Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la transmission (cession) des droits d'usufruit et de nue-propriété de biens immeubles affectés à l'activité de bail (location).

Rescrit fiscal relatif à l'imposition de la transmission (cession) des droits d'usufruit et de nue-propriété de biens immeubles affectés à l'activité de bail (location).

Fait générateur

Plus-value

Numéro du rescrit fiscal :

CV0156-2019

Date d'émission :

18/06/2019

Réglementation :

• Décret législatif du 5-4-2017 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect • Décret législatif du 7-2-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2006, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières • Décret législatif du 5-4-2017 de publication du texte consolidé de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, du 29 décembre 2000

Demande de rescrit fiscal

Le demandeur EXPOSE

PREMIÈREMENT.- Que, par le présent écrit, il formule une demande de rescrit fiscal écrite auprès de l'Administration fiscale de la Principauté d'Andorre conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal et de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes.

DEUXIÈMEMENT.- Que, conformément aux dispositions de l'article 25 du Règlement d'application des impôts et taxes, il est déclaré expressément qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal écrite, le demandeur n'a pas en cours de procédure ou de recours administratif lié au régime, à la classification ou au qualification fiscale qui lui correspond soulevé dans la présente demande de rescrit fiscal.

TROISIÈMEMENT.- Conformément aux dispositions de l'article 65 du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, de bases de l'ordre juridique fiscal, la période applicable est l'année 2019 et suivantes.

DESCRIPTION DES FAITS

Il s'agit du cas d'une personne physique, M. A, propriétaire de deux immeubles situés dans la Principauté et destinés au bail (location) d'appartements et de locaux commerciaux. Les revenus obtenus par M. A du fait du bail (location) des deux immeubles dépassent 40.000 euros par an.

De même, M. A est également titulaire de la nue-propriété d'un troisième immeuble (« Immeuble S ») situé dans la Principauté et consacré au bail (location) d'appartements.

La titulaire du droit d'usufruit viager de l'immeuble S est Mme M. Il convient de tenir compte du fait que les revenus obtenus par Mme M du fait du bail (location) de l'immeuble S dépasse 40.000 euros par an.

M. A et Mme B ont l'intention de procéder à la transmission (cession) de la nue-propriété et de l'usufruit, respectivement, de l'immeuble S à M. H.

QUESTION POSÉE

La demande de rescrit fiscal porte sur l'imposition découlant de ;

(i) la transmission (cession) de la nue-propriété de l'immeuble S par M. A en faveur de M. H. (ii) la transmission (cession) de l'usufruit de l'immeuble S par Mme M en faveur de M. H. (iii) La transmission (cession) de la nue-propriété et de l'usufruit de l'immeuble S dans le cas où les cédants seraient deux sociétés au lieu de deux personnes physiques.

POSITION DU DEMANDEUR

En vertu des dispositions de l'article 4 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (« Loi de l'IGI »), « sont soumises à l'impôt les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou professionnels à titre onéreux, à caractère habituel ou occasionnel, dans l'exercice de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier. »

Par ailleurs, selon le premier paragraphe de l'article 5 du même texte légal, « sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail (location) de biens est considérée comme une activité économique. »

Le même article 5, en ses paragraphes deuxième, troisième et quatrième, définit ce que l'on entend par entrepreneur ou professionnel aux fins de la Loi de l'IGI :

« 2. Aux fins de la présente Loi, sont considérés comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui réalisent des activités économiques.

3. Sont réputées réalisées dans l'exercice de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine entrepreneurial ou professionnel du contribuable, y compris celles effectuées en raison de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt lorsque le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de la détermination du montant précité, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité. »

Par ailleurs, les articles 7 et 9 de la Loi de l'IGI définissent ce que l'on entend par « livraison de biens » et « prestation de services » aux fins de cet impôt :

« Article 7. Notion de livraison de biens 1. Est considérée comme livraison de biens la transmission du pouvoir de disposer des biens corporels, y compris si elles sont réalisées par la cession de titres représentatifs de ces biens. [...] »

« Article 9. Notion de prestation de services 1. Aux fins du présent impôt, on entend par prestation de services toute opération soumise à l'impôt qui, conformément à la présente Loi, n'a pas la qualification de livraison ou d'importation de biens. 2. En particulier, sont considérées comme prestations de services : a) L'exercice indépendant d'une profession, d'un art ou d'un métier. b) Le bail (location) de biens, d'une industrie ou d'un commerce, d'une entreprise ou d'un établissement commercial, avec ou sans option d'achat. c) Les cessions d'usage ou d'usufruit de biens. [...] »

Dans le cadre de l'Impôt sur les Transmissions Patrimoniales Immobilières, l'article 1 de la Loi de l'Impôt sur les Transmissions Patrimoniales Immobilières (« Loi de l'ITP) dispose que celui-ci est « un impôt de nature indirecte qui frappe les transmissions patrimoniales à titre onéreux et les transmissions patrimoniales à titre gratuit inter vivos de biens immeubles, ainsi que la constitution et la cession de droits réels sur les biens immeubles, dans les termes décrits dans la présente Loi. » De même, il dispose que « ne sont pas soumises au présent impôt les transmissions patrimoniales de biens immeubles réalisées par les entrepreneurs et les professionnels dans le cadre de leur activité entrepreneuriale ou professionnelle lorsqu'elles sont soumises ou non soumises à l'Impôt général indirect. » Enfin, dans le cadre de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, l'article 3 de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières (« Loi de l'impôt sur les plus-values »), dispose que « sont soumises à cet impôt les plus-values réalisées lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit entre vifs, de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles ».

Transmission de l'usufruit par Mme M.

Mme M a la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect, puisque, étant usufruitière de l'immeuble S, elle est bénéficiaire des revenus provenant de son bail, lesquels excèdent 40.000 euros par an, ainsi que le dispose l'article 5 de la Loi de l'IGI transcrit ci-dessus.

Par ailleurs, et conformément à la lettre c du paragraphe deux de l'article 9 de la Loi de l'IGI susmentionné, la transmission du droit d'usufruit de l'immeuble S par Mme M au profit de M. H est considérée comme une prestation de services soumise à l'impôt général indirect.

La base d'imposition est constituée par le montant total de la contrepartie reçue pour la cession de l'usufruit.

De même, la plus-value réalisée lors de la transmission du droit d'usufruit sera soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières dans les conditions prévues à l'article 3 de la Loi de l'impôt sur les plus-values.

En l'espèce, la base d'imposition sera constituée par la différence entre la valeur réelle du droit cédé (l'usufruit) et sa valeur d'acquisition (article 8 de la Loi de l'impôt sur les plus-values). La valeur réelle du droit est déterminée conformément aux dispositions de la Loi de l'ITP et, par conséquent, s'agissant de la cession d'un droit d'usufruit viager, il conviendra de tenir compte de l'âge de l'acquéreur, M. H, dans les conditions prévues à l'article 7.3 de la Loi de l'ITP.

Transmission de la nue-propriété par M. A

M. A a la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect, puisqu'il se consacre à la location de deux immeubles. De même, les revenus tirés de cette activité excèdent 40.000 euros par an, ainsi que le dispose l'article 5 de la Loi de l'IGI transcrit ci-dessus.

Toutefois, nous considérons que la transmission de la nue-propriété de l'immeuble S par M. A est une transmission patrimoniale qui n'est pas réalisée dans le cadre de l'activité entrepreneuriale de location de M. A, puisqu'il ne perçoit aucun type de revenu du fait de détenir la nue-propriété de l'immeuble S.

En ce sens, et aux fins des dispositions de l'article 1 de la Loi de l'ITP, nous considérons que la transmission de la nue-propriété de l'immeuble S est une transmission patrimoniale soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières.

Quant à la base d'imposition, elle sera constituée par la valeur réelle de la nue-propriété, soit la différence entre la valeur de l'usufruit dans les conditions prévues à l'article 7.3 de la Loi de l'ITP et la valeur totale du bien.

De même, la plus-value réalisée lors de la transmission de la nue-propriété de l'immeuble S sera soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières dans les conditions prévues à l'article 3 de la Loi de l'impôt sur les plus-values.

En l'espèce, la base d'imposition sera constituée par la différence entre la valeur réelle de la nue-propriété et sa valeur d'acquisition. Comme nous l'avons indiqué précédemment, la Loi de l'impôt sur les plus-values renvoie à la Loi de l'ITP aux fins de déterminer la valeur réelle de la nue-propriété : la différence entre la valeur de l'usufruit déterminée conformément aux dispositions de l'article 7.3 de la Loi de l'ITP et la valeur totale de l'immeuble S.

Transmission de l'usufruit par une société et de la nue-propriété par une seconde société

Nous considérons que les conclusions exposées concernant la transmission de l'usufruit par Mme M et de la nue-propriété par M. A sont pleinement applicables dans le cas où la transmission de l'usufruit et de la nue-propriété serait réalisée par deux sociétés.

CONCLUSIONS

Compte tenu de ce qui précède, nous considérons que :

Premièrement.- La transmission de l'usufruit d'un bien immeuble affecté à l'activité de location générant des revenus supérieurs à 40.000 euros par an, le cédant étant une personne physique ou une société, est soumise à l'impôt général indirect et à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Deuxièmement.- La transmission de la nue-propriété d'un bien immeuble affecté à l'activité de location par une personne physique entrepreneur ou une société (compte tenu du fait que l'usufruit est détenu par une autre personne) est soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières et à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Réponse

S'agissant de votre demande, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux principes de l'ordre juridique fiscal, prévoit ce qui suit à l'article 65.2, en ce qui concerne les personnes ayant qualité pour présenter des demandes de rescrit fiscal écrites :

« Article 65. Demandes de rescrit fiscal écrites

2. Outre les contribuables, ont qualité pour présenter des demandes les associations regroupant des collectifs qui représentent des personnes physiques ou morales, les ordres professionnels, les chambres officielles et les organisations patronales ou syndicales, pour des questions qui concernent une pluralité de leurs membres ou associés. »

Étant donné que le cas exposé dans la demande constitue une question spécifique qui ne concerne pas la pluralité des associés, la demande de rescrit fiscal ne remplit pas les conditions requises prévues à l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux principes de l'ordre juridique fiscal.

Nonobstant ce qui a été indiqué à l'alinéa précédent, la position du Service des Impôts et des Douanes sur l'imposition indirecte et directe des transmissions des droits d'usufruit et de la nue-propriété portant sur des biens immeubles affectés à une activité économique est la suivante :

La transmission du droit d'usufruit portant sur un immeuble affecté à une activité économique effectuée par une personne physique ayant la qualité d'entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect est considérée comme une opération soumise à l'impôt général indirect. Étant donné que la transmission de l'usufruit de l'immeuble est effectuée dans le cadre d'une activité entrepreneuriale soumise à l'impôt général indirect, la transmission n'est pas soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières. S'agissant de la transmission de la nue-propriété, compte tenu du fait que la faculté de donner l'immeuble à bail relève de l'usufruit, dans le cas où la nue-propriété n'est pas affectée à l'activité économique de la personne physique qui la détient et ne fait pas partie de son patrimoine professionnel, la transmission n'est pas soumise à l'impôt général indirect. Dans ce cas, la transmission de ce droit est soumise à l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières.

En ce qui concerne l'imposition directe, les plus-values susceptibles de résulter des transmissions du droit d'usufruit et de la nue-propriété sont soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

Pour l'élaboration du contenu de la présente réponse, la réglementation suivante a été prise en considération :

Articles 4, 5, 7 et 9 du Décret législatif du 5-4-2017 portant publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

Articles 1, 2 et 3 du Décret législatif du 5-4-2017 portant publication du texte refondu de la Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales, du 29 décembre 2000.

Articles 1, 2 et 3 du Décret législatif du 7-2-2018 portant publication du texte refondu de la Loi 21/2006, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

La présente réponse est rendue aux fins de l'application de l'impôt général indirect, de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, sans apprécier les incidences fiscales susceptibles de découler des opérations exposées dans la consultation au regard d'autres impôts. Son contenu est également applicable dans des cas identiques lorsque ces transmissions sont réalisées entre sociétés.