Rescrit fiscal relatif à l'imputation temporelle, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de divers revenus du travail, à l'obligation de pratiquer la retenue à la source incombant à l'entité qui les verse et à la déductibilité, aux fins de l'impôt sur les sociétés, des dépenses découlant des revenus du travail versés par l'entité payeuse.

Rescrit fiscal relatif à l'imputation temporelle, aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de divers revenus du travail, à l'obligation de pratiquer la retenue à la source incombant à l'entité qui les verse et à la déductibilité, aux fins de l'impôt sur les sociétés, des dépenses découlant des revenus du travail versés par l'entité payeuse.

Base d'imposition

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IS - Impôt sur les sociétés

Numéro du rescrit fiscal :

CV0050-2016

Date d'émission :

24/05/2016

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

· Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte consolidé de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

· Décret du 23-07--2014 portant approbation du Règlement d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, et modification du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux

Consultation

ANTÉCÉDENTS

DESCRIPTION DES FAITS

La société andorrane auteur de la consultation, représentée par son Directeur général, comparaît devant le présent Département des impôts et taxes et des frontières et, en la meilleure forme de Droit,

EXPOSE,

Qu'en la qualité en laquelle j'agis et conformément aux dispositions des articles 64 et 65 de la Loi 21/2014, du 16 octobre, relative aux bases de l'ordre juridique fiscal (LBOT), je formule une demande de rescrit fiscal relative à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPF) et à l'impôt sur les sociétés (IS), et plus spécifiquement concernant l'imputation temporelle des compléments de rémunération versés aux salariés de la présente société, ainsi que des salaires du mois de décembre, qui sont régis par les articles 12, 42, la disposition finale cinquième et les dispositions concordantes de la LIRPF.

À la date d'introduction de la présente consultation, aucune procédure ni aucun recours administratif ou judiciaire n'est en cours concernant le régime, la classification ou la qualification fiscale de l'objet de la présente consultation.

À titre préalable et afin que l'Administration fiscale puisse répondre au mieux à la demande de rescrit fiscal formulée, je procède à un exposé des opérations qui y donnent lieu, selon les

ANTÉCÉDENTS suivants,

I. Les contrats de travail de plusieurs salariés du groupe, en particulier des dirigeants, prévoient, outre une rémunération fixe annuelle, versée en douze mensualités égales, la perception, à titre additionnel, d'une prime annuelle de participation aux objectifs, conformément au contrat joint à titre d'exemple au présent écrit.

La prime de participation est déterminée au cours de l'exercice en fonction de la nature et du degré de réalisation des objectifs, qui ne sont pas nécessairement annuels ni évalués à une date précise, bien qu'ils soient en tout état de cause déterminés et communiqués à l'employé avant le 31 décembre 2014. Si l'employé résilie le contrat de travail par démission unilatérale, il conserve le droit à la prime, qu'il perçoit également bien qu'il perde la qualité de salarié. Le même droit peut être exigé en cas de licenciement sans cause du salarié, qui obtient la part correspondante. Le montant de la prime acquise est versé au cours du mois d'avril de l'année suivante, lors de la clôture des comptes de l'exercice, et proportionnellement au temps travaillé.

Au regard de ces dispositions du contrat de travail, la question se pose de savoir si la prime de participation doit être imputée, au titre de l'impôt sur les sociétés, comme dépense de l'exercice au cours duquel sont survenus les faits donnant lieu à la réalisation des objectifs fixés, ou bien à l'exercice suivant, lorsque son paiement intervient ; et, corrélativement, si le revenu que représente sa perception par l'employé doit être imputé comme revenu de l'exercice de l'acquisition, ou à l'exercice de sa perception, et, par conséquent, si la présente société est tenue de pratiquer une retenue à la source sur les primes de l'année 2014 versées au cours de l'année 2015.

Face aux doutes exposés et afin de s'acquitter au mieux de ses obligations fiscales, la présente société a procédé à une retenue à la source sur la prime de participation de l'exercice 2014 de ses employés, afin de déterminer ultérieurement à titre définitif le critère à appliquer, qui fait l'objet de la présente consultation ; retenue à la source qui a été pratiquée sans préjudice de l'introduction de la demande correspondante de restitution des sommes indûment versées, au regard des dispositions des articles 30 et concordants de la LBOT.

II.- L'imputation temporelle de la paie du mois de décembre soulève également des doutes pour la présente société, dans la mesure où, en application de la réglementation du travail en vigueur, celle-ci n'est exigible que trois jours après la fin du mois précédent.

La question se pose donc de l'imputation temporelle du salaire du mois de décembre, à savoir s'il constitue pour l'employé un revenu de l'exercice au cours duquel le travail a été accompli, ou bien de l'exercice au cours duquel il est encaissé, ainsi que des obligations corrélatives de retenue à la source incombant à l'entreprise, avec une importance particulière concernant le salaire du mois de décembre 2014, afin de déterminer s'il est ou non soumis à l'IRPF, et si la présente société devait pratiquer une retenue à la source sur celui-ci.

S'agissant des salaires du mois de décembre 2014 versés à ses employés au mois de janvier 2015, la présente société n'a pas pratiqué de retenue à la source, considérant qu'il s'agissait d'un revenu non soumis en application de la disposition finale cinquième et de l'article 42.1 LIRPF.

Compte tenu des différents types de revenus faisant l'objet de la présente consultation, celle-ci est structurée en deux paragraphe selon ce qui a été exposé au paragraphe des antécédents : la prime de participation et le salaire du mois de décembre.

Ainsi, la présente demande de rescrit fiscal est formulée conformément aux

CONSIDÉRATIONS suivantes,

A) Concernant la prime de participation

1. Concernant l'imputation temporelle

1.1 Critère d'acquisition/exigibilité

Nous considérons que la prime de participation que la société verse à ses travailleurs a la qualité de revenu du travail.

Article 12 LIRPF. Revenus bruts du travail

1. Sont qualifiés de revenus du travail toutes les contreparties ou tous les avantages, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en espèces ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques. Ont notamment cette qualité :

a) Les traitements et les salaires.

En tant que revenu soumis à l'IRPF, il importe de déterminer l'exercice fiscal auquel correspond l'imputation de la prime de participation, à savoir s'il s'agit de l'exercice fiscal qui établit la base de sa quantification, ou au contraire de l'exercice de son paiement. Cette imputation temporelle est particulièrement importante tant pour son bénéficiaire, qui doit déterminer à quel exercice fiscal il doit l'imputer, qu'aux fins que la société détermine, pour l'exercice 2015, s'il y a lieu de pratiquer la retenue à la source sur celle-ci ; alternative qui, si elle a dans les prochains exercices fiscaux un effet fiscal neutre, ou en tout cas de report de l'imposition, détermine pour le présent exercice l'imposition, par assujettissement ou non-assujettissement, de la prime de participation, compte tenu de l'entrée en vigueur de l'IRPF au cours de l'exercice 2015.

La LIRPF dispose que l'imputation temporelle du revenu se fait conformément au principe d'exigibilité du revenu.

Article 42 LIRPF Imputation des revenus

1. Les produits et les dépenses qui déterminent les revenus à inclure dans la base d'imposition sont imputés à la période d'imposition correspondante, à titre général, conformément aux critères suivants :

a) Les revenus du travail et du capital sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, ou à celle de leur encaissement si cet encaissement est antérieur.

Il s'agit donc de déterminer si la prime de participation que cette société verse à ses salariés est exigible le 31 décembre, ou antérieurement, ou si au contraire elle est exigible une fois remplies les prévisions contractuelles de clôture de l'exercice et d'approbation par les organes compétents l'année suivante.

Le contrat de travail, en son paragraphe 5 de l'annexe, dispose « Le droit de percevoir l'incitation naît une fois l'exercice terminé et est calculé en fonction du degré de réalisation des objectifs partiels », et par conséquent prévoit l'exigibilité de la prime de participation à la fin de l'exercice, avec une référence expresse à la réalisation des objectifs partiels à cette date, sans aucun renvoi ultérieur quant à sa quantification.

Par ailleurs, cette société considère que l'application d'aucun des critères spéciaux établis dans la LIRPF en considération du critère de perception du revenu, énumérés ci-après, n'est pertinente pour l'objet de la présente consultation.

Article 42 LIRPF Imputation des revenus

2. Sans préjudice des dispositions du point précédent, dans les cas indiqués ci-après, les revenus sont imputés à la période d'imposition correspondante conformément aux critères spéciaux suivants :

a) Lorsque tout ou partie d'un revenu n'a pas été versé parce que le droit à sa perception ou son montant est en attente d'une décision judiciaire, les montants non versés, lorsque la décision judiciaire est définitive.

b) Lorsque, pour des circonstances justifiées non imputables au contribuable, les revenus du travail sont perçus au cours de périodes d'imposition différentes de celles où ils étaient exigibles, à la période au cours de laquelle ils ont été perçus.

c) Lorsqu'il s'agit d'opérations à délais de paiement ou à prix différé, le contribuable peut imputer le revenu au fur et à mesure des encaissements correspondants.

Sont considérées comme opérations à délais de paiement ou à prix différé celles dont le prix est perçu, totalement ou partiellement, au moyen de paiements successifs ou au moyen d'un paiement unique, pourvu que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou unique délai soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu en attente d'imputation est réputé obtenu à ce moment.

Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont, le cas échéant, les produits et les dépenses correspondant aux revenus concernés ont été comptabilisés.

Le paragraphe transcrit (art. 42.2) établit des critères spéciaux qui permettent aux contribuables, dans des cas limitativement prévus, le report de l'imposition des revenus du travail. Cette société considère que les cas normatifs mentionnés sont étrangers à l'objet de la présente consultation, et par conséquent ne serait pas applicable le critère d'imputation des revenus à l'exercice de leur perception.

Selon cette société, il convient de considérer que, compte tenu de la réglementation contenue dans le contrat de travail, l'exigibilité de la prime de participation intervient au cours de l'année d'exercice de l'activité professionnelle, dans la mesure où sont atteints les objectifs fixés dans cette activité, lesquels, comme il a été exposé, n'ont pas dans la plupart des cas un caractère annuel, et en tout cas elle est déterminée le 31 décembre de chaque année. Ainsi, la prime de participation rémunère les tâches professionnelles accomplies tout au long de l'année, et par conséquent il convient de conclure que le fait générateur de l'IRPF intervient le 31 décembre de chaque année, lorsque l'obligation est exigible par les salariés.

Comme il a été exposé au paragraphe des antécédents, tant la démission unilatérale du contrat de travail que le licenciement non motivé, conformément aux dispositions des articles 95 et 90 respectivement de la Loi 35/2008 du Code des relations de travail, déterminent l'exigibilité de la prime de participation en considération du travail accompli en exécution du contrat de travail, point qui est mentionné dans le solde de tout compte correspondant, bien que son paiement n'intervienne qu'au mois d'avril de l'année suivante selon ce qui a été convenu ; ce qui met en évidence le critère d'exigibilité dans la détermination du revenu, et ce sans préjudice de son paiement au cours d'un exercice ultérieur ; donc le paiement de la prime ne peut en aucun cas être considéré comme un revenu de l'exercice suivant dans la mesure où la relation de travail est déjà éteinte.

Aux fins de droit comparé, et compte tenu de l'identité de la réglementation espagnole avec la réglementation andorrane en matière d'imputation temporelle des revenus du travail (art. 14.1.a de la loi espagnole), les rescrits fiscaux de la Direction générale des impôts numéros 0432-13, 0599-99, 1411-11, 1714-04 et 2315-01 étayent l'interprétation exposée par cette société, établissant indistinctement l'exigibilité de la rémunération tant à l'exercice d'exercice de l'activité qu'à celui de son paiement, détermination qui doit être faite compte tenu des circonstances spécifiques de chaque cas selon les critères déterminants dans la perception du revenu, et par conséquent les rescrits invoqués contiennent la considération suivante :

« L'application de la réglementation exposée au cas soulevé nous conduit aux conclusions génériques suivantes sur l'imputation temporelle des revenus du travail, conclusions qui sont déterminées par l'exigibilité, circonstance qui est réputée intervenir au moment où le bénéficiaire peut en réclamer le paiement, conformément aux normes ou accords existants. Ainsi, si l'exigibilité du paiement correspond à la période d'imposition au cours de laquelle a été accompli le travail qu'ils rémunèrent, l'imputation correspondra à cette période. En revanche, si l'exigibilité du paiement correspond à une période d'imposition postérieure à celle au cours de laquelle a été accompli le travail qu'ils rémunèrent, il conviendra d'effectuer l'imputation temporelle à cette période d'imposition postérieure. » Il ressort des consultations précitées que si l'exigibilité du paiement correspond à la période d'imposition au cours de laquelle a été accompli le travail qu'il rémunère, l'imputation correspondra à cette période. En revanche, si l'exigibilité du paiement correspond à une période d'imposition postérieure à celle au cours de laquelle a été accompli le travail qu'il rémunère, il conviendra de procéder à l'imputation temporelle à cette période d'imposition postérieure. Dans les mêmes termes que la réglementation andorrane (art. 42.1 LIRPF).

Compte tenu du principe général énoncé, il convient d'analyser le motif contenu dans les consultations invoquées, qui déterminent une imputation temporelle du revenu à l'exercice suivant, et ainsi les différences avec l'objet de la présente consultation qui déterminent leur inapplicabilité à l'objet de la présente consultation.

a) Consultation V0432-13

La convention collective prévoit que le bonus sera versé le 28 février 2012 et, par conséquent, il n'est exigible qu'à cette date, à la différence de l'objet de la présente consultation, dans lequel n'est pas fixée une date d'exigibilité au cours de l'exercice suivant (indicative à titre informatif), de même que les faits préalables au paiement prévus dans le contrat ne sont pas établis à titre de condition.

b) Consultation 0599-99

Le complément de productivité des fonctionnaires est établi au moyen d'une décision administrative prise par l'organe compétent l'année suivante, laquelle décision n'intervient pas dans l'objet de la présente consultation.

c) Consultation V1411-11

Comme dans le cas précédent, le complément de rémunération des fonctionnaires est établi au moyen d'une décision administrative l'année suivante.

d) Consultation V1447-11

Elle applique un précepte différent de celui qui fait l'objet de la présente consultation, à savoir l'article 14.2, qui correspond aux règles spéciales d'imputation.

e) Consultation 1714-04

Le système de rémunération du bonus est mixte, en ce sens que la partie quantitative est établie en fonction des résultats de l'exercice précédent, et une partie en fonction de l'évaluation de chaque employé qui a lieu l'année suivante, à la différence de l'objet de la présente consultation, dans lequel l'évaluation est réalisée avant la fin de l'année.

d) Consultation 2315-01

De la même manière que la consultation précédente, l'évaluation de l'employé et la détermination du bonus ou des incitations interviennent l'année suivante, à la différence de l'objet de la présente consultation.

Étant donné que les hypothèses faisant l'objet des consultations exposées ne correspondent pas à l'hypothèse de fait faisant l'objet de la présente consultation, il convient de conclure que le critère d'application ne leur serait pas applicable.

En complément de ce qui a été exposé, il convient de considérer la notion d'exigibilité conformément à l'ordre juridique andorran, qui, conformément à notre système de sources normatives, s'applique à l'objet de la présente consultation, à tout le moins comme critère d'interprétation de la norme fiscale spécifique. Ainsi, conformément au droit andorran, l'exigibilité d'une prestation est déterminée par la survenance de la date fixée, ou par la réalisation de la condition, et par conséquent l'exigibilité n'est pas nécessairement liée à la liquidité du montant, mais un montant non liquide pouvant être déterminé au moyen d'opérations arithmétiques est également exigible (Xavier Cecchini Rosell, Fonaments de dret andorrà p. 192, vol. II), et en ce sens STS 23-7-1998 (972) et 23-3-2000 (1340) et Code 4.31.14.

En ce sens, la référence du contrat de travail à la clôture de l'exercice et à la validation par l'audit et le conseil d'administration n'est pas établie en tant que conditions de l'exigibilité de la prime, mais en tant qu'information du salarié sur le moment de sa perception, selon les termes textuels « approximativement en avril ».

Enfin, la présente partie estime qu'il convient de prendre en considération la finalité de l'article 42 LIRPF, qui vise à accorder un traitement favorable à l'imposition des revenus du travail, en évitant de situer leur imposition avant la perception du revenu, visant par conséquent à faire coïncider sur un même exercice la perception et son imposition, même en cas d'encaissement anticipé, et c'est en ce sens qu'il convient de comprendre et d'interpréter le critère d'exigibilité de la norme, d'application particulière à l'égard des revenus acquis avant l'application de l'impôt, ainsi qu'il fait l'objet de la rubrique suivante.

1.2. Critère de non-assujettissement

La loi de l'IRPF prévoit que l'imposition des revenus ne s'appliquera qu'aux faits générateurs survenus à compter du 1er janvier 2015.

Disposition finale cinquième LIRPF. Entrée en vigueur

La présente Loi entre en vigueur le lendemain de sa publication au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre et s'applique aux exercices commençant à compter du 1er janvier 2015.

Cette société estime donc qu'en vertu de la LIRPF, les revenus acquis antérieurement au 1er janvier 2015 sont hors du champ d'application, même s'ils sont perçus au cours d'exercices postérieurs ; et, par conséquent, la prime de participation correspondant à l'année 2014 demeure hors du champ d'application de l'IRPF en application de la portée temporelle de la norme.

Dans le même sens, la réforme de la Loi de l'IRPF adoptée par le Conseil général le 11 décembre de cette année (publiée au BOPA n° 72, année 26, du 31 décembre 2014) a traité de manière spécifique les revenus générés antérieurement à l'entrée en application de l'impôt et qui sont versés postérieurement, en établissant le critère de non-assujettissement pour ceux antérieurs au 1er janvier 2015.

L'article 7 introduit une nouvelle disposition additionnelle quatrième dans la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Cette disposition a pour objet d'établir des règles spéciales pour le calcul des revenus provenant de certains produits financiers acquis ou souscrits avant l'entrée en vigueur de ladite Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, afin d'éviter que les rendements associés à ces produits, générés avant l'application effective de l'impôt (et, par conséquent, à un moment où il n'existait pas d'imposition sur le revenu des personnes physiques résidentes en Andorre), ne soient soumis à l'impôt au moment de leur perception effective par leurs titulaires.

L'article 8 poursuit le même objectif que la disposition mentionnée à l'alinéa précédent, mais exclusivement en ce qui concerne les prestations provenant de la CASS, lorsque la personne a commencé à cotiser avant le moment initial d'application de l'IRPF. À cet effet, est introduite une nouvelle disposition additionnelle cinquième, qui établit les règles de calcul des revenus correspondant à ces prestations.

... Enfin, l'article 10 introduit une nouvelle disposition transitoire cinquième dans la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, qui a pour objet d'étendre la portée de l'exonération prévue à la lettre j) de l'article 5 aux dividendes et autres revenus (produits) dérivés de la participation au patrimoine net d'entités, lorsque ceux-ci proviennent de bénéfices obtenus ou de postes de patrimoine constitués avant la première période d'imposition d'application de l'impôt sur les Sociétés.

...

La disposition finale première poursuit le même objectif que la norme à laquelle il a été fait référence à l'alinéa précédent, bien que dans le domaine de l'exonération des dividendes et des plus-values de transmission (cession) de parts sociales dans l'impôt sur les sociétés, régie par l'article 20. Cette disposition vise à consolider l'absence d'imposition sur le revenu des entités résidentes qui ont été obtenus avant l'entrée en vigueur de l'impôt sur les sociétés, et évite ainsi l'imposition de revenus antérieurs à cet impôt.

Enfin, la disposition finale deuxième se réfère à l'entrée en vigueur. À cet égard, est prévue l'application rétroactive, à compter du 1er janvier 2012, de la disposition finale première, laquelle s'avère nécessaire afin de donner pleine effectivité à son contenu, et permet son application aux revenus générés à compter de ladite date.

(exposé des motifs du Projet de loi de modification de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques)

La disposition finale cinquième de la LIRPF, ainsi que les modifications introduites, ont clairement pour finalité d'accorder un traitement fiscal favorable, et il faut le dire, juste, aux revenus échus antérieurement à l'application de l'IRPF, en établissant des cas de non-assujettissement. C'est dans cette perspective qu'il semble évident que la prime de participation de l'année 2014, comme le salaire du mois de décembre de 2014 ainsi qu'il sera dit ultérieurement, ne peuvent être assujettis à l'impôt de 2015, même si leur exigibilité pouvait être déterminée en l'année 2015, car cela enfreindrait le principe d'application dans le temps de la LIRPF.

2. En ce qui concerne les obligations de retenue à la source

Compte tenu de la conclusion à laquelle il est parvenu au paragraphe précédent, la prime de participation versée par la société au titre de l'exercice fiscal 2014 n'aurait pas la qualité de revenu du travail, dès lors qu'elle se trouve hors du champ d'application de l'impôt, et en conséquence, bien que le paiement soit effectué au cours de l'exercice d'application de l'impôt, la société n'est pas tenue de pratiquer de retenue à la source sur ces paiements.

La LIRPF établit qu'il n'existe pas d'obligation de retenue à la source sur les revenus exonérés, eu égard à leur non-imposition, considération qui doit s'étendre logiquement et à plus forte raison aux revenus non assujettis.

Article 51 LIRPF Montant des paiements à titre d'acompte

6. La retenue à la source ou le versement à titre d'acompte ne doit pas être pratiqué sur les revenus qui sont exonérés en vertu des dispositions de l'article 5, dans les conditions fixées par voie réglementaire.

Le non-assujettissement à l'impôt des revenus versés aux salariés au titre de la prime de participation de l'année 2014 détermine également l'absence d'obligation de pratiquer une retenue à la source au titre de l'impôt, compte tenu de l'inexistence de l'élément essentiel de l'impôt qu'est le fait générateur, ce qui rend impossible l'existence de quelque obligation fiscale que ce soit.

Article 17 LBOT. Fait générateur

1. Le fait générateur est l'hypothèse fixée par la loi pour configurer chaque impôt et dont la réalisation donne naissance à l'obligation fiscale principale.

2. La réalisation du fait générateur détermine la naissance de la faculté de l'Administration de quantifier et d'exiger la dette fiscale, sans préjudice des autres facultés relatives à la gestion de l'impôt que l'ordre juridique attribue à cette même Administration.

Ainsi qu'il a été exposé, face au doute interprétatif et afin de mener à bien un respect optimal de ses obligations fiscales, cette société a procédé à procéder à pratiquer une retenue à la source sur ses employés au titre de la prime de participation de l'exercice 2014 ; sans préjudice de l'introduction de la demande correspondante de restitution des sommes indûment versées.

3. Traitement dans le domaine de l'impôt sur les sociétés

En complément de ce qui a été exposé précédemment au sujet de l'IRPF, il convient d'analyser si la prime de participation que cette société verse à ses employés constitue une dépense (charge) déductible dans l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice de son échéance ou, au contraire, au titre de l'exercice de son paiement.

L'article 19.1 de la LIS établit que les dépenses (charges) et les produits (recettes) sont imputés à la période au cours de laquelle ils sont échus, conformément aux règles comptables. Force est de constater que la prime de participation est imputée à l'exercice auquel se rapporte l'activité professionnelle, indépendamment de son paiement, ainsi que le reflètent les comptes annuels de la société et que le valident les auditeurs.

Article 19 Imputation temporelle. Inscription comptable des produits et des charges

19.1. Les produits (recettes) et les dépenses (charges) sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils sont échus, conformément aux règles établies par le Plan comptable général, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, en respectant la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

La nécessaire corrélation entre produits (recettes) et dépenses (charges) détermine l'opportunité d'une coïncidence dans l'imputation de la dépense et du revenu, et en conséquence, si dans le domaine de l'impôt sur les sociétés la dépense est imputée à l'exercice de son échéance, dans l'IRPF elle devrait coïncider avec le même exercice, sauf dans les cas qui font l'objet d'un traitement spécifique quant à l'exigibilité selon l'article 42 LIRPF, lequel, ainsi qu'il a été mentionné, vise à accorder un traitement favorable au contribuable.

B) En ce qui concerne le salaire du mois de janvier

Pour certains de ses employés, cette société verse le salaire mensuel dans les trois jours suivant la fin du mois faisant l'objet du paiement, compte tenu des dispositions de l'article 84 du Code des relations de travail, qui dispose textuellement :

« Article 84 Paiement du salaire

1. L'entreprise est tenue de payer ponctuellement le salaire, sous la forme décrite à l'article précédent, selon la périodicité convenue, mensuelle, bimensuelle, hebdomadaire ou journalière, et au plus tard dans les trois jours calendaires suivant la fin de la période considérée. »

Selon ce qui a été exposé, l'exigibilité du salaire mensuel ne se produit qu'au troisième jour du mois suivant.

Logiquement, le salaire mensuel que la société verse à ses travailleurs a la qualité de revenu du travail :

Article 12 LIRPF. Revenus bruts du travail 1. Sont qualifiés de revenus du travail toutes les contreparties ou tous les avantages, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques. Sont notamment considérés comme tels :

a) Les traitements et les salaires.

La LIRPF dispose que l'imputation temporelle du revenu s'effectue conformément au principe d'exigibilité du revenu.

Article 42 LIRPF Imputation des revenus

1. Les produits et les dépenses qui déterminent les revenus à inclure dans la base d'imposition sont imputés à la période d'imposition correspondante, à titre général, conformément aux critères suivants :

a) Les revenus du travail et du capital sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, ou à celle de leur encaissement si cet encaissement est antérieur.

Le salaire mensuel versé au travailleur, qui est qualifié de revenu du travail, est également soumis à retenue à la source.

La question se pose concernant le salaire du mois de décembre, aux fins de déterminer s'il constitue un revenu de l'exercice au cours duquel il a été acquis, ou si au contraire il l'est au moment de son exigibilité, c'est-à-dire au mois de janvier ; en application des règles de l'article 42 LIRPF, il pourrait être qualifié de revenu de l'année suivante et, de ce fait, le revenu annuel serait constitué sur la période comprise entre les mois de décembre et novembre.

Dans le même sens que ce qui a été exposé concernant la prime de productivité, le critère d'imputation temporelle est particulièrement pertinent pour le salaire du mois de décembre 2014, qui peut donner lieu à un cas de non-assujettissement.

Eu égard aux raisonnements exposés ci-dessus, cette société a considéré que le salaire du mois de décembre 2014, qui a été versé au mois de janvier 2015, doit être imputé dans le revenu de son bénéficiaire à l'exercice 2014 et que, par conséquent, n'étant pas assujetti, il n'existe pas d'obligation de retenue à la source, points qui sont soumis à la consultation de cette Direction des impôts et taxes aux fins de confirmer l'application correcte des dispositions normatives invoquées.

C) Critère uniforme

Cette société considère que l'imputation temporelle des deux revenus, la prime de participation de 2014 et le salaire du mois de décembre 2014, devrait être régie par le même critère et que, par conséquent, il semble évident que le critère à appliquer correspond à la période d'acquisition, ces revenus n'étant en outre pas soumis à retenue à la source, solution qui apparaît comme la plus harmonieuse conformément au principe de corrélation des produits et des dépenses.

À titre de résumé, cette société considère que, pour déterminer l'imputation temporelle des revenus susmentionnés faisant l'objet de la présente consultation, deux normes de la LIRPF sont applicables :

1) La disposition finale cinquième, en ce qui concerne le non-assujettissement des revenus acquis au cours de l'exercice 2014.

2) L'article 42, afin de déterminer leur exigibilité.

Et eu égard à ce qu'elles disposent, tant la prime de productivité que le salaire du mois de décembre 2014 doivent être qualifiés de revenu de l'exercice 2014 et, partant, non assujettis.

QUESTION POSÉE

Conformément à ce qui précède, cette société souhaite déterminer le critère d'imputation temporelle des revenus suivants et de l'obligation corrélative de retenue à la source sur ceux-ci :

a) En matière d'IRPF, si la prime de participation de l'année 2014 versée en 2015 est considérée comme un revenu de l'exercice 2014 ou de 2015.

b) En matière d'IRPF, si la prime de participation de 2014 est soumise à retenue à la source.

c) En matière d'IS, si la prime de participation de l'année 2014 et versée en 2015 constitue une dépense déductible de l'exercice 2014 ou de l'exercice 2015.

d) En matière d'IRPF, si le salaire de décembre 2014 versé en janvier 2015 est un revenu de l'exercice 2014 ou 2015.

e) En matière d'IRPF, si le salaire de décembre 2014 est soumis à retenue à la source.

Pour tout ce qui précède, très respectueusement,

JE DEMANDE,

Que vous vouliez bien recevoir le présent écrit et, en vertu de son contenu, tenir pour formulée une demande de rescrit fiscal concernant les points exposés dans le corps du présent écrit, afin qu'il y soit répondu conformément aux dispositions de l'article 65.7 de la LBOT.

Réponse

En ce qui concerne la question relative à la période d'imposition à laquelle doit être imputée la prime de participation faisant l'objet de la consultation, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose, en son article 12, paragraphe 1.a, que :

« Article 12. Revenus bruts du travail

1. Sont qualifiés de revenus du travail toutes les contreparties ou tous les avantages, quelle que soit leur dénomination ou leur nature, en numéraire ou en nature, qui découlent, directement ou indirectement, du travail personnel ou de la relation de travail et qui n'ont pas le caractère de revenus d'activités économiques. Sont notamment considérés comme tels :

a) Les traitements et les salaires.

... »

Le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose, en son article 42, que :

« Article 42. Imputation des revenus

1. Les produits et les dépenses qui déterminent les revenus à inclure dans la base d'imposition sont imputés à la période d'imposition correspondante, à titre général, conformément aux critères suivants :

a) Les revenus du travail et du capital sont imputés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, ou à celle de leur encaissement si cet encaissement est antérieur.

b) Les revenus d'activités économiques sont imputés conformément à la réglementation du Plan comptable général.

c) Les plus-values et les moins-values sont imputées à la période d'imposition au cours de laquelle intervient la modification patrimoniale.

2. Sans préjudice des dispositions du point précédent, dans les cas indiqués ci-après, les revenus sont imputés à la période d'imposition correspondante conformément aux critères spéciaux suivants :

a) Lorsque tout ou partie d'un revenu n'a pas été versé du fait que le droit à sa perception ou son montant est en attente d'une décision judiciaire, les montants non versés sont imputés lorsque la décision judiciaire est définitive.

b) Lorsque, pour des circonstances justifiées non imputables au contribuable, les revenus (produits) du travail sont perçus au cours de périodes d'imposition différentes de celles au cours desquelles ils étaient exigibles, ils sont imputés à la période au cours de laquelle ils ont été perçus.

c) Lorsqu'il s'agit d'opérations à tempérament ou à prix différé, le contribuable peut imputer le revenu au fur et à mesure des encaissements correspondants.

Sont considérées comme des opérations à tempérament ou à prix différé celles dont le prix est perçu, totalement ou partiellement, au moyen de paiements successifs ou au moyen d'un paiement unique, à condition que la période écoulée entre la livraison et l'échéance du dernier ou de l'unique terme soit supérieure à un an.

En cas d'endossement, d'escompte ou d'encaissement anticipé des montants différés, le revenu en attente d'imputation est réputé obtenu à ce moment-là. Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent quelle que soit la manière dont, le cas échéant, les produits et les charges correspondant aux revenus concernés ont été comptabilisés.

3. Lorsque le contribuable perd cette qualité en raison d'un changement de résidence fiscale ou en cas de décès de celui-ci, tous les revenus en attente d'imputation sont intégrés dans la base d'imposition correspondant à la dernière période d'imposition au titre de laquelle une déclaration doit être déposée pour cet impôt. »

Compte tenu du contenu des articles mentionnés ci-dessus, nous considérons que la prime de participation versée par la société consultante à ses salariés a la nature de revenu du travail aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Par ailleurs, étant donné que la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ne prévoit aucune disposition relative aux revenus du travail acquis au cours d'exercices antérieurs à l'entrée en application de l'impôt et exigibles à compter du 1er janvier 2015, et que la société consultante verse la prime objet de la consultation au cours de l'année 2015, une fois approuvés les comptes de l'exercice précédent, nous considérons qu'aux fins de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les primes en question seront imputées à la période d'imposition 2015.

Selon les informations fournies sur la réglementation du système d'incitations de statut, il apparaît que le droit de percevoir l'incitation est acquis une fois l'exercice clos et qu'il est calculé en fonction du degré de réalisation des objectifs partiels, tandis que la liquidation de cette incitation sera effectuée à la clôture de l'exercice, une fois les résultats validés par l'Audit et le Conseil d'administration (approximativement en avril).

Les notions d'« exigibilité » (meritació) et d'« exigibilité » (exigibilitat) sont différentes. Le 31 décembre naît le droit à la perception de la prime (elle est « devenga » ou acquise selon le contrat de travail), mais à ce moment-là son encaissement n'est pas exigible, car l'exigibilité intervient l'année suivante, qui est le moment où le bénéficiaire peut en réclamer le montant.

En ce sens, la notion de droit civil relative à l'exigibilité peut ne pas servir de critère d'interprétation au regard de la notion fiscale de ce terme. Ainsi, l'impôt sur le revenu des personnes physiques devient exigible (es merita) le dernier jour de la période d'imposition, mais n'est exigible que dans le délai pour déposer la déclaration de l'impôt, dans laquelle la dette correspondante doit être déterminée et versée, ou le remboursement demandé si le solde d'impôt (à payer ou à restituer) résultant de l'autoliquidation est négatif.

En ce qui concerne l'obligation d'opérer une retenue à la source sur la prime de participation, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en son article 50, paragraphe 2.a, dispose que

« Article 50. Personnes tenues d'effectuer des acomptes

2. Les entités et les personnes morales résidentes dans la Principauté d'Andorre qui versent ou paient des revenus soumis à cet impôt doivent pratiquer une retenue à la source et un versement à titre d'acompte, au titre d'acompte de l'impôt sur le revenu des personnes physiques correspondant au bénéficiaire, et en verser le montant au ministère chargé des finances, lorsqu'elles versent les catégories de revenus suivantes :

a) Revenus du travail.

... »

Compte tenu du contenu de l'article précédent et du fait que la prime objet de la consultation a la nature de revenu du travail imputable à la période d'imposition 2015, nous considérons que la société consultante débitrice du revenu est tenue d'effectuer une retenue à la source, raison pour laquelle sa conduite a été correcte.

S'agissant de la question de la déductibilité, aux fins de l'impôt sur les sociétés, de la dépense découlant du paiement de la prime de participation objet de la consultation, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en son article 9, dispose que :

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

1. La base d'imposition est constituée par le montant du revenu de la période d'imposition.

2. La base d'imposition est déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe), selon le régime forfaitaire (détermination objective) dans les cas prévus par la présente Loi et, à titre subsidiaire, selon la méthode de détermination indirecte, conformément aux dispositions, dans ce dernier cas, de l'article 29 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi. »

Par ailleurs, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, en son article 13, dispose que :

« Article 13. Dépenses non déductibles

1. Ne sont pas déductibles de la base d'imposition les postes suivants :

a) Ceux qui représentent une rémunération des capitaux propres. Y sont assimilés les paiements effectués aux participants non gérants dans les contrats de comptes en participation.

b) Ceux qui découlent de la comptabilisation de l'impôt sur les sociétés. N'ont pas non plus la nature de produits ceux qui proviennent de cette comptabilisation.

c) Les cotisations d'impôt que, le cas échéant, le contribuable a acquittées au titre de l'impôt communal sur les revenus locatifs, de l'impôt communal d'implantation d'activités commerciales, entrepreneuriales et professionnelles, et de l'impôt sur les plus-values des transmissions patrimoniales immobilières.

d) Les amendes et sanctions pénales et administratives, et la majoration de recouvrement forcé (contrainte) régie par la lettre c) du paragraphe 3 de l'article 33 de la Loi de bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

e) Les pertes de jeu.

f) Les dons et les libéralités. Ne sont pas comprises dans le présent alinéa les dépenses de relations publiques avec des clients ou des fournisseurs, ni celles qui, conformément aux us et coutumes, sont effectuées à l'égard du personnel de l'entreprise, ni celles réalisées pour promouvoir, directement ou indirectement, la vente de biens et la prestation de services, ni celles qui sont corrélées aux produits. En tout état de cause, ces charges déductibles fiscalement ne peuvent pas dépasser 1% de la base d'imposition positive moyenne de l'exercice correspondant et des deux exercices précédents. En tout cas, ne seront pas considérés comme dons ni libéralités ceux réalisés au profit d'organismes sans but lucratif inscrits au Registre officiel correspondant.

g) Nonobstant les dispositions de la lettre f), les dons effectués par les contribuables à des entités reconnues comme organismes sans but lucratif sont déductibles pour la détermination de la base d'imposition jusqu'à un maximum de 10% du résultat comptable. 2. Les rémunérations des conseillers et administrateurs liées spécifiquement à l'exercice de ces fonctions ne sont déductibles que lorsqu'elles sont prévues dans les statuts de la société, et elles ont pour le bénéficiaire la nature de revenus soumis à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur les activités économiques, selon qu'il s'agit d'une personne morale ou de personnes physiques, selon le cas. »

Le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 19 que :

« Article 19. Rattachement temporel. Inscription comptable des produits et des dépenses

1. Les produits et les dépenses sont rattachés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, conformément aux règles établies par le Plan général de comptabilité, en tenant compte du flux réel de biens et de services que ces produits et dépenses représentent, indépendamment du moment où se produit le flux monétaire ou financier, dans le respect de la corrélation adéquate entre les uns et les autres.

2. Ne sont pas fiscalement déductibles les dépenses qui n'ont pas été imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves si une norme légale ou réglementaire le prévoit, sauf dans les cas où la présente Loi prévoit expressément des incitations ou des dépenses ayant des effets fiscaux qui ne doivent pas être reflétées comptablement, sans préjudice de la nécessité de mentionner l'incitation spécifique dans l'annexe de l'entité.

Les produits et les dépenses imputés comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition différente de celle à laquelle ils doivent être rattachés, conformément aux dispositions des paragraphes précédents, sont rattachés à la période d'imposition correspondante conformément aux dispositions desdits paragraphes. Toutefois, s'il s'agit de dépenses imputées comptablement à ces comptes au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle elles doivent être rattachées ou de produits imputés au compte de résultat au cours d'une période d'imposition antérieure, le rattachement temporel des uns et des autres s'effectue à la période d'imposition au cours de laquelle l'imputation comptable a été réalisée, à condition qu'il n'en résulte pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles de rattachement temporel prévues aux paragraphes précédents. »

Par ailleurs, le Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan général de comptabilité dispose, au paragraphe e des principes comptables, que :

« C) Principes comptables

(e) Principe d'exigibilité : les effets des transactions ou faits économiques doivent être enregistrés lorsqu'ils se produisent, et les dépenses et les produits qui affectent l'exercice auquel se rapportent les comptes annuels doivent être imputés à cet exercice, indépendamment de la date de leur paiement ou de leur encaissement. »

Ainsi que le prévoit l'article 9, paragraphe 3, de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux normes prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des dispositions établies au chapitre quatre de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés. Par conséquent, compte tenu du principe d'exigibilité comptable et du fait que les dispositions de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés n'établissent pas la non-déductibilité de la dépense comptabilisée au titre de primes au personnel salarié, nous considérons que la dépense en question sera déductible pour déterminer la base d'imposition correspondant à la période d'imposition 2014.

Toutefois, s'il s'agit de dépenses imputées comptablement au compte de résultat ou à un compte de réserves au cours d'une période d'imposition postérieure à celle à laquelle elles doivent être rattachées conformément à l'article 19, paragraphe 1, de la Loi 95/2010, de l'impôt sur les sociétés, le rattachement temporel des dépenses s'effectuera à la période d'imposition au cours de laquelle l'imputation comptable a été réalisée, à condition qu'il n'en résulte pas une imposition inférieure à celle qui aurait résulté de l'application des règles de rattachement temporel établies au paragraphe 1 de l'article 19 de la Loi 95/2010, de l'impôt sur les sociétés.

Sur ce point, la réglementation de l'impôt sur les sociétés ne coïncide pas exactement avec celle de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, car, s'agissant d'impôts et taxes différents relevant de l'imposition directe, le premier suit les normes comptables qui déterminent l'imputation de la dépense à l'exercice de son exigibilité, tandis que le second retient, en ce qui concerne les revenus du travail et du capital, le critère général de l'exigibilité, bien que, s'agissant de revenus d'activités économiques, l'imputation s'effectue conformément au Plan général de comptabilité.

En ce qui concerne la question relative à la période d'imposition à laquelle doit être rattaché le salaire correspondant au mois de décembre de l'année 2014, nous vous informons que le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 42, paragraphe 1.a, que :

« Article 42. Rattachement des revenus

1. Les produits et les dépenses qui déterminent les revenus à inclure dans la base d'imposition sont rattachés à la période d'imposition correspondante, à titre général, selon les critères suivants :

a) Les revenus du travail et du capital sont rattachés à la période d'imposition au cours de laquelle ils deviennent exigibles, ou à celle de leur encaissement si cet encaissement est antérieur. »

Par ailleurs, le Décret législatif du 29-4-2015 de publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose en son article 50, paragraphe 4, que :

« Article 50. Personnes tenues d'effectuer des versements d'acomptes

4. Le ministère chargé des finances ou l'entité ou l'organe administratif qu'il juge opportun détermine le pourcentage à appliquer au titre des retenues et des versements d'acomptes sur les revenus du travail soumis à l'obligation de cotisation à la Caisse andorrane de sécurité sociale, dans les termes et conditions qui sont déterminés par voie réglementaire. Les modalités de la procédure que le contribuable ou la personne tenue d'effectuer la retenue à la source sur les revenus du travail doivent suivre afin de pouvoir communiquer au ministère chargé des finances les éléments déterminants pour le calcul du taux à appliquer au titre de la retenue à la source ou du versement à titre d'acompte, ainsi que toute modification de ces éléments, sont fixées par voie réglementaire. Le versement au ministère chargé des finances des retenues à la source et des versements à titre d'acompte sur les revenus du travail s'effectue par l'intermédiaire de la Caisse andorrane de sécurité sociale, dans les termes et conditions fixés par voie réglementaire, lesquels peuvent prévoir la possibilité d'utiliser des formulaires ou des modèles de déclaration conjoints. À cet effet, le ministère chargé des finances communique à la Caisse Andorra de sécurité sociale les taux de retenue ou de versement à titre d'acompte applicables aux contribuables, afin que ces taux soient intégrés dans lesdits formulaires ou modèles de déclaration conjoints, dans lesquels toutes les données figurant dans les formulaires conjoints sont accessibles et ne sont utilisées qu'aux seules fins fiscales de la gestion de cet impôt et du respect de la réglementation de la sécurité sociale. »

Le Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, dispose, en sa disposition finale cinquième, que :

« Disposition finale cinquième. Entrée en vigueur

La présente Loi entre en vigueur le lendemain de sa publication au Bulletin officiel de la Principauté d'Andorre et s'applique aux exercices commençant à compter du 1er janvier 2015. »

Le Décret du 23-07-2014 portant approbation du Règlement d'application de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, et modification du Règlement de l'impôt sur le revenu des non-résidents fiscaux, dispose, en son article 18, paragraphe 1, que :

« Article 18. Déclaration et versement des retenues à la source et des versements à titre d'acompte

1. S'agissant des revenus du travail soumis à l'obligation de cotisation à la Caisse andorrane de sécurité sociale, la personne ou l'entité tenue d'effectuer la retenue à la source ou le versement à titre d'acompte doit procéder mensuellement au versement des sommes retenues et des versements à titre d'acompte effectués.

À cet effet, elle dépose la déclaration correspondante, conformément au formulaire officiel approuvé à cet effet, lequel peut consister en un formulaire conjoint avec celui relatif aux cotisations à la Caisse andorrane de sécurité sociale, entre le 1 et le 15 du mois suivant celui auquel se rapportent les retenues à la source et les versements à titre d'acompte, et en verse le montant au ministère chargé des finances dans le même délai.

Ce modèle de déclaration, dont le contenu est déterminé par le ministère chargé des finances, précise, entre autres, la nature du revenu versé et le taux de retenue ou de versement à titre d'acompte qui lui est applicable.

Le versement de ces retenues à la source et versements à titre d'acompte au ministère chargé des finances s'effectue par le même moyen de paiement que celui utilisé pour le versement des cotisations sociales. En particulier, ce versement peut être effectué par prélèvement sur le compte indiqué à la Caisse andorrane de sécurité sociale pour le versement des cotisations, sauf si la personne tenue d'effectuer la retenue ou versement à titre d'acompte indique un compte courant différent ou un autre mode de paiement. »

Compte tenu du contenu des articles précités et du fait que le salaire versé par la société requérante se rapporte au mois de décembre de l'année 2014, période à laquelle l'impôt n'était pas applicable ainsi que le prévoit la disposition finale cinquième de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, nous considérons que les revenus en question ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Par ailleurs, la société requérante est tenue d'effectuer la retenue à la source ou le versement à titre d'acompte sur les revenus du travail soumis à l'obligation de cotisation à la Caisse andorrane de sécurité sociale qu'elle verse et doit procéder mensuellement au versement des sommes retenues et des versements à titre d'acompte effectués. Concrètement, la société requérante doit effectuer la déclaration et le versement des sommes retenues entre le 1 et le 15 du mois suivant celui auquel se rapportent les retenues à la source et les versements à titre d'acompte.

En conséquence, conformément à ce qui a été exposé aux paragraphes précédents, nous considérons que la société requérante ne doit pas effectuer de retenue à la source sur le salaire versé correspondant au mois de décembre de l'année 2014, dès lors que ce salaire se rapporte à l'année 2014.