus pouvant découler de ces fonctions auront la considération de revenus du travail aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, et ce indépendamment de leur cotisation à la CASS. » Par ailleurs, dans la même consultation, le DTF expose que « si, dans les caractéristiques de la relation qui unit les associés à la société, la note d'altérité propre à l'obtention de revenus du travail n'est pas constatée, les revenus perçus par les associés sont considérés comme des revenus provenant d'activités économiques. (...) Toutefois, si ce que perçoivent les associés est une rémunération d'administrateur proprement dite, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ces revenus sont considérés comme des revenus d'activité économique (...). »

Il convient de souligner que, selon ce qui ressort du rescrit fiscal CV0144-2019 exposé ci-dessus, l'éventuelle qualification d'une partie ou de la totalité d'une rémunération d'administrateur comme revenu du travail devrait s'appliquer « indépendamment de sa cotisation à la CASS ».

Comme il a été exposé dans la description des faits de la présente consultation, le rôle du nouvel associé-administrateur comporterait une implication permanente et effective dans l'activité quotidienne de la société, dans laquelle il exercerait les fonctions propres à un directeur général.

En outre, bien que les tâches propres à l'administrateur impliqueraient une part minoritaire du temps global de l'intéressé, elles seraient également accomplies dans les mêmes conditions que les autres associés-administrateurs.

Compte tenu de ce qui précède, la société requérante considère que la majeure partie de la rémunération perçue par le nouvel associé-administrateur devrait être considérée comme un revenu du travail. Néanmoins, la question se pose de savoir quel doit être le montant concret perçu par le nouvel associé-administrateur qui doit recevoir cette qualification.

L'article 16.3 de la Loi de l'IS prévoit que « les opérations réalisées entre personnes ou entités liées sont évaluées à leur valeur normale de marché. On entend par valeur normale de marché celle dont seraient convenues des personnes ou entités indépendantes dans des conditions de libre concurrence. »

En ce sens, la société requérante estime que, dans l'hypothèse où le paiement des cotisations à la CASS pour tous les membres du conseil d'administration serait convenu, la rémunération en nature perçue par les trois administrateurs d'origine et évaluée sur la base des cotisations à la CASS pourrait être considérée comme un comparable valable aux fins de calculer la proportion adéquate de répartition entre les revenus du travail et les revenus d'activités économiques perçus par le nouvel associé-administrateur.

En revanche, dans l'hypothèse où la rémunération consistant dans le paiement des cotisations CASS des administrateurs par la société requérante ne serait pas convenue, la société estime que la partie de la rémunération que le nouvel associé-administrateur percevrait dans les mêmes conditions que les autres administrateurs serait considérée comme un revenu d'activités économiques, la différence pouvant être qualifiée de revenu du travail.

Nonobstant ce qui précède, et compte tenu de la rareté de la doctrine développant cette question, la société requérante demande à la présente Administration de bien vouloir se prononcer sur l'existence de règles ou de seuils raisonnables ou acceptables lors de l'attribution d'une proportion concrète aux revenus du travail ou aux revenus d'activités économiques.

b) Calcul du revenu net

Conformément à l'article 13.2 de la Loi de l'IRPF, sont déductibles des revenus bruts du travail les revenus suivants : « a) Les cotisations à un régime public de sécurité sociale pour la part correspondant au travailleur. b) Au titre des autres dépenses, 3 pour cent des revenus bruts du travail, à l'exclusion des éléments indiqués aux lettres b), c), d), e), f) et g) du paragraphe 1 de l'article 12 et aux lettres b), c), d), e) et g) du paragraphe 2 de l'article 12, jusqu'à un maximum de 2.500 euros. »

L'article 30 de la Loi de l'IRPF dispose que « pour le calcul de la base d'imposition, les montants positifs ou négatifs des revenus du contribuable sont intégrés et compensés entre eux selon ce qui est prévu au présent article. (...) Conformément à la classification du revenu établie à l'article 4, la base d'imposition se divise en deux parties : a) Base d'imposition générale. b) Base d'imposition de l'épargne. » Pour sa part, l'article 31.1 de la Loi de l'IRPF établit que « la base d'imposition générale est le résultat de l'intégration et de la compensation entre eux, pour chaque période d'imposition, des revenus du travail, des revenus provenant de l'exercice d'activités économiques et des revenus fonciers. »

Compte tenu de la position du DTF exprimée précédemment, selon laquelle la qualification du revenu à des fins fiscales doit être effectuée indépendamment du régime de cotisation à la CASS associé audit revenu, il est indéniable, dans le scénario envisagé, qu'il existe un lien étroit entre le revenu du travail perçu et la cotisation à la CASS supportée pour l'exercice des tâches de l'intéressé.

En conséquence, la société requérante estime que le calcul du revenu net du nouvel associé-administrateur dépendra de la nature des revenus perçus, selon le détail suivant :

1) Qualification des revenus perçus comme revenus du travail et revenus d'activités économiques : les cotisations pour compte propre acquittées à la CASS seraient considérées comme des charges déductibles aux fins du calcul du revenu net d'activités économiques, ce qui pourrait aboutir à un revenu négatif.

Pour sa part, pour la partie correspondant aux revenus du travail, la déduction de 3% au titre des autres dépenses prévue à l'article 13.2 de la Loi de l'IRPF devrait pouvoir s'appliquer.

2) Qualification des revenus perçus uniquement comme revenus du travail : en plus de l'application de la déduction de 3% au titre des autres dépenses prévue à l'article 13.2 de la Loi de l'IRPF, la société requérante estime que les cotisations versées à la sécurité sociale en qualité de travailleur pour compte propre devraient être considérées comme une charge déductible, aux fins du calcul des revenus nets du travail.

Dans le cas contraire, ladite charge devrait être considérée comme un revenu d'activités économiques négatif, susceptible d'être compensé conformément aux dispositions des articles 30 et 31 de la Loi de l'IRPF.

3.2. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

a) Déductibilité de la charge correspondant à la rémunération d'administrateur

En ce qui concerne la charge correspondant à la rémunération du nouvel associé-administrateur, dont la nature serait celle d'un revenu du travail, la société requérante considère que celle-ci devrait être considérée comme fiscalement déductible de l'IS. Comme il a été exposé dans l'exposé des faits, la dépense en question serait documentée, d'une part, au moyen des statuts de la société, qui prévoiraient la fonction d'administrateur comme rémunérée (avec l'inclusion expresse potentielle des cotisations à la CASS, mais en ne faisant qu'une référence expresse à la décision de l'assemblée des associés en ce qui concerne la rémunération de l'intéressé) et, d'autre part, au moyen des délibérations de l'assemblée des associés qui, de manière annuelle, détermineraient la rémunération du nouvel associé-administrateur.

L'article 13.2 de la Loi de l'IS dispose que « les rémunérations des conseillers et des administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et ont pour le bénéficiaire la qualification de revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

À cet égard, l'Administration fiscale s'est prononcée sur cette question dans le rescrit fiscal CV0144-2019 précité, dans lequel il est exposé que « quant à la déductibilité de la dépense supportée par la société découlant des tâches effectuées par les associés à titre d'extranéité, il convient de tenir compte du fait que cette dépense n'est pas mentionnée à l'article 13 du Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés et, par conséquent, pour autant que le principe comptable établi à l'article 19 de la même réglementation soit respecté et qu'elle soit dûment documentée, elle sera considérée comme déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de l'entité. Les transactions effectuées entre la société et ses associés sont considérées comme des transactions entre parties liées, comme le prévoit l'article 16.1.a du Décret législatif du 1-08-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (...). »

Au vu de ce qui précède, la consultante considère que la dépense relative à la rémunération du nouvel associé-administrateur qui a la nature de revenu du travail aux fins de l'IRPF sera déductible de l'IS indépendamment de ce que disposent les statuts de la Société, pour autant qu'elle soit dûment documentée et respecte les principes comptables et ceux de l'IS prévus par la réglementation en vigueur.

Par ailleurs, il convient de tenir compte du critère exprimé par le Tribunal supérieur de justice d'Andorre dans son jugement 93/2018, dans lequel, en relation avec les dépenses associées à la rémunération de la fonction d'administrateur, il a établi que « pour que ces rémunérations aient été des charges déductibles, il aurait fallu que les statuts eux-mêmes les prévoient de manière obligatoire, même si le quantum pouvait être précisé par l'Assemblée. »

Par conséquent, en ce qui concerne la partie de la rémunération versée qui a la qualification de revenus d'activités économiques aux fins de l'IRPF, la consultante considère que celle-ci sera considérée comme fiscalement déductible, pour autant que les statuts de la société prévoient la rémunération de la fonction, même si le quantum est fixé par l'assemblée au début de chaque exercice.

3.3. IMPÔT GÉNÉRAL INDIRECT

a) Qualification d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'impôt

La Loi de l'IGI, en son article 4, dispose que « (...) sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à titre habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ».

Pour sa part, l'article 5.2 de la même Loi prévoit que « (...) sont considérés comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou les entités qui réalisent des activités économiques », l'activité économique s'entendant comme « (...) celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services ».

Le même article, en son paragraphe 4, établit une limitation quantitative en ce qui concerne la qualification d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'IGI, concluant que n'ont pas cette qualification ceux « dont le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels ».

Par conséquent, cette partie estime que, dans la mesure où les activités exercées par le nouvel associé-administrateur de la consultante ont la qualification de prestation de services et dépassent le chiffre annuel de 40.000 euros, cet administrateur aura la qualification d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'IGI.

Néanmoins, l'article 6.5 de la Loi de l'IGI dispose que ne sont pas soumis à l'GI « les services fournis par des personnes physiques dans le cadre d'un lien de subordination salariale.•

En vertu de cette disposition, et compte tenu du fait qu'un revenu du travail n'aura pas la qualification de livraison de biens ou de prestations de services réalisées par un entrepreneur, la consultante considère que ce revenu du travail serait expressément exclu du calcul du chiffre d'affaires annuel du nouvel associé-administrateur pour la détermination de sa qualification d'entrepreneur ou professionnel aux fins de l'IGI.

a. Obligations de facturation

Conformément aux dispositions de l'article 76.1.c) de la Loi de l'IGI « [...] les contribuables doivent respecter les conditions requises, les délais et les modalités déterminés par voie réglementaire pour : c) Émettre et remettre des factures pour toutes leurs opérations, conformément à ce qui est déterminé par voie réglementaire ».

En relation avec cette disposition, l'article 3 du Règlement de facturation précise que « (...) les entrepreneurs ou professionnels sont tenus d'émettre et de remettre une facture simplifiée pour toutes leurs opérations, livraisons de biens et prestations de services qu'ils effectuent dans l'exercice de leur activité, y compris les opérations non soumises et les opérations exonérées de l'impôt général indirect. Une facture simplifiée doit également être émise et remise pour les acomptes antérieurs aux livraisons de biens et prestations de services, y compris les acomptes relatifs aux opérations non soumises et exonérées de l'impôt général indirect ».

Par conséquent, compte tenu des dispositions contenues à l'article 76.c) de la Loi de l'IGI et à l'article 3 du Règlement de facturation, la consultante estime que le nouvel associé-administrateur, dans la mesure où il n'a pas la qualification d'entrepreneur ou professionnel aux fins de cet impôt, ne devrait émettre aucune facture pour la rémunération versée par la société. En outre, si le nouvel administrateur était considéré comme entrepreneur ou professionnel aux fins de l'IGI, par exemple en demandant volontairement cette qualité, la consultante estime que les factures émises à la société ne devraient pas inclure les montants perçus au titre de revenus du travail, s'agissant de revenus (produits) qui ne seraient pas liés à l'exercice d'une activité économique en qualité d'entrepreneur ou professionnel.

La consultante, à la suite d'une demande (mise en demeure) du Service des Impôts et des Douanes, complète les informations relatives aux questions soulevées et expose ce qui suit :

Il est procédé à la communication, à titre indicatif, d'une estimation des rémunérations que le nouvel associé et administrateur percevrait :

- Cotisations à la Caisse andorrane de sécurité sociale (CASS) : cette rémunération, si elle existe, serait versée à tous les administrateurs de la consultante et serait expressément prévue dans les statuts de la société.

- Rémunération fixe : compte tenu de l'implication nécessaire dans le fonctionnement quotidien de la consultante, le nouvel associé-administrateur percevrait une rémunération fixe d'environ 50.000€ par an, laquelle sera versée en 12 mensualités d'un montant égal. Une fois les conditions définitives arrêtées, cette rémunération fixe sera approuvée par l'assemblée générale de la consultante et demeurera inchangée jusqu'à une nouvelle négociation des conditions économiques du nouvel associé-administrateur.

- Rémunération variable : en fonction de la réalisation d'une série de conditions requises objectives (atteinte des résultats, croissance du chiffre d'affaires) et subjectives (qualité du travail accompli, motivation et encouragement du développement des salariés), le nouvel associé-administrateur pourrait percevoir annuellement un montant variable allant jusqu'à 25% de la rémunération fixe susmentionnée. La pondération et le mécanisme de calcul de cette rémunération variable seront précisés lors de l'assemblée générale de la consultante au cours de laquelle sera fixée la rémunération fixe de l'associé-administrateur. Le montant à percevoir à ce titre sera déterminé annuellement par l'assemblée générale, en fonction du degré de réalisation des conditions requises précédemment prévues.

QUESTION SOULEVÉE

4. QUESTIONS SOULEVÉES :

Conformément à la description des faits et à l'interprétation fiscale de la société à cet égard, nous concluons en réitérant les questions soulevées ci-dessus, ainsi que les critères exposés tout au long de la présente consultation, dont nous demandons la confirmation :

Aux fins de l'IRPF, les questions suivantes sont soulevées :

1. Confirmation que la partie de la rémunération perçue par le nouvel associé-administrateur qui correspond à des fonctions propres à un directeur général (avec une implication permanente et effective dans le fonctionnement quotidien de la société) aura la qualité de revenus du travail.

2. Confirmation que la partie de la rémunération perçue par le nouvel associé-administrateur qui correspond aux fonctions propres à un membre du conseil d'administration aura la qualité de revenus d'activités économiques.

3. Confirmation de la validité du critère proposé par la consultante pour quantifier le montant des revenus du travail perçus par le nouvel associé-administrateur, ceux-ci étant calculés par différence entre le montant effectivement perçu par le nouvel associé-administrateur et le montant perçu par les autres administrateurs qui exercent uniquement cette fonction.

4. En l'absence de comparables, établissement d'un critère permettant de quantifier le montant des revenus du travail perçus par la personne employée.

5. Confirmation que, dans le cas où une partie du revenu perçu par le nouvel associé-administrateur aurait la qualité de revenus du travail, la déduction de 3% au titre des autres dépenses (charges) prévue à l'article 13.2 de la Loi de l'IRPF lui sera applicable.

6. Dans le cas où les revenus perçus par le nouvel associé-administrateur auraient la qualité de revenus du travail et de revenus d'activités économiques, confirmation que les cotisations pour compte propre versées à la CASS auraient la qualité de charges déductibles aux fins du calcul du revenu net d'activités économiques, un revenu net négatif pouvant en résulter.

7. Dans le cas où les revenus perçus auraient uniquement la qualité de revenus du travail, confirmation que les cotisations versées à la sécurité sociale au titre de travailleur pour compte propre devraient avoir la qualité de charge déductible, aux fins du calcul des revenus (produits) nets du travail.

8. Dans le cas contraire, confirmation que lesdites cotisations devraient être considérées comme un revenu (produit) d'activités économiques négatif.

Aux fins de l'IS, les questions suivantes sont soulevées :

1. Confirmation que la dépense relative à la rémunération du nouvel associé-administrateur qui a la nature de revenu du travail aux fins de l'IRPF sera déductible de l'IS indépendamment des dispositions des statuts de la société, pour autant qu'elle soit dûment documentée et respecte les principes comptables et de l'IS prévus par la réglementation en vigueur.

2. En ce qui concerne la partie de la rémunération versée qui a la qualité de revenu d'activités économiques aux fins de l'IRPF, confirmation que celle-ci aura la qualité de charge fiscalement déductible, pour autant que les statuts de la société prévoient la rémunération de la fonction, même si le quantum est fixé par l'assemblée au début de chaque exercice.

Aux fins de l'IGI, les questions suivantes sont soulevées :

1. Confirmation de la non-inclusion du revenu du travail perçu par la personne employée dans le calcul du montant global du chiffre d'affaires servant à déterminer la qualité d'entrepreneur aux fins de l'IGI.

2. Confirmation qu'il n'existe pas d'obligation d'émettre une facture à la société pour le montant correspondant à ce revenu du travail.

Réponse

En ce qui concerne les questions relatives à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, nous vous informons de ce qui suit : Aux fins de qualifier le revenu obtenu par l'associé, le Service des Impôts et des Douanes a exprimé sa position dans le rescrit fiscal CV0144, émis le 15 février 2019, dans lequel il conclut que, pour déterminer la qualification applicable au revenu obtenu, il convient de prendre en considération les fonctions exercées par cet associé au sein de la société. Dans le cas où il exerce des tâches effectives pour le compte d'autrui, telles que celles que pourrait exercer tout travailleur ordinaire, les revenus susceptibles de découler de ces fonctions sont considérés comme des revenus du travail, ainsi que le prévoit l'article 12.1 du Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques : « 1. Ont la qualification de revenus du travail toutes les contreparties ou avantages, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques. [...] » Par ailleurs, la même réponse indique que, si l'associé administrateur perçoit une rémunération liée aux activités de direction, de gestion, d'administration et de représentation propres à la fonction d'administrateur, ces rémunérations, ainsi que le dispose l'article 14.3 de la même Loi, sont considérées comme des revenus d'activités économiques. Par conséquent, pour qualifier le revenu susceptible d'être obtenu du fait de la relation avec la société, l'élément essentiel qui doit être défini avec la plus grande précision est la fonction exercée par l'associé administrateur au sein de la société. À cet égard, il convient également de souligner que la réunion ou non, dans chaque cas, des circonstances qui déterminent la qualification du revenu est une question de fait qui doit être justifiée par tout moyen de preuve admis en droit, ainsi que le prévoit le Décret législatif du 7-2-2018 portant publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, à l'article 77.2. Dans le cas d'espèce, si l'associé administrateur perçoit des rémunérations en numéraire ou en nature au titre des fonctions propres à la fonction d'administrateur, ces rémunérations sont qualifiées de revenus d'activités économiques. En outre, si ce même associé perçoit des revenus pour l'exercice, au sein de la société, d'un travail quotidien, tel que celui que pourrait effectuer un travailleur ordinaire pour le compte d'autrui, ces revenus, pour autant qu'ils ne soient pas inhérents à la fonction d'administrateur, sont considérés comme des revenus du travail.

Pour quantifier les revenus du travail lorsque des opérations sont effectuées entre personnes liées, il convient de tenir compte des dispositions de l'article 28.1 du Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques : « L'évaluation des opérations entre les contribuables assujettis au présent impôt et d'autres personnes physiques ou entités liées est effectuée à leur valeur normale de marché, dans les conditions prévues par la Loi de l'impôt sur les sociétés. » Par conséquent, s'il s'agit d'une opération liée, le montant imputé à l'associé en tant que revenu du travail doit être cohérent et proportionné au type de travail qu'il exerce au sein de la société et aux caractéristiques de l'entité, et comparable aux standards du reste du marché. En tout état de cause, de même que pour la qualification du revenu, la fixation de cette valeur est une question de fait qui doit être justifiée par tout moyen de preuve en droit. De même, en ce qui concerne la détermination du revenu net du travail, la même Loi de l'impôt, à l'article 13.2, prévoit ce qui suit en matière de charges déductibles :

« Article 13. Revenus nets du travail

2. Sont exclusivement des charges déductibles les suivantes :

a) Les cotisations à un régime public de sécurité sociale pour la part correspondant au travailleur.

b) Au titre d'autres dépenses, 3 pour cent des revenus bruts du travail, à l'exclusion des éléments indiqués aux lettres b), c), d), e), f) et g) du paragraphe 1 de l'article 12 et aux lettres b), c), d), e) et g) du paragraphe 2 de l'article 12, dans la limite de 2.500 euros. »

Conformément à la disposition précitée, pour déterminer le revenu net du revenu du travail de l'associé qui exerce des tâches effectives au sein de la société pour le compte d'autrui, telles que celles que pourrait exercer tout travailleur ordinaire, est déductible la cotisation à la sécurité sociale de l'associé ayant la qualité de salarié. Toutefois, lorsque l'associé relève de la catégorie des personnes exerçant une activité pour compte propre, sa cotisation n'est pas déductible.

D'autre part, en ce qui concerne l'application de la déductibilité de 3% au titre d'autres dépenses, indépendamment de la cotisation de l'associé à la sécurité sociale, ces dépenses sont déductibles.

Par ailleurs, pour déterminer le revenu net d'activité économique susceptible de découler des rémunérations perçues par l'associé au titre des fonctions d'administrateur proprement dites, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, à l'article 16.1, dispose ce qui suit : « La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité de l'estimation directe est effectuée conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi. » La même Loi, à l'article 42.1.b, relatif à l'imputation des revenus, prévoit ce qui suit : « 1. Les produits et les dépenses qui déterminent les revenus à inclure dans la base d'imposition sont imputés à la période d'imposition correspondante, à titre général, selon les critères suivants : b) Les revenus d'activités économiques sont imputés conformément à la réglementation du Plan comptable général. »

Par ailleurs, le Décret législatif du 5-6-2019 portant publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, à l'article 9.3, établit la manière dont la base d'imposition de l'impôt doit être déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe). L'article en question dispose que « selon la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26 ». Compte tenu des dispositions précitées, la déductibilité de la dépense pouvant résulter de la cotisation pour compte propre de l'administrateur est subordonnée au principe de sa corrélation avec les produits susceptibles d'être générés par ses fonctions d'administrateur ; de sorte que, lorsque ce lien entre produits et dépenses peut être suffisamment prouvé, et pour autant que soient remplies les conditions légalement établies en termes d'inscription comptable, d'exigibilité et de justification documentaire, cette dépense est considérée comme déductible pour la détermination du revenu net de l'activité économique de l'administrateur. Dans le cas contraire, lorsqu'il n'existe pas de lien entre la dépense de la cotisation pour compte propre supportée par l'administrateur et les produits des fonctions de la charge d'administrateur, ou que ce lien ne peut être prouvé de manière probante, cette dépense n'est pas déductible.

En ce qui concerne les doutes que vous soulevez au sujet de l'impôt sur les sociétés, nous vous informons de ce qui suit :

S'agissant de la dépense supportée par la société au titre des tâches effectives accomplies par l'associé en qualité de salarié, telles que celles que pourrait accomplir tout travailleur ordinaire, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose ce qui suit en son article 13 :

« Article 13. Dépenses non déductibles

1. Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les postes suivants :

a) Ceux qui représentent une rémunération des capitaux propres. Y sont assimilés les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats d'association en participation.

b) Ceux qui découlent de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. Ne sont pas non plus considérés comme des produits ceux qui proviennent de cette comptabilisation.

c) Les cotes d'imposition que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus locatifs, de l'impôt communal d'implantation d'activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, les majorations pour présentation tardive et les majorations de recouvrement forcé régies par les articles 24 et 25 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal.

e) Les pertes de jeu.

f) Les dons et libéralités. Ne sont pas considérées comme comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées avec les produits. En tout état de cause, ces charges déductibles fiscalement ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents, calculée avant l'application de cette limitation. En tout cas, ne sont pas considérés comme des dons ou des libéralités ceux effectués en faveur d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables en faveur d'entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable.

h) Les dépenses correspondant à des opérations réalisées, directement ou indirectement, avec des entités liées au contribuable au sens de l'article 16, lorsque, au niveau de l'entité avec laquelle lesdites opérations sont effectuées, le revenu qui en découle est exonéré ou non soumis à un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires au présent impôt, ou est soumis audit impôt à un taux nominal inférieur à 40% du taux général d'imposition prévu à l'article 41. À ces fins, il est présumé qu'il existe un impôt sur le revenu de caractéristiques similaires au présent impôt avec un taux nominal supérieur au minimum exigé lorsque l'entité détenue (filiale) est résidente d'un pays avec lequel la Principauté d'Andorre a conclu une convention tendant à éviter les doubles impositions qui lui est applicable.

Les dispositions de l'alinéa précédent sont également applicables dans les cas où l'exonération, la non-soumission ou la soumission des revenus à un taux nominal inférieur à 40% du taux général d'imposition prévu à l'article 41 résulte d'une qualification fiscale différente de ces revenus au niveau de l'entité avec laquelle les opérations sont réalisées.

i) Les dépenses afférentes à des actes contraires à l'ordre juridique.

2. Les rémunérations des conseillers et des administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et elles sont considérées pour le bénéficiaire comme des revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

Le même texte, en ce qui concerne l'imputation des produits et des dépenses, énonce ce qui suit à l'article 19 : « 1. Les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres. 2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe des comptes de l'entité. [...] »

Conformément aux dispositions précitées, dans la mesure où sont remplies les conditions légalement établies en termes d'inscription comptable, d'exigibilité et de justification documentaire, les dépenses supportées par la société au titre des tâches effectives accomplies par l'associé en qualité de salarié, telles que celles que pourrait accomplir tout travailleur ordinaire, sont considérées comme déductibles pour la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, il y a lieu de tenir compte des dispositions de la Loi relative à l'impôt, à l'article 16.1, concernant la qualification d'opération liée : « 1. Il est considéré qu'il existe un lien lorsque les mêmes personnes ou entités participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de deux entités. En tout état de cause, sont considérées comme « personnes ou entités liées » les suivantes : a) Une entité et ses associés ou participants. » Le même article, en ses paragraphes 2 et 3, dispose ce qui suit : « 2. Dans les cas où le lien est défini selon la relation "associés ou participants-entité", la participation doit être égale ou supérieure à 15 pour cent, ou à 3 pour cent s'il s'agit de valeurs admises à la négociation sur un marché secondaire. De même, il y a groupe, aux fins du présent article, lorsqu'une société possède, directement ou indirectement, le contrôle d'une ou de plusieurs autres. En particulier, il est présumé qu'il y a contrôle lorsqu'une société, qualifiée de dominante, se trouve dans une relation avec une autre société, qualifiée de dépendante, lorsqu'elle possède la majorité des droits de vote. 3. Les opérations réalisées entre personnes ou entités liées sont évaluées à leur valeur normale de marché. Par valeur normale de marché, on entend celle dont seraient convenues des personnes ou entités indépendantes dans des conditions de libre concurrence. » En conséquence, le montant déductible doit être proportionnel et cohérent avec le type de travail qu'il exerce au sein de la société et avec les caractéristiques de l'entité, et comparable aux standards du reste du marché. Comme il a été indiqué au cours de la présente réponse, la fixation de cette valeur est une question de fait qui devra être justifiée par tout moyen de preuve admis en droit.

En ce qui concerne la dépense de la société découlant des rémunérations de l'administrateur, celle-ci sera déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés de l'entité, à condition que les statuts prévoient que la fonction d'administrateur est rémunérée et que le système de rémunération y soit indiqué. De même, si la rémunération est de caractère fixe, les statuts doivent prévoir le montant de la rémunération ou, au moins, les critères permettant de le déterminer exactement. Les statuts peuvent prévoir un ou plusieurs de ces systèmes de rémunération ou bien d'autres éléments de rémunération différents. Par conséquent, même si les rémunérations sont fixées par l'assemblée, si le montant ou le système de rémunération ne figure pas dans les statuts, cette dépense ne sera pas considérée comme déductible. Ce critère a été exprimé par le Service des Impôts et des Douanes à plusieurs reprises dans les réponses contraignantes CV0108-2018, du 13 mars 2018, et CV0144-2019, du 15 février 2019.

En ce qui concerne les questions relatives à l'impôt général indirect :

En ce qui concerne la possibilité que les tâches effectives exercées par l'associé au sein de la société avec un caractère de subordination, comme celles que pourrait exercer tout travailleur ordinaire, soient assujetties à l'impôt général indirect, le Décret législatif du 5-6-2019 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, prévoit à l'article 5.1 la notion d'activité économique : « 1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail (location) de biens est considérée comme une activité économique. » Le même article, au paragraphe 4, dispose ce qui suit : « 4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de déterminer le montant précité, les transmissions de biens d'investissement ne sont pas prises en compte et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité. [...] » Dans la mesure où l'associé n'agit pas en son nom pour compte propre ni sous sa responsabilité, mais agit pour le compte de la société en fournissant ses services comme tout travailleur ordinaire, les fonctions exercées à ce titre ne seront pas considérées comme une activité économique aux fins de l'impôt général indirect. Par conséquent, le montant découlant de ces fonctions ne devra pas être pris en compte pour déterminer le chiffre des livraisons de biens et des prestations de services effectuées prévu pour établir la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect et, en conséquence, il ne devra pas émettre de facture pour ces fonctions spécifiques de travailleur ordinaire.