Rescrit fiscal relatif à la déduction des cotisations à la CASS des administrateurs acquittées par la société aux fins de déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés et à la possibilité de les considérer comme des revenus d'activités économiques pour l'administrateur aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Rescrit fiscal relatif à la déduction des cotisations à la CASS des administrateurs acquittées par la société aux fins de déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés et à la possibilité de les considérer comme des revenus d'activités économiques pour l'administrateur aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Revenus bruts d'activités économiques

Administrateur

Revenus en nature

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro du rescrit fiscal :

CV0108-2018

Date d'émission :

13/03/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

Consultation

ANTÉCÉDENTS

M. X, au nom et pour le compte de l'entité consultante, comparaît et, de la manière la plus conforme en Droit, expose les

ANTÉCÉDENTS suivants

I. Nature de la Consultation

Que, conformément à l'article 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, des bases de l'ordre juridique fiscal, les contribuables ont le droit de formuler des consultations écrites auprès de l'Administration fiscale et la décision rendue sur celles-ci a un caractère contraignant pour l'Administration fiscale en ce qui concerne la situation juridique fiscale du consultant pour la même période que celle du dépôt de la consultation.

En outre, le deuxième paragraphe dudit article 65 dispose que « outre les contribuables, ont qualité pour présenter des consultations les associations regroupant des collectifs qui représentent des personnes physiques ou morales, les ordres professionnels, les chambres officielles et les organisations patronales ou syndicales, en ce qui concerne des questions qui concernent une pluralité de leurs membres ou associés. »

À cet égard, il est déclaré qu'au moment de la présentation de la présente demande de rescrit fiscal, aucune procédure ni aucun recours administratif relatif au régime, à la classification ou à la qualification fiscale soulevé dans la demande n'est en cours, et il est confirmé que le rescrit fiscal serait applicable pour l'exercice 2018 et les exercices suivants.

II. Réglementation applicable

Que l'article 14 du Texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, LIRPF) définit ce qui est considéré comme revenus bruts d'activités économiques :

« 1. Sont considérés comme « revenus bruts d'activités économiques » ceux qui, provenant du travail personnel et du capital conjointement, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

2. Le contribuable qui exerce l'activité de bail de biens immeubles peut opter pour être imposé conformément aux dispositions des articles 20 et 21, au titre des revenus fonciers. Cette option est exercée dans la déclaration qui doit être présentée pour cet impôt et lie le contribuable pendant la période d'imposition au cours de laquelle il l'exerce et les deux périodes d'imposition suivantes.

3. Les administrateurs et les membres des organes d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités appliquent les dispositions de la présente section troisième pour déterminer les revenus correspondant aux rémunérations perçues à ces titres.

4. Les revenus sont présumés obtenus par ceux qui réalisent de manière habituelle, personnelle et directe l'organisation des moyens de production et des ressources humaines affectés à l'activité. Sont réputés remplir ces conditions requises les titulaires des activités économiques, sauf preuve contraire.

Que, en ce qui concerne le Texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après LIS), l'article 13, paragraphe premier, énumère les dépenses suivantes comme fiscalement non déductibles :

« a) Celles qui représentent une rémunération des capitaux propres. Sont assimilés à celles-ci les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation.

b) Celles découlant de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. N'ont pas non plus la considération de produits ceux provenant de cette comptabilisation.

c) Les cotisations d'impôt que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus locatifs, de l'impôt communal d'implantation d'activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, et la majoration de recouvrement forcé (contrainte) régie par la lettre c) du paragraphe 3 de l'article 33 de la Loi des bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

e) Les pertes au jeu.

f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas réputées comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées aux produits. En tout état de cause, ces charges fiscalement déductibles ne peuvent excéder 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents. En tout cas, ne seront pas considérés comme dons ni libéralités ceux effectués au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables au profit d'entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable. »

En outre, le paragraphe deuxième du même article de la Loi de l'impôt sur les sociétés dispose que :

« Les rémunérations des conseillers et administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et ont pour le bénéficiaire la considération de revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

Que, en ce qui concerne le paragraphe b) de l'article 19 du Texte refondu de la Loi 17/2008, du 3 octobre de la loi andorrane de la Sécurité sociale, il prévoit l'inclusion des administrateurs de sociétés en tant que personnes physiques cotisantes à la Caisse andorrane de sécurité sociale

« Sont inclus dans le collectif des personnes qui exercent une activité pour compte propre de la sécurité sociale les personnes appartenant à l'un quelconque des groupes suivants :

(...) b) Les administrateurs de sociétés qui remplissent cumulativement les conditions requises suivantes : - Qu'ils ne soient pas salariés de la société dont ils sont administrateurs. - Qu'ils perçoivent une rémunération, à caractère périodique ou non, fixe ou variable, pour exercer la fonction d'administrateur, conformément aux statuts ou aux décisions des organes sociaux de la société ; si les administrateurs exercent la fonction à titre gratuit, ils sont considérés comme des personnes qui exercent une activité pour compte propre lorsqu'ils ne cotisent en tant qu'assurés directs dans aucune autre catégorie du régime général de la sécurité sociale. - Qu'ils soient résidents légaux dans la Principauté d'Andorre, sauf s'ils le sont au titre d'une autorisation de résidence sans activité lucrative, de résidence pour professionnels à projection internationale, de résidence pour des raisons d'intérêt scientifique, culturel et sportif ou en vertu de toute autre modalité d'autorisation de résidence prévue par la loi sur l'immigration qui exige de disposer d'une couverture et d'une assurance maladie étrangère à la Caisse andorrane de sécurité sociale. Le respect des conditions requises établies au présent article peut être précisé par règlement, leur preuve incombant, en tout état de cause, à l'intéressé, sans préjudice des pouvoirs de contrôle et de vérification de la Caisse andorrane de sécurité sociale, qui peut demander la documentation sociétaire nécessaire pour les justifier. »

Compte tenu de ce qui précède, est formulée la suivante

QUESTION POSÉE

Le cas concret faisant l'objet de la consultation concerne des personnes physiques résidentes fiscales en Andorre qui exercent des activités économiques par l'intermédiaire de sociétés commerciales andorranes. Les sociétés commerciales sont titulaires des commerces correspondants pour mener l'exploitation de l'activité entrepreneuriale. Ces entrepreneurs exercent des fonctions propres à des travailleurs ordinaires, tout en étant en même temps administrateurs des sociétés.

Les administrateurs perçoivent une rémunération pour les services fournis à la société au titre de leur fonction.

En ce qui concerne les cotisations de ces administrateurs à la Caisse andorrane de la sécurité sociale (CASS), conformément aux dispositions de l'article 19 de la loi sur la sécurité sociale, ils cotisent en tant qu'administrateurs qui ne sont pas salariés de la société, perçoivent une rémunération et sont résidents en Andorre.

Les cotisations à la CASS de l'administrateur sont versées par l'entreprise pour le compte de celui-ci. Par conséquent, c'est l'entreprise qui, en assumant le coût des cotisations, les comptabilise comme dépense supplémentaire, celles-ci étant fiscalement déductibles de son IS en tant que rémunération en nature des administrateurs.

Par ailleurs, la personne physique administratrice de la société, étant immatriculée en tant que travailleur pour compte propre à la CASS, sera imposée sur les revenus obtenus pour la prestation de ses services à la société dans le paragraphe des revenus obtenus au titre des Activités économiques de son IRPF. En ce qui concerne les cotisations versées par la société à la CASS pour le compte de l'administrateur, celles-ci auraient la qualification de revenus en nature pour l'administrateur, étant par conséquent imposées en tant que revenus bruts d'Activités économiques.

En vertu de tout l'exposé qui précède, il est

DEMANDÉ

Que, la consultation qui précède étant tenue pour formulée, il soit procédé à sa réponse sur la base des informations fournies dans les exposés qui précèdent, le demandeur sollicitant la détermination des critères administratifs relatifs aux questions suivantes :

I. Aux fins de l'impôt sur les sociétés, la qualification des cotisations versées à la CASS pour le compte de l'administrateur comme dépense déductible pour la société, dans la mesure où il perçoit le salaire en tant que travailleur non salarié.

II. Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la qualification de ces cotisations à la CASS comme revenus en nature et, par conséquent, leur imposition en tant que revenus bruts d'Activités économiques de l'administrateur.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à la déduction, aux fins de l'impôt sur société, des cotisations à la CASS des administrateurs versées par la société, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à l'art. 13.2 que : « Les rémunérations des conseillers et administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et elles ont pour le bénéficiaire la qualification de revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

D'autre part, la même réglementation établit à l'art. 19.1 et au 19.2 que :

« Article 19. Imputation temporelle. Inscription comptable des produits et des dépenses

1. Les produits et les dépenses sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont acquis, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en fonction du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité.

Les produits et les dépenses imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle correspond leur imputation temporelle, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont imputés à la période d'imposition correspondante conformément aux dispositions desdits paragraphes. Toutefois, s'il s'agit de dépenses imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle correspond leur imputation temporelle ou de produits imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, l'imputation temporelle des uns et des autres s'effectue au cours de la période d'imposition durant laquelle l'imputation comptable a été réalisée, pour autant qu'il n'en découle pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles d'imputation temporelle prévues aux paragraphes précédents. » Vu les dispositions susmentionnées, pour autant que les statuts de la société fixent avec précision que la société rémunère les administrateurs à hauteur du montant de leurs cotisations à la CASS et que ce montant y soit spécifié, les cotisations en question ont la qualité de charges déductibles pour la détermination de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés. De même, une comptabilisation et une justification adéquates de la dépense s'avèrent essentielles pour qu'elle puisse être considérée comme déductible.

En ce qui concerne la qualification, aux fins de l'impôt sur les personnes physiques, des cotisations à la CASS des administrateur payées par la société, le Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, prévoit à l'art. 14 les revenus qui ont la qualité de revenus bruts d'activités économiques. Plus précisément, le paragraphe 3 de l'article en question dispose que « Les administrateurs et les membres des organes d'administration de sociétés commerciales ou d'autres entités appliquent les dispositions de la présente section troisième pour déterminer les revenus correspondant aux rémunérations perçues à ces titres. » Par conséquent, toute rémunération perçue pour l'exercice de la fonction d'administrateur, quelle que soit sa dénomination, qu'elle soit monétaire ou en nature, est soumise à imposition en tant que revenu d'activité économique. En conséquence, le paiement effectué par la société des cotisations à la CASS de l'administrateur constitue un supplément de rémunération pour ce dernier.