Rescrit fiscal relatif à la déduction des dépenses (charges) résultant du bail (location) d'un immeuble, à la déduction des dépenses (charges) liées à l'entretien du bien immobilier loué, à l'application de la déduction sur l'impôt brut (quota de tributació) pour nouveaux investissements et au traitement des produits (recettes) résultant de la sous-location de l'immeuble aux fins de l'impôt sur les sociétés. La consultation porte également sur la déduction des quotes-parts de l'impôt général indirect supportées au titre du bail (location) de l'immeuble, sur la déduction des quotes-parts de l'impôt supportées au titre de l'amélioration et de la réparation du bien immobilier loué et sur le taux d'imposition applicable à la sous-location de l'immeuble. Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la consultation porte sur la possibilité de générer un revenu du travail en nature lors de la sous-location du bien immobilier effectuée par la société à ses employés.

Rescrit fiscal relatif à la déduction des dépenses (charges) résultant du bail (location) d'un immeuble, à la déduction des dépenses (charges) liées à l'entretien du bien immobilier loué, à l'application de la déduction sur l'impôt brut (quota de tributació) pour nouveaux investissements et au traitement des produits (recettes) résultant de la sous-location de l'immeuble aux fins de l'impôt sur les sociétés. La consultation porte également sur la déduction des quotes-parts de l'impôt général indirect supportées au titre du bail (location) de l'immeuble, sur la déduction des quotes-parts de l'impôt supportées au titre de l'amélioration et de la réparation du bien immobilier loué et sur le taux d'imposition applicable à la sous-location de l'immeuble. Aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la consultation porte sur la possibilité de générer un revenu du travail en nature lors de la sous-location du bien immobilier effectuée par la société à ses employés.

Droit à déduction

Taux d'imposition

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0105-2018

Date d'émission :

06/03/2018

Réglementation :

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés

· Décret législatif du 5-04-2017 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect

· Décret législatif du 7-02-2018 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques

Consultation

ANTÉCÉDENTS

Consultation :

Rescrit fiscal relatif à l'Impôt sur les Sociétés, à l'Impôt Général Indirect et à l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés

Loi11/2012, du 21 juin, l'Impôt Général Indirect

Loi 5/2014, du 24 avril, de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques

Questions posées :

Aux fins de l'Impôt sur les Sociétés (ci-après, IS), les questions suivantes sont posées :

a. Traitement fiscal des dépenses (charges) supportées par la consultante résultant de la location d'un immeuble, ainsi que des dépenses (charges) relatives à sa rénovation, à son amélioration et à sa réparation.

b. Traitement fiscal des produits (recettes) obtenus lors de la sous-location de l'immeuble préalablement loué et rénové.

c. Détermination de l'application de la déduction pour nouveaux investissements, prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS, aux rénovations, réparations et améliorations effectuées par la consultante dans l'immeuble loué, afin de procéder à son aménagement initial.

d. Informations à inclure dans la note fiscale de l'annexe des comptes annuels de la Société, en relation avec la déduction pour nouveaux investissements prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS.

Aux fins de l'Impôt Général Indirect (ci-après, IGI), les questions suivantes sont posées :

a. Déductibilité des quotes-parts d'IGI supportées par la consultante en relation avec le bail (location), la rénovation, l'amélioration et la réparation de l'immeuble loué par la Société.

b. Assujettissement et, le cas échéant, taux d'IGI applicable aux montants facturés par la consultante au titre du bail (location).

Aux fins de l'Impôt le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, IRPF), les questions suivantes sont posées :

a. Confirmation de l'inexistence de revenus (produits) du travail en nature, compte tenu des caractéristiques de la sous-location offerte par la Société à ses employés.

b. Inexistence d'obligation d'effectuer un versement à titre d'acompte.

1. DECRIPTION DES FAITS :

L'objet social de la Société consultante comprend l'exploitation et la gestion d'une station de montagne.

Dans le cadre de l'objet social principal de la consultante, à savoir l'exploitation de stations de ski, et en raison de la nature de ladite activité, la Société se trouve, chaque année, dans la nécessité de procéder au recrutement d'un grand nombre de travailleurs saisonniers, normalement entre les mois de novembre et mai.

De manière générale, la situation des travailleurs saisonniers recrutés par la Société présente une série de caractéristiques qui rendent difficile l'obtention par ceux-ci d'un logement pendant leur séjour dans la Principauté. À cet égard, dans de nombreux cas, le profil des employés saisonniers recrutés par les stations de ski d'Andorre correspond à une personne ayant une résidence de courte durée dans la Principauté et sans possibilité de conserver un logement, de manière permanente, en Andorre.

Comme chacun le sait, le marché de la location immobilière dans la Principauté se trouve, actuellement, dans une situation complexe. La rareté de l'offre de locations en général, conjuguée aux caractéristiques particulières des travailleurs saisonniers, fait qu'il est particulièrement difficile pour ce groupe de trouver un hébergement pendant son séjour dans la Principauté.

Ces circonstances entravent et rendent difficile le recrutement de travailleurs saisonniers dès lors qu'il devient très complexe, pour ce groupe, de trouver un hébergement dans la Principauté, et que, pour ceux qui parviennent à en trouver un, ce type de travail saisonnier ne leur soit pas réalisable.

Au vu de la situation actuelle décrite, et compte tenu du fait que le recrutement de travailleurs saisonniers est indispensable pour que la Société puisse exercer son activité économique, la consultante envisage la possibilité que ce soit elle-même, en tant qu'entreprise, qui acquière la qualité de locataire d'un bâtiment qui, par le passé, a été exploité dans le cadre de l'activité hôtelière, afin de pouvoir offrir à ses travailleurs saisonniers un logement adapté à la durée de la relation de travail, une fois l'immeuble adapté à cet effet.

À cet égard, la Société envisage la possibilité de louer un bâtiment (présentant les caractéristiques physiques et techniques d'un hôtel et/ou d'un immeuble d'appartements) et d'y réaliser les rénovations, améliorations et réparations nécessaires afin de pouvoir en sous-louer les chambres, exclusivement, à ses travailleurs.

Concrètement, cette possibilité envisagée par la Société présenterait les caractéristiques opérationnelles suivantes :

• La consultante conclurait un contrat de location, en tant que locataire, avec le propriétaire du bâtiment de l'hôtel, en tant que bailleur, d'une durée non inférieure à 5 ans et avec possibilité de prorogation pour un délai identique. À cet égard, si le dispositif envisagé par la Société s'avérait utile pour ses employés et que la situation du marché immobilier locatif en Andorre ne s'améliorait pas, la volonté initiale de la Société serait de proroger le contrat. • Par ailleurs, la société envisage la possibilité de convenir d'une durée du contrat de loyer plus longue, de sorte que le total des paiements à effectuer par la requérante couvre la quasi-totalité de la juste valeur de l'immeuble, en transférant à la Société tous les risques et avantages de l'immeuble loué. En ce sens, le contrat de loyer remplirait les conditions pour être considéré comme un bail financier, avec les conditions requises prévues dans le Plan général de comptabilité, tel que nous le détaillerons ultérieurement.

• En ce qui concerne le contrat de loyer à formaliser, il convient de souligner que son contenu comporterait une clause par laquelle le locataire accorderait un congé de sous-location à la requérante.

• Il est important de préciser que la requérante sous-louerait les logements de l'immeuble exclusivement à ses travailleurs et uniquement pendant la saison de ski (de sorte qu'il resterait fermé pendant le reste du temps).

• En conséquence de ce qui précède, la Société conclurait un contrat de bail avec chacun de ses travailleurs du groupe faisant l'objet de la consultation, dans lequel la requérante deviendrait la partie bailleresse et le travailleur la partie preneuse. Ce contrat n'inclurait pas de services accessoires propres au secteur de l'hôtellerie et revêtirait la forme d'un contrat de loyer de logement.

• Le contrat de bail lui-même entre la Société et le travailleur fixerait un montant que le travailleur verserait à la requérante, mensuellement, au titre du loyer de logement.

• Le loyer payé par les employés de la Société serait d'un montant pouvant être considéré comme de marché, c'est-à-dire celui que fixeraient deux parties indépendantes sans relation entre elles.

• Compte tenu du contrat conclu entre la société et le bailleur de l'immeuble, la Société ne serait pas en mesure de sous-louer ni d'exercer aucune autre activité à l'égard de personnes autres que ses employés saisonniers. En ce sens, pendant une partie de l'année, l'établissement resterait fermé, période dont la requérante profiterait pour effectuer les travaux d'entretien et de préparation des installations pour l'exercice suivant.

Compte tenu de la particularité de la possibilité envisagée par la Société afin de pouvoir assurer le logement de la majeure partie de son effectif, la requérante présente la consultation suivante devant cette Administration, relative aux aspects détaillés ci-après :

• En ce qui concerne l'IS :

I. Prise en compte des dépenses découlant du contrat de bail comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

II. Dans le cas où, compte tenu du contenu de la réglementation comptable, le contrat de bail devrait faire l'objet d'une activation au motif que le contrat est considéré comme un bail financier, prise en compte des dotations annuelles à l'amortissement comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

III. Prise en compte des dépenses découlant des rénovations, améliorations et réparations effectuées dans l'immeuble loué, ainsi que de la dotation à l'amortissement des actifs inscrits en immobilisations, comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

IV. Prise en compte des revenus provenant de la sous-location des pièces de l'immeuble loué à ses employés comme un produit soumis à imposition aux fins de l'IS.

V. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations consistant en des rénovations de l'immeuble loué, afin de garantir le correct aménagement initial.

VI. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations de réparation et d'amélioration des installations de l'immeuble loué, afin de garantir le correct aménagement initial.

VII. Informations à inclure dans la note fiscale de l'annexe des comptes annuels en ce qui concerne la déduction pour investissements nouveaux.

• En ce qui concerne l'IGI :

I. Prise en compte des cotisations d'IGI supportées dans le cadre du bail de l'immeuble, ainsi que des opérations correspondantes d'amélioration, de réparation et de rénovation, comme déductibles.

II. Traitement du service fourni par la requérante à ses employés, aux fins de l'IGI.

• En ce qui concerne l'IRPF :

I. Confirmation de l'inexistence d'un revenu en nature en ce qui concerne la sous-location offerte aux employés de la requérante, compte tenu de ses caractéristiques (existence de prix de marché).

II. Inexistence de l'obligation d'effectuer le versement à titre d'acompte.

2.INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE :

Comme indiqué précédemment, la Société envisage la possibilité de louer un immeuble utilisé, jusqu'à ce jour, comme établissement hôtelier, afin de sous-louer ses pièces à ses travailleurs saisonniers en tant que logements, une fois réalisées les opérations correspondantes de rénovation, d'amélioration et de réparation afin d'adapter l'immeuble à cette finalité.

Du fait de cette option, l'objet de la présente consultation est de clarifier les implications fiscales découlant de ce schéma opérationnel envisagé, compte tenu des particularités décrites au paragraphe précédent.

Du point de vue de la Société, cette situation pourrait entraîner des implications fiscales au niveau de l'IS, de l'IGI et de l'IRPF.

2.1. IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS

a. Qualification des dépenses analysées

La Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés (ci-après, Loi de l'IS), en son article 9, paragraphe 3, prévoit que « dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi ».

En ce sens, l'un des principes comptables figurant dans le Plan général de comptabilité (ci-après, PGC) est le principe de rattachement des produits et des charges, qui établit que « le résultat de l'exercice est constitué par les produits de cette période diminués des dépenses engagées au cours de la même période pour l'obtention de ceux-ci, ainsi que par les bénéfices et les pertes non directement liés à l'activité de l'entreprise, sauf si une norme dispose expressément le contraire ».

S'agissant de ce qui a été exposé, le législateur se prononce lorsque, à l'article 13 de la Loi de l'IS, il qualifie de non déductibles les dépenses qui ne sont pas liées aux produits obtenus par le contribuable. Par conséquent, dans le prolongement de ce qui précède, d'une manière générale, la déductibilité des dépenses est directement conditionnée par le principe de corrélation des produits et des dépenses, de sorte que seules sont considérées comme fiscalement déductibles au titre de l'IS les dépenses dont il peut être justifié qu'elles ont été engagées dans l'exercice de l'activité commerciale et qu'elles ont été nécessaires à l'obtention des produits qui en découlent, pour autant qu'aucune spécificité supplémentaire ne soit prévue par la loi et qu'il ait été procédé à leur imputation correcte, conformément aux dispositions de l'article 19 de la Loi de l'IS.

Conformément à ce qui a été exposé, il est procédé à l'analyse des dépenses suivantes, objet de la consultation, afin de déterminer si celles-ci seraient considérées comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS :

i. Dépense correspondant au loyer de l'immeuble

Ainsi qu'il a déjà été mentionné dans les antécédents de la présente consultation, le recrutement de personnel saisonnier est indispensable au développement de l'activité principale de la Société. À cet égard, la situation actuelle du marché de la location immobilière de la Principauté constitue un problème national, déjà signalé par l'Administration publique elle-même, aspect qui rend difficile l'obtention d'un logement par lesdits travailleurs saisonniers et, en dernière instance, entrave l'activité de la Société.

L'article 4 de la Loi de l'IS dispose que « constitue le fait générateur l'obtention d'un revenu, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où il a été produit et quelle que soit la résidence fiscale du payeur ».

En conséquence, la Société considère que les dépenses découlant du contrat de bail conclu devraient être considérées comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, dès lors qu'elles sont nécessaires à l'obtention par la consultante des produits provenant de son activité principale et qu'elles ne relèvent d'aucune des dépenses prévues à l'article 13 de la Loi de l'IS.

ii. Amortissement des actifs comptabilisés

Ainsi qu'il a été mentionné dans la description des faits de la présente consultation, la Société pourrait envisager la possibilité de modifier la durée du contrat de location afin de l'allonger significativement, acquis de manière contractuelle la majorité des risques et avantages de l'immeuble loué. À cet égard, le total des paiements à effectuer par la société au titre du bail couvrirait la totalité (ou la quasi-totalité) de la juste valeur actuelle de l'immeuble objet du bail.

Conformément aux dispositions du paragraphe II.F) de la Section 1re du Chapitre premier du PGC (Comptabilisation des baux) « lorsqu'il ressort des conditions économiques d'un accord de bail que la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l'actif objet du contrat sont transférés, l'accord doit être qualifié de bail financier.[...]Le transfert est également présumé, sauf preuve contraire, même en l'absence d'option d'achat, notamment dans les cas suivants :[...] Dans les cas où, au début du bail, la valeur actuelle des paiements minimaux convenus au titre du bail représente la quasi-totalité de la juste valeur de l'actif loué. Les paiements minimaux convenus incluent le paiement de l'option d'achat lorsqu'il n'existe pas de doutes raisonnables quant à son exercice ainsi que tout montant qui a été garanti, directement ou indirectement, et excluent les loyers à caractère contingent, le coût des services et les impôts répercutables par le bailleur.[...] ».

Pour sa part, ledit paragraphe du PGC poursuit en indiquant, en ce qui concerne la comptabilité du preneur en cas de bail financier, que « le preneur, au moment initial, doit comptabiliser un actif conformément à sa nature, selon qu'il s'agit d'un élément des immobilisations corporelles ou incorporelles, et un passif financier du même montant, qui correspond à la juste valeur de l'actif loué calculée au début de celui-ci, sans y inclure les impôts répercutables par le bailleur. En outre, les dépenses directes initiales inhérentes à l'opération engagées par le preneur doivent être considérées comme une augmentation de la valeur de l'actif. La charge financière totale doit être répartie sur la durée du bail et doit être imputée au compte de résultat de l'exercice au cours duquel elle est exigible, en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif.[...] ».

Compte tenu du contenu du PGC, la Société estime que, dans l'hypothèse où il serait recouru à une modalité contractuelle telle que celle exposée dans le présent paragraphe, il serait nécessaire de comptabiliser les dépenses associées au contrat de location en tant qu'actif corporel (ou plusieurs) en fonction de leur nature.

L'article 10.1 de la Loi de l'IS dispose que « sont déductibles les montants qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, corporelles et des investissements immobiliers, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur utilisation, de leur jouissance ou de leur obsolescence ». À cet égard, la Société estime que, dans le cas où le traitement comptable du contrat conclu passerait par sa considération en tant qu'actif corporel, les dotations aux amortissements effectuées par la Société seraient considérées comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, pour autant qu'elles soient comptabilisées conformément au contenu de l'article 10 de la Loi de l'IS.

iii. Investissements correspondant à l'acquisition de nouveaux actifs pour adapter, rénover et améliorer les installations de l'immeuble et les constructions, ainsi que dépenses de réparations et autres améliorations qui seraient réalisées dans l'immeuble

Dans le prolongement de tout ce qui a été exposé précédemment, il convient de signaler que l'immeuble que la Société envisage de louer afin de le sous-louer à ses travailleurs saisonniers nécessiterait l'exécution d'une série d'adaptations comportant de nouveaux investissements, tels que du mobilier, des installations techniques, des machines, etc., ainsi que des rénovations, améliorations et réparations liées aux actifs qui rendraient ledit bâtiment habitable, et de l'adapter au contenu des contrats de sous-location qu'elle conclurait avec ses employés.

À titre d'exemple, un échantillon des différents investissements et dépenses liés aux actifs que la Société pourrait engager à ce titre est détaillé ci-après :

· Tester l'installation de chauffage et les radiateurs, ainsi que remplacer ceux qui ne fonctionnent pas ou sont défectueux.

· Mise en service et vérification de la chaudière.

· Remplacer les pompes de chauffage, au cas où celles-ci ne fonctionneraient pas ou fonctionneraient de manière défectueuse.

· Installations complètes de chauffage à certains étages de l'immeuble.

· Révision des installations électriques et remplacement de tous les éléments défectueux.

· Aménagement et remplacement de tous les éléments nécessaires pour se conformer à la réglementation relative à la prévention des risques (extincteurs, détecteurs de fumée, etc.). · Mise à jour du système de détection d'incendie.

· Peindre la totalité de l'immeuble (tant la façade que les différentes pièces intérieures).

· Changer les portes et fenêtres de toutes les chambres et pièces communes de l'immeuble, afin de garantir la bonne isolation du bâtiment.

· Réparation des plafonds de toutes les chambres et zones communes et installation de nouveaux plafonds et murs en plâtre et en liège.

· Installation d'appareils électroménagers dans les chambres et zones communes (tels que téléviseurs, machines à laver, etc.).

· Changement des moquettes et du mobilier des zones communes et des chambres de l'immeuble.

En ce sens, la Société estime que les investissements et dépenses (charges) nécessaires qu'elle supporterait à ce titre seraient également directement corrélés avec ses produits (recettes), comme il a été exposé au paragraphe i) précédent, étant donné que lesdits investissements ainsi que les dépenses (charges) de rénovation, d'amélioration et d'aménagement de l'immeuble sont indispensables au bon fonctionnement du service qu'elle prévoit de fournir à l'avenir à ses salariés sur la base desdits contrats de sous-location.

Ainsi, sur la base du raisonnement exposé, la Société considère que les investissements devraient être activés en tant que tels et que les dépenses (charges) de rénovation, d'amélioration et d'aménagement de l'immeuble loué devraient être considérées comme fiscalement déductibles, aux fins de l'IS.

Par ailleurs, dans l'hypothèse où, compte tenu des caractéristiques du contrat de bail (location) conclu et des opérations réalisées dans le cadre des rénovations, améliorations et aménagement de l'immeuble, la Société procéderait à l'activation d'une partie de celles-ci, la Société estime que l'amortissement correspondant aux actifs comptabilisés serait considéré comme fiscalement déductible, pour autant qu'il soit conforme aux dispositions de l'article 10 de la Loi de l'IS.

b. Qualification des revenus provenant de la sous-location de l'immeuble en tant que versement (paiement) soumis à imposition

Conformément aux dispositions de l'article 4 de la Loi de l'IS, constitue le fait générateur de l'impôt « l'obtention de revenu, quelle qu'en soit la source ou l'origine, par le contribuable, indépendamment du lieu où il a été produit et quelle que soit la résidence fiscale du payeur ».

En ce sens, dans la mesure où les produits (recettes) que la Société obtiendrait de la sous-location à ses salariés ne représente pas son activité principale, et conformément à ce que prévoit le PGC, celle-ci comptabiliserait les produits (recettes) obtenus du fait de ladite sous-location en tant qu'« autres produits d'exploitation ».

Sur la base de ce qui précède, la Société considère que, dans la mesure où elle exercera une activité économique complémentaire à son activité principale, les produits (recettes) qu'elle en tirera devront être soumis à imposition à l'IS, de même que les dépenses (charges) associées auxdits produits (recettes) seront considérées comme fiscalement déductibles.

c. Application de la déduction pour investissements nouveaux réalisés en actifs immobilisés

La Loi de l'IS, en son article 44.b), prévoit la possibilité pour les sociétés de réduire leur impôt brut (quota de tributació) d'un montant au titre de la déduction pour investissements nouveaux. En particulier, cet article dispose que les contribuables peuvent déduire de l'impôt brut (quota de tributació) « le résultat de l'application de 5 pour cent au montant des investissements nouveaux réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise. Ces actifs doivent être conservés pendant une durée minimale de cinq ans à compter du moment de leur acquisition. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard ».

L'article 9.3 de la Loi de l'IS dispose que le calcul de la base imposable, selon la méthode d'estimation directe, est effectué par l'application au résultat comptable des corrections prévues par ce même texte légal, ledit résultat étant déterminé « conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, en appliquant les dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi ».

En ce sens, la Société estime que, dans la mesure où il n'existe pas de dispositions contraires dans la réglementation spécifique de l'IS, les dispositions du PGC s'appliqueront pour déterminer le traitement des investissements réalisés en éléments de l'actif de la Société. En particulier, la lettre B du Paragraphe 2 de la Section 1A du PGC dispose que « [...] les coûts de renouvellement, d'agrandissement ou d'amélioration seront incorporés à l'actif en tant que valeur supplémentaire du bien dans la mesure où ils entraînent une augmentation de sa capacité, de sa productivité ou un allongement de sa durée de vie utile et pour autant qu'il soit possible de connaître ou d'estimer raisonnablement la valeur comptable des éléments qui, ayant été remplacés, doivent être sortis du bilan ».

Ainsi, la Société estime que, pour que cette déduction puisse s'appliquer, il faut que les investissements réalisés par la Société remplissent exclusivement les conditions requises suivantes :

i. Les investissements doivent être réalisés en Andorre.

ii. Ces investissements doivent correspondre à des investissements en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise.

iii. Ces actifs doivent être conservés dans le patrimoine du contribuable pendant une durée minimale de 5 ans à compter de leur acquisition.

En ce sens, la Société considère que l'application de la déduction pour investissements nouveaux prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS dépendra du type d'opérations réalisées sur l'immeuble loué. En particulier, la Société s'interroge sur l'application de la déduction pour investissements nouveaux en actifs immobilisés aux opérations suivantes sur l'immeuble loué :

i. Acquisition d'actifs nouveaux

Ces opérations entraîneraient, en tout état de cause, l'immatriculation (déclaration d'embauche) des actifs acquis par la Société dans son bilan. Ces investissements consisteraient en de nouveaux éléments de mobilier, matériel de traitement de l'information, etc., susceptibles de continuer à être utilisés par la société une fois le contrat de bail (location) terminé.

S'agissant de ce type d'opérations, la Société estime que, en tout état de cause, les entrées d'immobilisations comptabilisées à ce titre seraient susceptibles de bénéficier de la déduction pour investissements nouveaux prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS, pour autant qu'il s'agisse d'actifs immobilisés.

ii. Rénovations de l'immeuble (remplacements d'actifs)

Ces opérations donneraient lieu au retrait d'actifs obsolètes ou en mauvais état afin qu'ils soient remplacés par de nouveaux éléments d'immobilisations. Ces opérations comprendraient tant l'aménagement des installations techniques ou de la construction elle-même que le remplacement d'éléments de mobilier déjà existants.

Contrat à durée limitée à des périodes renouvelables de 5 ans Comptablement, ces opérations représenteraient l'immatriculation des nouveaux éléments d'actif immobilisé acquis (dans certains cas, les dépenses associées à leur installation et/ou à leur montage – comme pourrait l'être la main-d'œuvre – feront également l'objet d'une activation), sans procéder à la sortie d'aucun élément des immobilisations de la Société, puisque celle-ci n'aurait activé aucun des actifs composant ledit l'immeuble loué, le contrat de bail conclu ayant la qualification de bail opérationnel.

Contrat ayant la qualification de bail financier

Comptablement, ces opérations se traduiraient par la sortie correspondante de l'actif retiré et l'immatriculation correspondante des nouveaux actifs acquis (dans certains cas, les dépenses associées à leur installation et/ou à leur montage feront également l'objet d'une activation).

S'agissant de ce type d'opérations, la consultante considère que, indépendamment de la typologie du contrat de loyer conclu, les immatriculations d'immobilisations enregistrées à ce titre seraient susceptibles de bénéficier de la déduction pour nouveaux investissements prévue à l'article 44 de la Loi de l'IS.

iii. Améliorations de l'immeuble

Ces opérations impliqueraient le remplacement de parties d'actifs déjà immatriculés afin d'optimiser leur rendement ou de prolonger leur durée de vie utile. Ces opérations pourraient impliquer, par exemple, le remplacement des moteurs de portes et d'escaliers mécaniques et/ou d'ascenseurs.

Contrat d'une durée limitée à des périodes renouvelables de 5 ans

Comptablement, ces opérations représenteraient l'immatriculation des nouveaux éléments d'actif immobilisé acquis (dans certains cas, les dépenses associées à leur installation et/ou à leur montage feront également l'objet d'une activation), sans procéder à la sortie d'aucun élément des immobilisations de la Société, puisque celle-ci n'aurait activité aucun des actifs intégrés dudit l'immeuble loué, le contrat de bail conclu ayant la qualification de bail opérationnel.

Par ailleurs, une fois le contrat de bail terminé, la Société sortirait de son bilan lesdits actifs enregistrés, ceux-ci devant faire l'objet d'un remboursement au bailleur, conformément à ce qui a été convenu contractuellement.

Contrat ayant la qualification de bail financier

Comptablement, ces opérations se traduiraient par une augmentation de valeur de l'actif amélioré et enregistré au bilan de la Société, sans l'enregistrement d'aucune sortie, bien que la Société procède au retrait de parties de ces actifs améliorés (par exemple, le moteur d'un ascenseur).

Étant donné que la Loi de l'IS de la Principauté reconnaît dans son Exposé des motifs que l'impôt en question est comparable à celui d'autres pays voisins, il convient de prendre comme cadre de comparaison, à défaut de prises de position des autorités fiscales andorranes, la doctrine administrative émise par les organes administratifs compétents en matière fiscale des pays voisins, tels que l'Espagne.

En ce sens, la Dirección General de Tributos, dans de nombreuses prises de position telles que son récent rescrit fiscal numéro V4466-16, du 18 octobre 2016, s'est prononcée sur des aspects similaires à ceux examinés ici, en indiquant que « [...] en la medida en que las puertas sustituida supongan un mayor valor del activo desde un punto de vista contable, las cantidades invertidas podrían tener, a efectos fiscales, la consideración de elementos nuevos del inmovilizado material [...] ».

Enfin, et en venant à apprécier la finalité de la norme, il convient de faire référence à ce qu'a exprimé le Département des Impôts et Taxes et des Frontières (ci-après, DTF), dans son rescrit fiscal CV0005-2015, en date du 10 avril 2015. Dans ladite consultation, le DTF a indiqué que l'objectif de la déduction pour nouveaux investissements consiste à « renforcer la croissance du tissu entrepreneurial des entreprises andorranes, ainsi que l'établit l'exposé des motifs de la Loi elle-même ».

La présente partie considère que la finalité poursuivie par le législateur au moment d'établir ladite déduction consiste à accroître le potentiel des entreprises andorranes au moyen de nouveaux investissements, sans que ceux-ci doivent se rapporter exclusivement à des investissements dans des actifs neufs.

Toutefois, il convient de préciser que, si d'un point de vue comptable ces activités ne refléteraient pas l'immatriculation d'un nouvel actif, cela n'implique pas que l'investissement effectué n'ait pas été réalisé dans des actifs neufs, dans la mesure où les améliorations à réaliser impliquent le remplacement d'éléments intégrés d'un même actif (d'un point de vue comptable).

En conséquence, la Société conclut que, indépendamment de la typologie du contrat de loyer conclu, les montants correspondant aux améliorations de l'immeuble, qu'il s'agisse d'un bail financier ou d'un bail opérationnel, devraient être susceptibles de bénéficier de la déduction pour nouveaux investissements, considérant que nous respectons les dispositions de l'article 44 de la Loi de l'IS, ainsi que le critère exprimé par le DTF.

iv. Réparations

Ces opérations n'impliqueraient l'enregistrement d'aucun actif au bilan de la Société, s'agissant de dépenses d'entretien susceptibles d'être imputées directement au compte de résultat de l'exercice.

Par conséquent, la Société considère que lesdites dépenses ne devraient pas donner lieu à la déduction pour nouveaux investissements.

Ces quatre points ayant été analysés, la Société considère qu'il serait approprié d'appliquer la déduction pour nouveaux investissements au montant investi dans l'acquisition d'actifs immobilisés neufs, ainsi qu'aux montants investis dans les rénovations et améliorations de l'immeuble (telles qu'elles ont été exposées ci-dessus), dès lors qu'ils correspondent à des investissements tels que prévus à l'article 44 de la Loi de l'IS, les montants destinés aux réparations devant, pour leur part, recevoir la qualification de dépense de l'exercice.

d. Informations à inclure dans les comptes annuels

L'article 30 du Décret portant approbation du Règlement de l'IS (ci-après, Règlement de l'IS) dispose que « en cas d'application de la déduction pour nouveaux investissements réalisés en Andorre dans des actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise, le contribuable doit fournir dans l'annexe le détail desdits investissements et de leur maintien dans les conditions établies par la Loi de l'impôt. Si le maintien des investissements pendant la période minimale de cinq ans n'est pas respecté, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, ainsi que les intérêts de retard ». En ce qui concerne l'obligation d'information prévue à l'article 30 précité du Règlement de l'IS, et compte tenu du nombre élevé d'enregistrements d'actifs que généreraient les opérations de rénovation et d'amélioration prévues, la Société considère que la possibilité de regrouper l'ensemble des investissements pris en compte lors de l'application de la déduction pour investissements nouveaux en rubriques selon leur nature serait valable, afin de rendre plus compréhensible la note fiscale de l'annexe des comptes annuels de la Société, pour autant qu'elle dispose des informations nécessaires pour fournir le plus grand détail des investissements effectués, au cas où l'Administration fiscale le demanderait.

Toutefois, la Société se demande s'il suffit de déclarer l'absence de sorties d'actifs concernant les actifs ayant fait l'objet d'une immatriculation au cours de périodes antérieures (ou, le cas échéant, d'informer uniquement des sorties intervenues au cours de l'exercice), aux fins de considérer comme justifié le maintien des investissements réalisés au cours d'exercices antérieurs.

2.2. Impôt général indirect

La Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect (ci-après, Loi de l'IGI), prévoit que la nature de cet impôt est de « taxer la consommation au moyen de l'imposition des livraisons de biens et des prestations de services réalisées par des entrepreneurs ou des professionnels [...] ».

En ce sens, l'article 5 de la Loi de l'IGI dispose que « Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, afin d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services. L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique ».

Par ailleurs, bien que la Société soit déjà considérée comme entrepreneur au regard de son activité habituelle, il convient de préciser que, selon toute vraisemblance, l'exercice de l'activité complémentaire consistant en le bail immobilier lui rapportera un chiffre annuel de produits supérieur à 40.000 euros, raison pour laquelle l'exercice isolé de cette activité entraînerait déjà, à lui seul, la qualification d'activité économique exercée par un entrepreneur.

a. Assujettissement à l'Impôt et taux applicable

L'article 4 de la Loi de l'IGI dispose que le fait générateur de l'Impôt est constitué par « les livraisons de biens et les prestations de services réalisées sur le territoire andorran par des entrepreneurs ou des professionnels à titre onéreux, à caractère habituel ou occasionnel, dans le cadre de leur activité économique, indépendamment de la finalité ou des résultats poursuivis dans l'activité économique ou dans chaque opération en particulier ».

En particulier, l'article 9.2.b) de la Loi de l'IGI considère comme prestation de services « le bail de biens, d'une industrie ou d'un commerce, d'une entreprise ou d'un établissement commercial, avec ou sans option d'achat ».

Ainsi, la Société considère que les opérations de sous-location qu'elle réaliserait seraient des prestations de services assujetties à l'IGI.

En ce sens, afin de déterminer le taux applicable aux opérations analysées, l'article 59.8 de la Loi de l'IGI prévoit l'application du taux super-réduit de 0% aux « [...] baux d'immeubles ou de parties de ces mêmes immeubles destinés exclusivement à des logements, y compris les places de stationnement et les annexes accessoires à ces derniers ainsi que les meubles, loués conjointement avec eux ».

Il convient de préciser que, en ce qui concerne le contrat que la Société conclut avec ses employés, les services offerts par la requérante se limiteraient à la cession des pièces de l'immeuble loué en tant que logement, sans offrir aucun autre service complémentaire à l'hébergement. Par conséquent, la Société considère que la prestation de services qu'elle effectuerait consisterait en un bail de logement, le taux d'IGI applicable étant par conséquent le taux super-réduit prévu à l'article 59.8 de la Loi de l'IGI.

En ce sens, la Dirección General de Tributos en Espagne s'est prononcée dans des cas similaires à celui exposé, dans des consultations telles que la consultation numéro V0478-13, du 23 février 2017, en indiquant que « dans le cas d'un bail consenti par le requérant (propriétaire du logement) à un client final pour sa jouissance dans le cadre d'un séjour touristique, lorsque ne sont pas fournis de services complémentaires propres à l'industrie hôtelière, le bail sera assujetti et exonéré de l'Impuesto sobre el Valor Añadido ».

Sur la base de ce qui précède, la Société considère que les opérations de location qui auraient lieu entre elle-même et ses travailleurs saisonniers serait assujettie à l'IGI, au taux super-réduit de 0%.

Hypothétiques services accessoires

La Société considère que, dans le cas où seraient offerts des services accessoires de caractère peu matériel, tels que des services de nettoyage des parties communes, la connectivité wifi pour les travailleurs hébergés dans l'immeuble loué, etc., ceux-ci ne devraient pas faire l'objet d'un traitement différencié par rapport au bail de logement, ces services complémentaires étant considérés comme immatériels par rapport au service principal.

Compte tenu de ce qui a été exposé ci-dessus, la Société considère que l'ensemble des services qu'elle fournit font partie d'une prestation de services unique dans laquelle l'activité principale, à savoir le bail de logement, pourrait être complétée par une série de prestations accessoires, nécessaires au bon déroulement de la prestation principale.

Lesdites prestations de services recevraient la qualification de services accessoires au service principal, à savoir le bail de logement, et ne devraient donc pas faire l'objet de la répercussion d'une quote-part d'IGI différente de celle du service principal.

En ce sens, la Dirección General de Tributos en Espagne s'est prononcée dans des cas semblables à celui exposé ici, comme dans le rescrit fiscal numéro V4942-16, du 15 novembre 2016, en déclarant que « en ce qui concerne les services de linge de lit et de nettoyage de départ fournis au locataire, cette opération est accessoire à la prestation principale qui est le bail de logement.

En effet, il est de jurisprudence constante de ce Centre directeur, découlant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne [...], que lorsqu'une opération est constituée d'un ensemble d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l'opération en question, afin de déterminer, d'une part, s'il s'agit de deux ou plusieurs prestations distinctes ou d'une prestation unique. [...].

La Cour de justice a déclaré qu'il s'agit d'une prestation unique, notamment dans le cas où un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que, à l'inverse, un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme une ou plusieurs prestations accessoires partageant le traitement fiscal de la prestation principale. Ainsi, qu'elle soit facturée pour un prix unique ou que le montant correspondant aux différents éléments soit ventilé, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du Service principal du prestataire. »

Par conséquent, la Société considère que la totalité de l'activité qu'elle exerce consiste en un service de bail (location) de logement, revêtant la qualification de prestation de services soumise à l'IGI, le taux applicable étant le taux super-réduit de 0%.

b. Déductibilité de l'IGI supporté (taxe d'amont)

L'article 63.1 de la Loi de l'IGI dispose que « Les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'impôt supporté ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés de manière exclusive à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt. En tout état de cause, ils peuvent déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) en relation avec leur activité entrepreneuriale ou professionnelle exercée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été exercée sur ce même territoire ».

Pour sa part, l'article 64 établit les cas dans lesquels le droit à déduction est limité. Ledit article indique que « ne peut faire l'objet d'une déduction, dans aucune proportion, l'IGI supporté (taxe d'amont) à la suite de l'acquisition, y compris pour l'autoconsommation, de l'importation, du bail (location), de la réparation, de l'entretien ou de l'utilisation des biens et des services indiqués ci-après et des biens et des services accessoires ou complémentaires à ces mêmes biens et services : a) Les bijoux, pierres précieuses, perles naturelles ou de culture et objets fabriqués totalement ou partiellement en or ou en platine. Aux fins du présent impôt, sont considérés comme pierres précieuses : le diamant, le rubis, le saphir, l'émeraude, l'aigue-marine, l'opale et la turquoise. b) Les aliments, les boissons et le tabac. c) Les spectacles et les services à caractère récréatif. d) Les biens ou les services destinés à des attentions envers des clients, des salariés ou des tiers. N'ont pas cette qualification : - Les échantillons gratuits et les objets publicitaires de faible valeur définis à l'article 6, paragraphes 2 et 4.

- Les biens destinés exclusivement à faire l'objet d'une livraison ou d'une cession d'usage, directement ou après transformation, à titre onéreux, qui, à un moment postérieur à l'acquisition, sont destinés à des attentions envers des clients, des salariés ou des tiers. e) Les services de déplacement ou de voyages, d'hôtellerie et de restauration, sauf lorsqu'ils sont déductibles au titre de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu des activités économiques.

Sont exceptés des dispositions de l'alinéa précédent l'IGI supporté (taxe d'amont) à la suite des opérations mentionnées relatives aux biens et aux services suivants : a) Les biens qui, objectivement considérés, sont d'application exclusivement industrielle, commerciale, agricole, clinique ou scientifique. b) Les biens acquis ou les services reçus destinés à faire l'objet d'une livraison ou d'une cession d'usage à titre onéreux, directement ou après transformation, par des entrepreneurs ou des professionnels se consacrant habituellement à la réalisation de ces opérations ».

La Société estime que, dans la mesure où aucun des cas prévus à l'article 64 de la Loi de l'IGI n'est applicable et où l'activité qu'elle exercerait aurait la qualification de prestation de services soumise à l'IGI, l'IGI qu'elle supporte (taxe d'amont) pour tout ce qui concerne le bail (location), ainsi que pour les acquisitions de biens et les prestations de services acquises dans le cadre des rénovations, améliorations et réparations destinées à l'acquisition de biens et prestations de services acquises dans le cadre des rénovations, améliorations et réparations destinées à l'aménagement de l'immeuble loué, pourrait faire l'objet d'une déduction.

2.3. Impôt sur le revenu des personnes physiques

La Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (ci-après, la Loi de l'IRPF), prévoit que l'objet de cet impôt est constitué « [...] par le revenu du contribuable, entendu comme la totalité de ses revenus ainsi que de ses plus-values et moins-values, indépendamment du lieu où ils ont été produits et quelle que soit la résidence du payeur. »

Pour sa part, l'article 12 de la Loi de l'IRPF définit les revenus du travail comme « [...] toutes les contreparties ou tous les avantages, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques. »

Selon le schéma opérationnel exposé par la Société, les prix proposés à ses employés, correspondant aux logements sous-loués, auraient un montant permettant de considérer la sous-location conclue comme étant à prix de marché.

À cet égard, l'article 29 de la Loi de l'IRPF considère comme revenus en nature « [...] l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins privées, de biens, droits ou services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal de marché, même si cela ne suppose pas une dépense (charge) réelle pour celui qui les accorde ».

Il convient, à ce stade, de mettre en évidence la position exprimée par ce Département des impôts et des frontières dans son communiqué technique du 27 septembre 2017. Dans ledit communiqué, le Département des impôts et des frontières indique que, dans les cas d'utilisation d'un logement cédé par le payeur, lorsque ledit logement n'est pas la propriété de celui-ci, « a la qualification de revenu en nature le coût pour le payeur, y compris les dépenses (charges) supplémentaires à sa charge, telles que les impôts et taxes et les fournitures, entre autres ».

À cet égard, la Société estime que, dans le cas exposé, où le prix du logement proposé à ses employés (rappelons que les employés signeraient un contrat de bail (location) de logement, de sorte qu'ils acquitteraient le loyer mensuel correspondant pendant la durée de leur contrat avec la société) sera susceptible d'être considéré comme de marché, il n'existerait aucun revenu (produit) en nature soumis au versement à titre d'acompte de l'IRPF correspondant.

La Société souhaite que cette Administration confirme l'inexistence de revenus (produits) en nature versés par celle-ci à ses employés, aux fins de l'IRPF.

QUESTIONS POSÉES :

Conformément à la description des faits et à l'interprétation de la Société à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation :

• En relation avec l'IS :

I. Qualification des dépenses (charges) découlant du contrat de bail (location) comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, s'agissant de dépenses (charges) affectées à une activité économique et directement corrélées aux produits (recettes) obtenus par la Société dans l'exercice de son activité principale. II. Dans le cas où, compte tenu du contenu de la réglementation comptable, les actifs loués devraient faire l'objet d'une activation comptable, prise en compte des dotations annuelles à l'amortissement comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS, s'agissant de dépenses affectées à une activité économique et directement corrélées aux produits obtenus par la Société dans l'exercice de son activité principale.

III. Prise en compte des dépenses découlant des rénovations, améliorations et réparations effectuées dans l'immeuble loué, ainsi que de la dotation à l'amortissement des actifs immatriculés en tant qu'immobilisations, comme fiscalement déductibles aux fins de l'IS.

IV. Prise en compte des revenus provenant de la sous-location des pièces de l'immeuble loué à ses employés comme un versement soumis à imposition aux fins de l'IS.

V. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations de rénovation (telles qu'elles sont décrites dans le corps de la consultation) de l'immeuble loué, ainsi qu'à l'acquisition de nouveaux éléments.

VI. Application de la déduction pour investissements nouveaux aux opérations de réparation et d'amélioration (telles qu'elles sont décrites dans le corps de la consultation) des installations de l'immeuble loué.

VII. Informations à inclure dans la note fiscale de l'annexe des compte annuels en ce qui concerne la déduction pour investissements nouveaux.

• En ce qui concerne l'IGI :

I. Assujettissement et, le cas échéant, application du taux super-réduit au service fourni par la consultante à ses employés, aux fins de l'IGI.

II. Prise en compte des cotisations d'IGI supportées dans le cadre du bail de l'immeuble, ainsi que dans le cadre des opérations correspondantes d'amélioration, de réparation et de rénovation, comme déductibles.

• En ce qui concerne l'IRPF :

I. Confirmation de l'inexistence de revenus du travail en nature, compte tenu du fait que le prix de la sous-location offert par la Société à ses employés serait un prix de marché.

II. Confirmation de l'inexistence d'obligation d'effectuer un versement à titre d'acompte.

C'est pourquoi nous posons la consultation correspondante afin de clarifier et de convenir avec le Ministère chargé des Finances de l'interprétation des articles de la Loi en ce qui concerne l'application de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'Impôt sur les Sociétés, de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'Impôt Général Indirect et de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques.

Réponse

S'agissant des questions relatives à l'impôt sur les sociétés, nous vous informons que :

En ce qui concerne la première question, le Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à l'article 9.3 que « Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, par l'application des préceptes établis au chapitre IV de la présente Loi, sans préjudice des dispositions de l'article 26 ». D'autre part, le principe comptable de rattachement des produits et des dépenses prévoit que « Le résultat de l'exercice est constitué par les produits de cette période diminués des dépenses engagées au cours de la même période pour l'obtention de ceux-ci, ainsi que par les bénéfices et les pertes non liés directement à l'activité de l'entreprise, sauf si une norme dispose expressément le contraire ». Par conséquent, compte tenu du contenu de l'article 13 du Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, et du fait qu'il existe une corrélation entre la dépense en question et les produits de l'activité de location, la dépense supportée par l'entité consultante au titre du loyer sera déductible pour déterminer la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés à condition qu'elle soit dûment comptabilisée et justifiée.

En ce qui concerne la deuxième question, lorsqu'il ressort des conditions économiques du contrat de bail que tous les risques et avantages inhérents à la propriété de l'actif objet du contrat sont transférés à l'entité consultante, locataire, l'entité consultante doit, dans les termes exposés dans le Plan comptable général, enregistrer cet élément en tant qu'immobilisation. Pour autant qu'il puisse être justifié de manière probante que les paiements convenus dépassent la juste valeur de l'immeuble déterminée à la date de conclusion du contrat, la dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement sera déterminée sur la juste valeur de la construction au moment de la formalisation du contrat, en tenant compte des coefficients d'amortissement linéaire obtenus à partir des durées d'amortissement établies à l'article 10.1 du Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Toutefois, le Règlement de l'impôt sur les sociétés, à l'article 14.11, dispose que « dans les cas où la durée de vie utile des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement est différente de celle prévue au tableau de l'annexe I de la Loi de l'impôt, et où le contribuable applique un critère d'amortissement lié à l'amortissement réel, il doit pouvoir justifier, lors d'une action de contrôle de l'Administration, que le critère d'amortissement appliqué correspond à la dépréciation effective des éléments ». Par conséquent, si la durée de vie utile des éléments est différente de celle établie dans le tableau d'amortissement de l'annexe I, la dépréciation effective des éléments des immobilisations pourra être différente de celle qui découlerait de l'application du tableau en question. Cependant, vous devez disposer de la documentation technique suffisante pour pouvoir justifier que le critère d'amortissement appliqué correspond à la dépréciation effective des éléments en question, aspect qui devrait être démontré lors d'une éventuelle action de contrôle de l'Administration. S'agissant de la troisième question, selon les informations fournies, l'entité requérante, afin de pouvoir sous-louer l'immeuble à ses employés, doit contracter une série de prestations de services et acquérir divers éléments ; nous considérons donc que les dépenses (charges) supportées découlant de ces services et acquisitions sont directement liées aux produits (recettes) que l'entité obtiendra de ses employés du fait du bail (location) de l'immeuble. Ainsi, les dépenses (charges) mentionnées au présent point sont déductibles aux fins de l'impôt sur les sociétés, à condition qu'elles soient dûment justifiées et comptabilisées. En ce qui concerne ce dernier point, le Plan comptable général prévoit que « les coûts de renouvellement, d'agrandissement ou d'amélioration sont incorporés à l'actif en tant que majoration de la valeur du bien dans la mesure où ils entraînent une augmentation de sa capacité, de sa productivité ou un allongement de sa durée de vie utile, et à condition qu'il soit possible de connaître ou d'estimer raisonnablement la valeur comptable des éléments qui, ayant été remplacés, doivent être sortis du bilan. Les dépenses d'entretien et de réparation, telles que les consommables et celles relatives aux petits composants, qui n'augmentent pas la durée de vie utile de l'actif sont comptabilisées en charges de l'exercice de leur exigibilité ». C'est pourquoi les investissements réalisés par la société requérante qui allongent la durée de vie utile des actifs existants augmentent la valeur des éléments du patrimoine concernés et, par conséquent, doivent être amortis systématiquement sur leur durée de vie utile par imputation au compte de résultat. Le prix d'acquisition des nouveaux actifs acquis séparément est amorti systématiquement sur leur durée de vie utile. La dépense fiscalement déductible au titre de l'amortissement est déterminée sur la base du prix d'acquisition des éléments acquis, compte tenu des coefficients d'amortissement linéaire obtenus à partir des périodes d'amortissement fixées à l'article 10.1 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Sans préjudice du contenu de l'article 14.11 du Règlement de l'impôt sur les sociétés.

S'agissant de la quatrième question, les produits (recettes) obtenus par l'entité requérante découlant du bail (location) de l'immeuble font partie de la base d'imposition de l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne les cinquième et sixième questions, le Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose à l'article 44.1.b que « les contribuables peuvent déduire de l'impôt brut (quota de tributació) les montants suivants : le résultat de l'application de 5 pour cent au montant des nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise. Ces actifs doivent être conservés pendant au moins cinq ans à compter de leur acquisition. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard ». Ainsi, dans la mesure où les nouveaux éléments du patrimoine acquis sont affectés à l'activité de location, ont été mis en service et sont dûment comptabilisés au bilan de la société en tant qu'actif immobilisé, l'entité requérante peut appliquer la déduction pour nouveaux investissements. S'agissant des investissements réalisés dans l'immeuble qui allongent la durée de vie utile des actifs immobilisés existants et dont le coût de renouvellement, d'agrandissement ou d'amélioration doit, selon la réglementation comptable, être incorporé à l'actif en tant que majoration de la valeur du bien, la déduction en question n'est pas applicable, dès lors qu'il ne s'agit pas d'acquisitions de nouveaux actifs. Quant aux dépenses (charges) qui, de par leur nature, sont classées comptablement comme dépenses d'entretien et de réparation devant être comptabilisées dans l'exercice de leur exigibilité, elles n'ouvrent pas droit à déduction pour nouveaux investissements.

Sur la septième question, l'article 30.5 du Décret du 23 septembre 2015 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les sociétés dispose que « en cas d'application de la déduction pour nouveaux investissements réalisés en Andorre en actifs immobilisés affectés à l'activité de l'entreprise, le contribuable doit indiquer dans l'annexe le détail desdits investissements et de leur conservation dans les conditions prévues par la Loi de l'impôt. Si les investissements ne sont pas conservés pendant la période minimale de cinq ans, le contribuable doit verser le montant de la déduction appliquée, majoré des intérêts de retard ». Dans le cas d'espèce, où le nombre de nouveaux investissements ouvrant droit à déduction peut être très élevé, les différents éléments du patrimoine peuvent être regroupés dans l'annexe à condition qu'ils aient la même nature et la même date d'acquisition. Toutefois, en cas d'éventuelle vérification (contrôle) par l'Administration, la société requérante doit disposer d'informations suffisantes permettant d'identifier individuellement chaque élément.

S'agissant des questions relatives à l'impôt général indirect, nous vous informons que :

En ce qui concerne la première question, le Décret législatif du 5 avril 2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose à l'article 59.8 que « le taux d'imposition super-réduit est de 0% et s'applique uniquement aux opérations suivantes : les locations de bâtiments ou de parties de ces mêmes bâtiments destinés exclusivement au logement, y compris les places de stationnement et les annexes accessoires à ces derniers ainsi que les meubles, loués conjointement avec eux ». Au vu de la disposition précitée, si le contrat entre les parties porte exclusivement sur un logement et est conclu conformément aux dispositions du Décret législatif du 26 mars 2014, de publication du texte refondu de la Loi sur les baux d'immeubles urbains, du 30 juin 1999, l'entité requérante doit répercuter sur ses salariés le taux super-réduit de 0%. En ce qui concerne la deuxième question, le Décret législatif du 5 avril 2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose à l'article 63.1 que « les entrepreneurs ou les professionnels ne peuvent pas déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) ou acquitté au titre des acquisitions ou des importations de biens courants ou de services qui ne sont pas affectés de manière exclusive à leur activité entrepreneuriale ou professionnelle soumise à l'impôt. En tout état de cause, ils pourront déduire l'IGI supporté (taxe d'amont) en relation avec leur activité entrepreneuriale ou professionnelle exercée hors du territoire d'application de l'impôt et qui aurait ouvert droit à déduction si elle avait été exercée sur ce même territoire ». Selon ce qui ressort des informations fournies, l'IGI supporté (taxe d'amont) par l'entité découlera de services destinés à la réalisation d'une opération soumise à l'impôt, à savoir le bail (location) de l'immeuble. Par conséquent, l'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de services affectés exclusivement à l'activité de bail (location) sera déductible pour autant que soient remplies les autres conditions requises mentionnées dans la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect. Toutefois, en ce qui concerne l'IGI supporté (taxe d'amont) au titre de l'acquisition de biens d'investissement utilisés en tout ou en partie dans l'exercice des activités entrepreneuriales, l'entité requérante doit justifier leur degré d'utilisation par tout moyen de preuve admis en droit, ainsi que le prévoit l'article 63.2.c du Décret législatif du 5 avril 2017, de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

En ce qui concerne les questions relatives à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, le Décret législatif du 7 février 2018, de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, établit à l'article 29.1 que « sont considérés comme revenus en nature l'utilisation, la consommation ou l'obtention, à des fins privées, de biens, de droits ou de services à titre gratuit ou pour un prix inférieur au prix normal du marché, même si cela ne représente pas une dépense réelle pour celui qui les octroie ». Si le prix que perçoit l'entité requérante au titre du bail (location) consenti à l'employé est équivalent au prix qui aurait été convenu dans des conditions normales entre parties indépendantes dans des transactions ou des actes juridiques identiques ou similaires, il ne se produirait dans ce cas aucun revenu en nature en faveur de l'employé et, par conséquent, l'entité requérante ne devrait pas effectuer de retenue à la source.

La présente réponse se limite aux questions fiscales exposées dans la consultation et ne tient pas compte des dispositions établies dans la Loi 20/2007, du 18 octobre, sur les sociétés anonymes et à responsabilité limitée.