Rescrit fiscal relatif à : la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du revenu découlant de la transmission d'un bien immeuble qui génère des revenus fonciers, au critère permettant de distinguer les revenus fonciers des revenus d'activité économique et à la qualification du revenu découlant du bail d'une licence. Par ailleurs, la consultation porte également sur l'imposition d'un apport d'un bien immeuble et d'une licence réalisé par une personne physique résident fiscal en Andorre à une société andorrane.

Rescrit fiscal relatif à : la qualification, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du revenu découlant de la transmission d'un bien immeuble qui génère des revenus fonciers, au critère permettant de distinguer les revenus fonciers des revenus d'activité économique et à la qualification du revenu découlant du bail d'une licence. Par ailleurs, la consultation porte également sur l'imposition d'un apport d'un bien immeuble et d'une licence réalisé par une personne physique résident fiscal en Andorre à une société andorrane.

Fait générateur

IGI - Impôt général indirect

Numéro du rescrit fiscal :

CV0063-2016

Date d'émission :

09/09/2016

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. · Décret législatif du 16-3-2016 de publication du texte refondu de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect.

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières

Consultation

ANTÉCÉDENTS

1. Que le consultant, personne physique, est propriétaire des biens et titulaire des droits détaillés ci-après :

- Parcelle de terrain.

- Licence d'exploitation du terrain.

Que le consultant donne à bail l'ensemble des biens et droits détaillés, et qu'il a été imposé conformément à la réglementation en vigueur au titre des revenus obtenus par la cession dudit ensemble de biens et droits en déposant la déclaration de l'Impôt sur les Activités Économiques pour tous les exercices, son chiffre d'affaires dépassant 40.000 euros.

2. Que le consultant est associé de la société de droit andorran X, dans laquelle il détient une participation de 50 pour 100. Tous les actionnaires de la société X ont entre eux un lien de parenté par consanguinité en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale au premier degré.

Que le consultant envisage d'apporter les biens et droits détaillés ci-dessus à la société

X, qui continuerait à exercer la même activité que le consultant.

Est citée ci-après la réglementation qui, selon nous, peut être applicable :

a. Impôt sur les Plus-values

Que, conformément à l'article 3 de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'Impôt sur les Plus-values des transmissions patrimoniales immobilières (ci-après, IP), la transmission du terrain

serait soumise à ' IP.

« 1. Sont soumises à cet impôt les plus-values qui se révèlent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la cession de droits réels sur les biens immeubles »

b. Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (ci-après, IRPF)

Que, conformément à l'article 4 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'IRPF, prévoit ce qui suit :

« 4. Ne sont pas soumis à cet impôt les revenus suivants :

a) Les gains et les moins-values découlant des transmissions de biens soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. »

Que, conformément à l'article 18 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'IRPF, prévoit ce qui suit :

« 1. Sont considérés comme « biens et droits affectés à une activité économique » les suivants :

a) Les biens immeubles dans lesquels le contribuable exerce son activité. »

« 2. L'affectation ou la désaffectation de biens et droits à une activité économique qui continuent de faire partie du patrimoine du contribuable ne génère pas de revenus positifs ou négatifs aux fins de l'imposition.

Sauf si la désaffectation intervient en raison de la cessation de l'activité, si la transmission à des tiers a lieu avant l'écoulement d'un délai de trois ans, la désaffectation des biens ou droits est considérée comme générant des revenus d'activités économiques positifs ou négatifs aux fins de l'imposition. »

Que, conformément à l'article 14 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'IRPF :

« 2. Le contribuable qui exerce l'activité de bail de biens immeubles peut opter pour être imposé conformément aux dispositions des articles 20 et 21, au titre des revenus fonciers. »

Que, conformément à l'article 24.3 de la Loi 5/2014, le 24 avril, de l' IRPF, prévoit que ne sont pas considérés comme des gains patrimoniaux ceux révélés lors de certains apports non monétaires. En particulier :

« c) Lors des apports non monétaires de tout type de biens ou droits réalisés en faveur de sociétés dont tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant des unions stables de partenaires, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de partenaires.

En tout état de cause, les parts sociales de la société bénéficiaire de l'apport reçues par la personne qui effectue l'apport conservent, aux fins de l'imposition, la valeur d'acquisition d'origine des biens ou droits apportés. »

c. Impôt Général Indirect (ci-après IGI)

Dans la mesure où le consultant donne à bail ledit' ensemble de biens et droits en répercutant ' IGI au taux général, le considérant comme un bail commercial, la question se pose de savoir quelle imposition indirecte l'Administration exigera pour l'apport à réaliser. L'article 6 de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'IGI, prévoit que ne sont pas soumises à l'impôt :

« 1. La transmission d'un ensemble d'éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, faisant partie du patrimoine entrepreneurial ou professionnel du contribuable, constituent une unité économique autonome capable d'exercer une activité entrepreneuriale ou professionnelle par ses propres moyens.

Sont exclues de la non-assujettissement visée à l'alinéa précédent les transmissions suivantes :

a) Celles réalisées par quiconque a la qualité d'entrepreneur ou professionnel du fait qu'il se consacre au bail d'immeubles.

b) Celles effectuées par quiconque a la qualité d'entrepreneur ou professionnel exclusivement du fait de la réalisation occasionnelle des opérations de promotion, d'aménagement, de construction ou de réhabilitation de bâtiments à caractère occasionnel qui font l'objet de la transmission.

À ces fins, est considérée comme une simple cession de biens la transmission de biens donnés à bail lorsqu'elle n'est pas accompagnée d'une structure organisationnelle de facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'eux, permettant de considérer celle-ci comme constitutive d'une unité économique autonome.

Si les biens et droits transmis ou une partie de ceux-ci sont ultérieurement désaffectés des activités économiques qui déterminent la non-assujettissement prévue au présent numéro, ladite désaffectation est soumise à l'impôt selon les modalités établies pour chaque cas par la présente Loi. »

QUESTION POSÉE Sur la base de la description des faits relatifs à la propriété des biens indiqués et à leur exploitation, les questions que le demandeur soumet au ministère chargé des finances sont les suivantes :

1. Confirmation, comme le comprend cette partie, que le demandeur n'exerce pas une activité économique aux fins de l'IRPF.

Dans l'hypothèse où il serait considéré que le demandeur exerce une activité économique, confirmation que, dans la mesure où il opte pour déclarer les revenus provenant du loyer en tant que revenus fonciers, l'éventuel revenu obtenu lors de la transmission de l'immeuble aura la qualification de plus-value patrimoniale et, par conséquent, ne générera pas de revenus d'activités économiques.

2. Confirmation qu'un critère valable pour distinguer les revenus fonciers des revenus d'activité économique aux fins de l'IRPF est l'existence, de la part du bénéficiaire des revenus d'activité économique, d'au moins un salarié affecté à temps complet à l'activité de location d'immeubles ou bien, dans l'hypothèse où la gestion des loyers est sous-traitée, l'existence d'un volume de travail suffisant qui exigerait d'avoir une personne engagée dans ces conditions.

3. Confirmation, comme le comprend cette partie, que du point de vue de l'IRPF le demandeur n'a pas la qualité d'employeur et que les produits qu'il obtient du bail du

terrain ont la qualification de :

a. Revenus fonciers pour la partie du terrain cédé conformément aux dispositions de l'article 20 de la Loi 5/2014, du 24 avril, précitée.

b. Revenus de capitaux mobiliers pour la partie du bail de la licence conformément aux dispositions de l'article 22.4 de la Loi 5/2014, du 24 avril, précitée.

4. Confirmation, comme le comprend cette partie :

a. Que l'apport du terrain à

la société X est assujetti à l'impôt sur les plus-values immobilières, et qu'il n'est pas assujetti à l'IRPF (en application de l'article 4 de la Loi de l'IRPF et de l'article 3 de la Loi de l'IP exposés ci-dessus), et que les parts sociales reçues en contrepartie doivent être évaluées à la valeur de marché aux fins fiscales (puisque l'article 24.3.c de la Loi de l'IRPF ne peut pas être applicable).

b. Que l'apport de la licence à la société X est assujetti à l'IRPF mais qu'il ne génère aucune plus-value patrimoniale conformément à l'article 24.3.c) de la Loi de l'IRPF, et que les parts sociales reçues en contrepartie doivent être évaluées au coût d'acquisition originaire aux fins fiscales.

c. Que l'IGI doit être répercuté au taux général lors de l'apport desdits éléments étant donné qu'il s'agit de biens et droits affectés à une activité entrepreneuriale

aux fins de l'IGI conformément à l'article 5.1 de la Loi de l'IGI.

5. Dans l'hypothèse où il ne serait pas donné raison au demandeur, et où il serait considéré que les revenus obtenus par le demandeur doivent être qualifiés de revenus d'activités économiques, confirmer les conséquences fiscales qui, selon le demandeur, se produiraient :

i. Que la désaffectation des biens affectés à des activités entrepreneuriales lors de leur apport à la société X, en application de l'article 24.3.c) de la Loi de l'IRPF, ne peut pas générer de revenus d'activités économiques, et que les parts sociales reçues en contrepartie doivent être évaluées au coût d'acquisition originaire aux fins fiscales.

ii. Que l'apport en nature de l'ensemble des éléments du patrimoine qui, aux fins de l'IRPF, constituent une activité entrepreneuriale aura la qualification d'unité économique autonome capable de développer une activité entrepreneuriale par ses propres moyens et que, par conséquent, il sera hors du champ d'application de l'IGI conformément à l'article 6.1 de la Loi de l'IGI.

Réponse

S'agissant de la première question posée concernant la qualification, au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, du revenu découlant de la transmission du bien immeuble donné à bail, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 4 que :

« Article 4. Fait générateur

[...]

4. Ne sont pas assujettis à cet impôt les revenus suivants :

a) Les plus-values et les moins-values découlant des transmissions de biens qui sont assujetties à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières ».

Le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 14, paragraphes 1 et 2, que :

« Article 14. Revenus bruts d'activités économiques

1. Sont considérés comme « revenus bruts d'activités économiques » ceux qui, provenant conjointement du travail personnel et du capital, ou d'un seul de ces facteurs, impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

2. Le contribuable qui exerce l'activité de bail de biens immeubles peut opter pour être imposé conformément aux dispositions des articles 20 et 21, en tant que revenus fonciers.

Cette option est exercée dans la déclaration qui doit être présentée au titre de cet impôt et lie le contribuable pendant la période d'imposition au cours de laquelle il l'exerce et les deux périodes d'imposition suivantes ».

Le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose en son article 24 que :

« Article 24 Notion

1. Aux fins de cet impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de cette Loi, elles sont considérées comme des revenus ».

Compte tenu du contenu des articles mentionnés ci-dessus, nous vous informons que, conformément à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les revenus perçus par le demandeur découlant du bail du terrain ont la qualification de revenus fonciers, puisque, selon les informations fournies dans la consultation, nous comprenons que le demandeur n'organise pas pour compte propre des facteurs de production matériels et humains ou l'un d'entre eux, dans le but d'intervenir dans la production, la réalisation ou la commercialisation de biens et services.

Conformément à ce qui a été mentionné à l'alinéa précédent, le revenu découlant de la transmission de l'immeuble en question est considéré comme une plus-value ou une moins-value. Par ailleurs, les plus-values et les moins-values découlant des transmissions de biens qui sont assujetties à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières ne sont pas assujetties à l'impôt sur le revenu des personnes physiques. En ce qui concerne la deuxième question soulevée relative au critère permettant de distinguer les revenus (produits) du capital immobilier des revenus (produits) d'activité économique au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, nous vous informons que les conditions exposées dans votre consultation constituent des circonstances pertinentes, entre autres, susceptibles de déterminer l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un d'eux, aux fins d'intervenir dans la production, la réalisation ou la commercialisation de biens et de services, bien qu'il s'agisse d'une matière qui n'est pas expressément régie par la réglementation et qui devrait être justifiée dans chaque cas.

S'agissant de la troisième question, nous considérons que le paragraphe a a été résolu dans la réponse apportée à la première question soulevée. En ce qui concerne le paragraphe b, relatif à la qualification des revenus découlant du bail de la licence, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 22 que :

« Article 22. Revenus bruts du capital mobilier

Sont considérés comme « revenus bruts provenant du capital mobilier » les suivants :

[...]

4. Les revenus obtenus de la prestation d'assistance technique, du bail ou de la sous-location de biens meubles, de fonds de commerce ou de mines qui ne sont pas considérés comme des revenus (produits) des activités économiques.

De même, sont considérés comme tels les revenus (produits) provenant de sommes, de quelque nature que ce soit, versées au titre des éléments suivants, pour autant qu'ils ne soient pas considérés comme des revenus (produits) du travail ou d'activités économiques :

a) Toute concession ou autorisation d'usage, ou cession ou licence de droits sur des brevets, dessins, modèles et dessins industriels, marques, noms de domaine et autres signes distinctifs de l'entreprise, ainsi que sur d'autres droits de propriété industrielle.

b) Toute concession ou autorisation d'usage, ou cession ou licence de droits sur des plans, formules ou procédés secrets, de droits sur des informations relatives à des expériences industrielles, commerciales ou scientifiques, y compris les techniques et les méthodes de commercialisation d'entreprise, ou la concession d'usage d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques.

c) Toute concession ou autorisation d'usage, ou cession ou licence de droits d'auteur sur des œuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, y compris les productions audiovisuelles et les programmes, les applications et les systèmes informatiques, ainsi que les droits voisins des droits d'auteur réalisées par des personnes autres que l'auteur.

d) Les paiements au titre de la cession de droits à l'image ».

Compte tenu du contenu de l'article précité, nous vous informons qu'au regard de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les revenus perçus par le consultant découlant du bail de la licence sont considérés comme des revenus du capital mobilier, pour autant que le consultant n'organise pas pour compte propre des facteurs de production matériels et humains ou l'un d'eux, aux fins d'intervenir dans la production, la réalisation ou la commercialisation de biens et de services.

S'agissant du paragraphe a de la quatrième question, apport du bien immeuble à la société, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, dispose en son article 3 que :

« Article 3. Fait générateur

1. Sont soumises à cet impôt les plus-values qui se manifestent lors des transmissions patrimoniales, à titre onéreux ou à titre gratuit « inter vivos », de toute catégorie de biens immeubles, ainsi que lors de la constitution ou de la cession de droits réels sur les biens immeubles ».

Le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 21/2006, du 14 décembre, de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières dispose en son article 4, paragraphe 6, que :

« Article 4. Exonérations

Sont exonérées de l'impôt :

[...]

6. Les plus-values découlant des apports de biens immeubles ou de droits réels sur ceux-ci réalisés par des personnes physiques à des sociétés dans lesquelles tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits réels sur ceux-ci ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes formant des unions stables de couple, régies par la Loi 4/2005, du 21 février, qualifiée des unions stables de couple ».

Compte tenu du contenu des articles précédents, nous considérons que la plus-value obtenue par le consultant découlant de l'apport du bien immeuble à la société est soumise à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières, et non soumise à l'IRPF, ainsi que le prévoit l'article 4, paragraphe 4, a) de la LIRPF. Par ailleurs, étant donné que le consultant apporte le bien immeuble à une société dans laquelle tous les actionnaires, y compris le consultant, ont un lien de parenté par consanguinité en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale au premier degré, nous considérons que la plus-value découlant de l'opération en question est exonérée de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières. Sans préjudice de ce fait, il convient de distinguer entre les gains et les moins-values découlant des transmissions et l'évaluation fiscale ultérieure des parts sociales reçues par le consultant en conséquence de l'opération en question. Ce que la Loi de l'impôt sur le revenu des personnes ne soumet pas à l'impôt en son article 4, paragraphe 4, a) sont les gains et les moins-values découlant des transmissions de biens soumises à l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières et elle ne prévoit rien en ce qui concerne l'évaluation ultérieure des actions reçues par le consultant. Étant donné que les parts sociales ont été acquises par une personne physique résident fiscal en Andorre, nous considérons que sont applicables les dispositions de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et en particulier l'article 24, paragraphe 3, c) et, par conséquent, les parts sociales reçues par le consultant en contrepartie de l'apport de l'immeuble conserveront, à des fins fiscales, la valeur d'acquisition d'origine du bien apporté.

En ce qui concerne le paragraphe b de la quatrième question relative à la transmission de la licence que le consultant réalise à la société, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 24 que :

« Article 24. Notion 1. Aux fins du présent impôt, sont considérées comme « plus-values et moins-values » les variations de la valeur du patrimoine du contribuable qui se manifestent à l'occasion de toute modification de sa composition, sauf si, en application de la présente Loi, elles sont considérées comme des revenus ».

D'autre part, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose, à l'article 24, paragraphe 3, que :

« Article 24. Notion

3. De même, il est considéré qu'il n'y a pas de plus-value ou de moins-value dans les cas suivants :

c) Les apports en nature de tout type de biens ou de droits effectués en faveur de sociétés dont tous les actionnaires et les personnes physiques qui apportent lesdits biens ou droits ont entre eux un lien de parenté par consanguinité ou adoption en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale jusqu'au troisième degré, ou sont conjoints, ou sont des personnes qui forment des unions stables de couple, telles que définies par la réglementation régissant les unions stables de couple.

En tout état de cause, les parts sociales de la société bénéficiaire de l'apport reçues par la personne qui effectue l'apport conservent, à des fins fiscales, la valeur d'acquisition d'origine des biens ou droits apportés ».

Compte tenu du contenu des articles précédents et du fait que le demandeur de la consultation apporte la licence à une société dont tous les actionnaires, y compris le demandeur de la consultation, ont un lien de parenté par consanguinité en ligne descendante, ascendante et/ou collatérale au premier degré, nous considérons que la plus-value ou la moins-value découlant de l'opération en question ne sera pas considérée comme telle aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Les parts sociales reçues par le demandeur de la consultation conserveront, à des fins fiscales, la valeur d'acquisition d'origine de la licence apportée.

En ce qui concerne le point c de la quatrième question relative à l'assujettissement à l'impôt général indirect des apports effectués par le demandeur de la consultation à la société, nous vous informons que le Décret législatif du 16-3-2016 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect, dispose, à l'article 5, que :

« Article 5. Notion d'activité économique et d'entrepreneur ou professionnel

1. Sont des activités économiques celles qui impliquent l'organisation pour compte propre de facteurs de production matériels et humains ou de l'un de ces facteurs de production, dans le but d'intervenir dans la production ou la distribution de biens ou dans la prestation de services.

L'activité de bail de biens est considérée comme une activité économique.

2. Aux fins de la présente Loi, sont considérées comme entrepreneurs ou professionnels les personnes physiques ou entités qui exercent des activités économiques.

3. Sont réputées réalisées dans le cadre de l'activité économique les transmissions ou cessions d'usage à des tiers de la totalité ou d'une partie de tout bien ou droit faisant partie du patrimoine de l'entreprise ou professionnel du contribuable, y compris celles effectuées à l'occasion de la cessation de l'exercice des activités économiques qui déterminent l'assujettissement à l'impôt.

4. Ne sont pas considérés comme entrepreneurs ou professionnels aux fins du présent impôt ceux dont le montant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées ne dépasse pas le chiffre annuel de 40.000 euros, sauf s'ils optent expressément pour être considérés comme tels. Aux fins de la détermination du montant précité, il n'est pas tenu compte des transmissions de biens d'investissement et l'impôt général indirect est exclu, le cas échéant. Le montant est calculé au prorata de la partie correspondante de l'année civile en cas de début d'activité.

Dans le cas des activités agricoles et d'élevage, le seuil indiqué à l'alinéa précédent est fixé au chiffre annuel de 150.000 euros.

Les entrepreneurs ou professionnels qui optent pour être considérés comme tels doivent en faire la demande auprès du ministère chargé des finances avant la fin de l'année au cours de laquelle l'option doit prendre effet. Une fois qu'ils ont opté pour être considérés comme entrepreneurs ou professionnels, cette situation doit être maintenue pendant un délai minimal de trois ans, et, pour demander leur radiation, ils doivent y renoncer en le communiquant au ministère chargé des finances avant la fin de l'année précédant l'année au cours de laquelle la renonciation doit prendre effet.

La procédure et la forme de la demande pour être considéré comme entrepreneur sont établies par voie réglementaire ».

Le Décret législatif du 16-3-2016 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect dispose, à l'article 7, que :

« Article 7. Notion de livraison de biens

1. Est considérée comme livraison de biens la transmission du pouvoir de disposer des biens corporels, même si elle est réalisée au moyen de la cession de titres représentatifs de ces biens.

Aux fins du présent impôt, sont également considérés comme biens corporels le gaz, la chaleur, le froid, l'énergie électrique et les autres formes d'énergie ».

D'autre part, le Décret législatif du 16-3-2016 de publication du texte consolidé de la Loi 11/2012, du 21 juin, de l'impôt général indirect dispose, à l'article 7, paragraphe 2b, que :

« Article 7. Notion de livraison de biens

2. Sont également considérés comme livraison de biens :

b) Les apports en nature, effectués par les contribuables de l'impôt, d'éléments de leur patrimoine d'entreprise ou professionnel à des sociétés ou à des communautés de biens

ou à tout autre type d'entités, ainsi que les attributions de cette nature en cas de dissolution ou de liquidation totale ou partielle de ces entités ».

Étant donné que le demandeur de la consultation est considéré comme entrepreneur aux fins de l'impôt général indirect et que les éléments qu'il souhaite apporter à la société sont affectés à son activité d'entreprise, nous considérons que les apports en question sont considérés comme des livraisons de biens et que, par conséquent, le demandeur de la consultation doit répercuter le taux d'imposition général de 4,5%.