Rescrit fiscal relatif à l'usufruit d'un bien immeuble et à la déduction des dépenses (charges) comptabilisées au titre de l'amortissement du bien immeuble en question.

Rescrit fiscal relatif à l'usufruit d'un bien immeuble et à la déduction des dépenses (charges) comptabilisées au titre de l'amortissement du bien immeuble en question.

Base d'imposition

Base d'imposition - Régime du réel (détermination directe)

IRPF - Impôt sur le revenu des personnes physiques

Numéro de la demande :

CV0010-2015

Date d'émission :

21/07/2015

Réglementation :

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

· Loi 96/2010, du 29 décembre, de sur le revenu des activités économiques.

· Loi 19/2011, du 1er décembre, portant modification de la Loi 96/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des activités économiques.

· Décret du 13-06-2012 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu des activités économiques.

· Décret législatif du 29-4-2015 portant publication du texte refondu de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

· Décret du 15-02-2012, ordonnant la publication du texte refondu de la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs, modifiée par la Loi 8/2010, du 22 avril et par la Loi 26/2011, du 29 décembre.

· Décret du 15-02-2012 portant approbation de la modification du Plan comptable général.

· Loi de l'impôt sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 29-12-2000, modifiée par la Loi 7/2006, du 21 juin et par la Loi 6/2004, du 14 avril.

Demande

ANTÉCÉDENTS

Demande : Demande relative à la déductibilité de la dépense enregistrée au titre de l'amortissement du droit réel d'usufruit sur des biens immeubles, du point de vue de l'Impôt sur le revenu des activités économiques.

Réglementation :

Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Loi 17/2011, du 1er décembre, portant modification de la Loi 95/2010, du 29 décembre de l'impôt sur les sociétés.

Loi 96/2010, du 29 décembre, de sur le revenu des activités économiques.

Décret du 13-06-2012 portant approbation du Règlement de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt sur le revenu des activités économiques.

Loi sur les transmissions patrimoniales immobilières, du 15 décembre 2000.

Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs.

Loi 8/2010, du 22 avril, portant modification de la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs.

Loi 26/2011, du 29 décembre, portant modification de la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs, modifiée par la Loi 8/2010, du 22 avril.

Décret, du 15 février 2012, portant approbation de la modification du Plan comptable général.

Qestions soulevées :

Du point de vue de l'Impôt sur le revenu des activités économiques, les questions suivantes sont soulevées :

a. Confirmation que la dépense enregistrée au titre des dotations aux amortissements relatives au droit d'usufruit sur des éléments des immobilisations corporelles (biens immeubles, dans le cas d'espèce) est considérée comme fiscalement déductible.

b. Dans l'hypothèse où cette dépense serait considérée comme fiscalement déductible, identification de la durée d'utilisation à prendre en compte pour déterminer le montant de la dotation aux amortissements applicable aux éléments d'immobilisations identifiés dans la présente demande de rescrit fiscal.

c. Compte tenu de l'entrée en vigueur, à compter du 1er janvier 2015, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la présente partie souhaite que la réponse de cette Administration tienne également compte de la réglementation de cet impôt, de sorte que le critère confirmé par cette Administration soit applicable tant à l'exercice 2014 qu'aux exercices suivants.

1. DESCRIPTION DES FAITS :

,Au cours de l'année 1960, le demandeur (ci-après, le contribuable), conjointement avec sa future épouse, a conclu leurs Capítols Matrimonials par lesquels les futurs conjoints s'engageaient à instituer héritier le fils ou la fille issu(e) de leur mariage à célébrer qui leur semblerait le plus approprié.

Par la suite, en septembre 1994, ont été conclus devant notaire des Capítols Matrimonials relatifs au mariage célébré en octobre 1994 par le fils du contribuable.

Par ces derniers Capítols Matrimonials, le contribuable, conjointement avec son épouse, fait donation et institution d'héritier universelle pure, parfaite, simple et irrévocable, en faveur de leur fils, de tous les biens et droits, meubles et immeubles, créances et actions, présents et futurs, à l'exception de certains éléments identifiés de manière spécifique dans ledit document. S'agissant de ces biens et éléments, il convient de tenir compte du fait que leurs bénéficiaires sont d'autres enfants du contribuable, lesquels demeurent hors du champ de la présente demande de rescrit fiscal.

De même, il est nécessaire de prendre en considération le fait que le contribuable et son épouse (donateurs) se réservent l'entier et intégral usufruit et l'administration de tous les biens et droits donnés, avec l'obligation qu'ils s'imposent à eux-mêmes de les entretenir, ainsi que de payer les charges grevant lesdits éléments.

Il ressort de la situation décrite ci-dessus que, sur les biens et droits faisant l'objet des Capítols Matrimonials datés de 1994 en faveur du fils du contribuable, ont été constitués deux droits réels totalement distincts : d'une part, le droit d'usufruit portant sur ces éléments, dont le contribuable et son épouse sont les bénéficiaires, et, d'autre part, la nue-propriété de ceux-ci, qui appartient au fils du contribuable.

Au cours des années suivant la conclusion desdits capítols, le contribuable a continué d'exploiter en bail (location) les biens de nature immobilière dont l'usufruit lui était reconnu. À cet égard, il convient de garder à l'esprit qu'en conséqence du contenu des Capítols Matrimonials, le contribuable a conservé la faculté d'administrer les biens sur lesquels le droit d'usufruit lui est reconnu, situation qui s'est maintenue jusqu'à la date de la présente demande.

D'autre part, il convient de garder à l'esprit que le contribuable sera titulaire du droit l'usufruit jusqu'à la date à laquelle son fils consolidera la pleine propriété sur les biens et droits faisant l'objet de la donation et de l'institution d'héritier dans les Capítols Matrimonials de référence. Cette consolidation de la propriété aura lieu au moment du décès du contribuable. À compter du 1er janvier 2012, l'Impôt sur le revenu des activités économiques (ci-après, IAE) entre en vigueur dans la Principauté d'Andorre ; en vertu des dispositions de la réglementation de l'impôt, il est considéré que le contribuable exerce une activité économique du fait qu'il est l'usufruitier des biens droits, et par conséquent, des produits de ceux-ci, et en conséquence, le fait générateur est constitué, étant donné que les revenus (produits) bruts obtenus du fait du loyer d'immeubles excèdent 40.000 euros.

C'est pour ce motif que, depuis l'exercice 2012, le contribuable procède au versement auprès de l'Administration de la cotisation fiscale de l'impôt précité, en appliquant les règles d'estimation directe prévues par la réglementation de l'impôt.

En ce qui concerne le nu-propriétaire, il convient de souligner que celui-ci détient la nue-propriété des biens et droits, mais ne jouit pas des produits liés à ceux-ci, sans être contribuable au titre de l'IAE étant donné qu'il n'exerce aucun type d'activité entrepreneuriale.

2. INTERPRÉTATION FISCALE DE LA SITUATION EXPOSÉE :

Ci-après, le consultant expose l'interprétation fiscale qu'il estime applicable à la situation exposée précédemment.

a. Réglementation applicable à l'IAE et à l'IS

Comme il a déjà été indiqué au paragraphe précédent, le contribuable est considéré comme entrepreneur, aux fins de l'Impôt sur le revenu des activités économiques, du fait qu'il perçoit des revenus supérieurs à 40.000 euros au titre du bail (location) de biens immeubles. C'est pour ce motif qu'il devient contribuable de l'impôt de référence et, en tant que tel, doit déterminer le montant du solde d'impôt (à payer ou à restituer) au titre de l'impôt précité.

En ce sens, l'article 10 de la Loi de l'IAE dispose que « la base d'imposition est constituée par le montant du revenu de toutes les activités économiques du contribuable, au cours de la période d'imposition ». Toutefois, il convient également de tenir compte du fait que la Loi de l'IAE elle-même renvoie aux règles de l'IS en son article 12 afin de pouvoir déterminer la base d'imposition : « la détermination du revenu des activités économiques selon la modalité d'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi. »

La réglementation de l'Impôt sur le revenu des activités économiques renvoie expressément à la réglementation de l'impôt sur les sociétés en ce qui concerne la qualification de charge fiscalement déductible de celle découlant de l'amortissement d'éléments faisant partie de l'actif du contribuable, raison pour laquelle sera analysé ci-après le traitement qui serait applicable en fonction des dispositions de l'impôt sur les sociétés.

À cet égard, la Loi de l'Impôt sur les sociétés (ci-après, IS) dispose, en son article 10, que sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement de l'incorporel, du corporel et des investissements immobiliers, correspondent à la dépréciation effective que subissent les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence.

C'est pour ce motif qu'il est important de déterminer et d'analyser la réglementation comptable applicable, étant donné que celle-ci constituera la base à suivre en ce qui concerne le critère d'application et de déductibilité des amortissements au regard de la réglementation fiscale.

b. Traitement comptable applicable

b. 1) Qualification du droit d'usufruit comme actif

Lors de la détermination de la base d'imposition, tant de l'IAE que de l'IS, on part du résultat comptable, quantifié selon les règles prévues par le Plan Comptable Général d'Andorre.

Pour ce motif, en premier lieu, est analysé le bien-fondé, du point de vue comptable, de la charge enregistrée au titre de l'amortissement du droit d'usufruit sur les biens immeubles faisant l'objet de la présente consultation.

En ce sens, le Plan Comptable Général indique que « est inclus en tant qu'amortissement le montant correspondant à la dépréciation effective que subissent les biens et droits des immobilisations corporelles ou incorporelles du fait de leur affectation au processus productif. »

De sorte que la réglementation comptable andorrane permettrait que le résultat comptable d'un entrepreneur intègre une charge au titre de l'amortissement dès lors que le bien ou droit est qualifié d'immobilisations corporelles ou incorporelles.

Afin de pouvoir qualifier la nature du droit réel d'usufruit faisant l'objet de la présente consultation, il convient de tenir compte de la définition de l'actif établie au chapitre préliminaire du Plan Comptable Général d'Andorre, qui est reproduite ci-après :

« Actif : Comprend les biens, droits et autres ressources contrôlés économiquement par l'entrepreneur, résultant d'événements passés, dont l'entrepreneur s'attend à obtenir des bénéfices ou des revenus (produits) économiques à l'avenir et qui doivent être classés séparément et en fonction de leur affectation en tant qu'actif immobilisé ou non courant ou en tant qu'actif circulant ou courant'.

De la définition qui précède et des dispositions du chapitre préliminaire du Plan Comptable Général, il peut être conclu que le droit d'usufruit est susceptible d'être qualifié d'actif, étant donné qu'il s'agit d'un droit contrôlé économiquement par l'entrepreneur, dont il est attendu des bénéfices ou des revenus (produits) économiques à l'avenir. En ce sens, le droit d'usufruit considéré comme faisant partie de l'actif du contribuable pourrait être amorti et, en conséquence, la dotation à ce titre devrait être incluse dans le résultat comptable du contribuable.

De même, le Plan Comptable Général, tant en ce qui concerne le chapitre des immobilisations corporelles (plus précisément le crédit-bail) que les autres chapitres des règles d'établissement des comptes annuels, dispose que lorsque sur un actif sont transférés substantiellement tous les risques et avantages inhérents à la propriété faisant l'objet d'un contrat, et que la perception d'avantages économiques découlant de cet actif est estimée probable, celui-ci est classé en tant qu'immobilisation dans les comptes annuels de l'entrepreneur, qui en l'espèce serait l'usufruitier, ainsi qu'il est détaillé au point suivant de la présente consultation.

b.2) Détermination du droit d'usufruit en tant qu'actif (incorporel ou corporel) ainsi que de la durée de sa vie utile

L'étape suivante consiste à déterminer la vie utile qui correspond à cet actif afin de pouvoir quantifier le montant relatif à l'amortissement. À ces fins, il est important de déterminer si ces biens immeubles sont qualifiés d'immobilisations corporelles ou incorporelles étant donné que, en fonction de leur qualification, il sera possible de déterminer la vie utile à prendre en compte afin de pouvoir enregistrer l'amortissement comptable correspondant. Pour répondre au traitement comptable de cette question, il convient de prendre en considération la nature de l'actif. À cet égard, l'usufruit est un droit réel d'usage qui permet de jouir d'une chose d'autrui pendant une période de temps (ou de manière indéfinie), en transmettant tous les risques et avantages inhérents à l'actif en question. Ce type d'opérations comptables, nous ne le trouvons pas expressément prévu et détaillé dans le Plan général de comptabilité d'Andorre ; c'est pour ce motif et par analogie que nous considérons que le traitement comptable relatif à la constitution d'un droit réel d'usufruit pourrait être le même que celui établi pour un bail financier (ainsi qu'il a été mentionné précédemment), dans lequel l'usufruitier assume substantiellement tous les risques et avantages inhérents à la propriété de l'actif loué.

Le traitement comptable qui découle de la constitution d'un droit réel d'usufruit au moment de sa naissance, tant en ce qui concerne l'usufruitier que le nu-propriétaire, dépendra, entre autres, du caractère onéreux ou lucratif de l'opération, ainsi que de la personne qui supporte les risques et avantages qui en découlent, Toutefois, nous renvoyons aux critères établis dans les normes d'établissement des comptes annuels relatives au bail financier du Plan général de comptabilité d'Andorre.

Ci-après, nous détaillons les deux opérations possibles et le traitement comptable de chacune d'elles, compte tenu de ce que la comptabilisation du cas qui nous occupe pourrait être assimilable à celle correspondant au bail financier, laquelle est définie dans les normes d'établissement des comptes annuels du Plan général de comptabilité :

Traitement comptable assimilable :

· Constitution d'un droit réel d'usufruit à titre onéreux

On entend par opération d'usufruit onéreuse, indépendamment de sa forme juridique, celle par laquelle le propriétaire (bailleur dans le cas du bail) cède à l'usufruitier (preneur dans le cas du bail) le droit d'utiliser un actif pendant une période de temps déterminée, en échange de la perception d'une somme d'argent unique ou d'une série de paiements ou de redevances.

En ce qui concerne la classification comptable du bail, il convient d'indiquer que si substantiellement tous les risques et avantages inhérents à la propriété de l'actif objet du contrat ont été transférés, il s'agirait d'un bail financier. Dans le cas contraire, il s'agirait d'un bail opérationnel.

On entend par opération d'usufruit onéreuse, indépendamment de sa forme juridique, celle par laquelle le propriétaire (bailleur dans le cas du bail) cède à l'usufruitier (preneur dans le cas du bail) le droit d'utiliser un actif pendant une période de temps déterminée, en échange de la perception d'une somme d'argent unique ou d'une série de paiements ou de redevances.

En ce qui concerne la classification comptable du bail, il convient d'indiquer que si substantiellement tous les risques et avantages inhérents à la propriété de l'actif objet du contrat ont été transférés, il s'agirait d'un bail financier. Dans le cas contraire, il s'agirait d'un bail opérationnel.

Le preneur, au moment initial, doit enregistrer un actif conformément à sa nature, selon qu'il s'agit d'un élément des immobilisations corporelles, incorporelles ou d'investissements immobiliers, et un passif financier pour le même montant. Celui-ci correspond à la juste valeur de l'actif loué calculée au début du contrat. De même, les critères d'amortissement, de dépréciation et de décomptabilisation s'appliquent aux actifs comptabilisés en fonction de leur nature. Quant aux passifs financiers générés, il leur sera fait application des dispositions de la norme sur les « passifs financiers » et, le cas échéant, du paragraphe « décomptabilisation des passifs financiers » du Plan général comptable.

Constitution d'un droit réel d'usufruit à titre lucratif

Les opérations d'usufruit lucratives reposent sur la transmission de l'usufruit d'un actif par le propriétaire à un tiers à titre gratuit, opération qui coïncide avec le cas qui nous occupe. À cet égard, la propriété des biens en question est cédée à un tiers sans aucune contrepartie monétaire ni aucune rémunération pendant la durée de la période de cession entre les deux parties.

À cet égard, celui qui supporte les risques et avantages découlant de l'actif est l'usufruitier au lieu du nu-propriétaire, étant donné que le premier détient la faculté d'usage, de jouissance et d'administration sur ceux sur lesquels porte l'usufruit.

Dans le cas qui nous occupe, le Plan général comptable d'Andorre établit que son traitement comptable pourrait être assimilable à celui correspondant à un bail financier, étant donné que les risques et avantages des actifs correspondants sont transmis. À cet égard, l'usufruitier devrait comptabiliser les actifs qu'il devrait reconnaître au bilan par suite de la constitution de l'usufruit à leur juste valeur, conformément à leur nature selon qu'il s'agit d'un élément des immobilisations corporelles ou incorporelles, en tenant compte de la norme technique d'évaluation des immobilisations corporelles du paragraphe f) relative à la comptabilisation des baux financiers, ainsi qu'appliquer les critères d'amortissement et de dépréciation qui leur correspondent selon leur nature.

En ce qui concerne la comptabilisation de la constitution des droits réels d'usufruit à titre lucratif, il convient de souligner que l'actif est comptabilisé à sa juste valeur par contrepartie du compte de capitaux propres ou de patrimoine net de l'employeur, conformément à la norme technique « subventions, dons et legs » définie dans la Section trois du Plan général de comptabilité. En ce qui concerne le bailleur, en l'occurrence le nu-propriétaire, celui-ci ne devra pas enregistrer dans sa comptabilité les actifs en question, étant donné qu'il ne contrôle pas économiquement les immeubles et qu'il n'en attend pas de bénéfices ou de revenus économiques.

Amortissement

Il revêt une importance particulière d'identifier quelle partie a le droit de déduire l'amortissement enregistré de l'actif objet de l'étude, en l'occurrence le nu-propriétaire ou bien l'usufruitier.

À cet égard, et ainsi qu'il a été indiqué au paragraphe précédent, étant donné que l'usage effectif des immeubles n'appartient pas au nu-propriétaire et que celui-ci n'en perçoit pas les produits qui en découlent, il ne procédera pas à la comptabilisation d'un actif et, par conséquent, il ne pourra pas pratiquer l'amortissement correspondant à la dépréciation que subissent les biens immeubles du fait de leur fonctionnement, de leur usage et de leur jouissance.

Au moment où le nu-propriétaire consolide la pleine propriété et où l'usufruit s'éteint, celui-ci aura le droit d'exercer l'activité d'exploitation en percevant les produits découlant des biens immeubles et, par conséquent, à partir de ce moment, il aura le droit d'amortir ces éléments. À cet égard, il convient de souligner que la consolidation de la pleine propriété peut se produire par suite du décès de l'usufruitier, ou bien à l'expiration du délai pour lequel il a été constitué. De même, et comme il a déjà été indiqué aux paragraphes précédents, l'usufruitier, en tant qu'entrepreneur, est celui qui a le droit de comptabiliser la dépense d'amortissement des biens immeubles, car c'est lui qui contrôle les biens et droits, en tire et s'attend à continuer d'en tirer des revenus à l'avenir.

Ainsi, une fois déterminé quel est le contribuable qui doit comptabiliser l'amortissement, il conviendrait de délimiter les coefficients applicables à ces actifs conformément aux dispositions du Plan comptable général d'Andorre.

Étant donné que l'actif sur lequel porte le droit réel d'usufruit correspondant à des biens immeubles (lesquels ont la qualification d'actifs incorporels ou corporels), il conviendrait d'appliquer les conditions requises établies dans le Plan comptable général d'Andorre, tel que description ci-après :

-Actif corporel :

Le Plan comptable général d'Andorre dispose que les immobilisations corporelles doivent être amorties systématiquement conformément aux précisions suivantes :

« Le prix d'acquisition, le coût réévalué ou le coût de production des immobilisations corporelles, net de leur valeur résiduelle, sont amortis systématiquement sur leur durée d'utilité par imputation au compte de résultat, à compter du moment où l'actif est en état d'être exploité jusqu'à sa sortie du bilan. La méthode d'amortissement doit refléter le rythme attendu de génération des avantages économiques auxquels l'actif contribuera à l'avenir (...) »

À titre indicatif, une estimation de la durée d'utilité généralement admise pour les immobilisations corporelles est la suivante :

Description / Années de durée d'utilité

Bâtiments et autres constructions / 25 - 50

Installations techniques / 4-10

Machines / 5-12

Outillage et autres installations / 3-5

Mobilier / 4-12

Matériel informatique / 2-5

Matériel de transport / 4-10

Par conséquent, les coefficients d'amortissement comptables applicables aux biens immeubles objet de la présente consultation sont ceux relatifs aux bâtiments et autres constructions, auxquels correspond une période d'amortissement comptable comprise entre 25 et 50 ans.

- Actif incorporel :

De même, le Plan comptable général d'Andorre définit que les biens qui composent les immobilisations incorporelles s'amortissent de manière systématique sur leur durée d'utilité, bien qu'à titre indicatif la norme comptable fixe une période maximale de cinq ans. Toutefois, le Plan comptable général lui-même permet d'amortir ce type d'immobilisations sur une période supérieure à cinq ans pour autant que celle-ci n'excède pas la durée d'utilité de l'actif. En outre, il est nécessaire que l'allongement du délai soit justifié dans l'annexe des comptes annuels.

« (...) Pour la comptabilisation initiale d'une immobilisation de nature incorporelle, il faut que, outre le fait de répondre à la définition d'actif (biens, droits et autres ressources contrôlés économiquement par l'entrepreneur, résultant d'événements passés, dont l'entrepreneur attend des avantages ou des revenus économiques à l'avenir et qui doivent être classés de manière distincte et en fonction de leur affectation comme actif immobilisé ou non courant ou comme actif circulant ou courant) et aux critères d'enregistrement et de comptabilisation figurant au chapitre préliminaire du Plan comptable général d'Andorre, elle satisfasse aux critères d'identifiabilité.

Les immobilisations incorporelles sont évaluées à leur prix d'acquisition ou à leur coût de production diminué de leur amortissement cumulé et, le cas échéant, de toute perte de valeur (...). »

En ce sens, si le droit d'usage et les autres constructions étaient considérés comme une immobilisation incorporelle, ceux-ci pourraient être amortis sur une durée comprise entre 25 et 50 ans (selon le même critère que celui retenu pour les immobilisations corporelles).

Enfin, si l'entrepreneur déterminait que la durée d'utilité du droit réel d'usufruit est indéfinie, l'actif incorporel devrait faire l'objet d'une dépréciation chaque année au moyen du test et des épreuves correspondants, une évaluation par un expert indépendant pouvant être réalisée à la clôture de chaque exercice comptable, conformément aux dispositions du paragraphe relatif aux normes d'établissement des comptes annuels du Plan comptable général (paragraphe c) amortissement, pertes de valeur et sortie du bilan).

c. Traitement applicable aux fins de l'IAE

Ainsi qu'il a été précisé au paragraphe premier de la présente consultation, le Client exploite les biens immeubles sur lesquels il détient le droit d'usufruit. Percevant des revenus bruts supérieurs à 40.000 euros, il est considéré comme exerçant une activité économique qui constitue le fait générateur de l'IAE, raison pour laquelle le consultant a la qualité de contribuable de l'impôt en question.

La Loi de l'IAE, en ses articles 10, 11 et 12, dispose que la base d'imposition est calculée à partir du résultat comptable déterminé conformément aux normes prévues dans le Plan comptable général d'Andorre. En ce sens, la base d'imposition peut être déterminée soit selon la méthode du régime du réel (détermination directe), soit au moyen du régime forfaitaire (détermination objective).

S'agissant de cette dernière méthode de détermination, il convient de garder à l'esprit que, pour pouvoir l'appliquer, celle-ci doit être demandée préalablement à l'administration fiscale par le contribuable. Cette demande n'ayant pas eu lieu, nous n'avons pas jugé opportun de la développer dans la présente consultation, considérant que le Client devra déterminer la base d'imposition de l'IAE en appliquant les règles prévues pour la méthode d'estimation directe.

Aux fins de pouvoir quantifier la base d'imposition, il convient de tenir compte des dépenses faisant partie du résultat comptable qui sont considérées comme fiscalement déductibles. En ce qui concerne le cas particulier des amortissements, l'article 12, paragraphe deuxième, lettre a), de la Loi de l'IAE dispose ce qui suit :

« (...) Sont déductibles les amortissements relatifs aux biens et droits affectés à l'activité économique réalisés conformément à l'article 10 de la Loi de l'impôt sur les sociétés. Ne peuvent faire l'objet d'une déduction de la base d'imposition les amortissements, corrections de valeur ou provisions susceptibles d'être pratiqués sur des biens ou droits considérés comme non affectés à l'activité économique. »

En ce sens, l'article 10 de la Loi de l'IS dispose ce qui suit :

« (...) Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, corporelles et des investissements immobiliers, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait de leur fonctionnement, de leur usage, de leur jouissance ou de leur obsolescence. »

Comme il ressort de la rédaction de l'article reproduit ci-dessus, en règle générale les éléments des immobilisations sont susceptibles d'amortissement et celui-ci sera fiscalement déductible pour autant qu'il corresponde à la déprédation effective due au fonctionnement, à l'usage, à la jouissance ou à l'obsolescence, qui en l'espèce sont les biens immeubles dont l'usufruitier détient sa propriété économique. De sorte que l'on pourrait considérer que la charge comptabilisée au titre de l'amortissement sera fiscalement déductible pour autant que le contribuable puisse justifier la dépréciation effective, laquelle peut coïncider avec le tableau de la durée d'utilisation figurant à l'Annexe I de la Loi de l'impôt sur les sociétés.

En ce sens, et conformément à ce qui a été exposé au paragraphe relatif au traitement comptable de la présente consultation, le droit d'usufruit dont il est question pourrait être considéré comme un actif corporel ou, le cas échéant, incorporel, mais dans les deux hypothèses la charge correspondante d'amortissement des immobilisations devrait être imputée au compte de résultat, dans la comptabilité de l'usufruitier.

Par conséquent, indépendamment de l'évaluation économique dudit droit réel d'usufruit, il convient de déterminer les coefficients d'amortissement applicables à l'actif faisant l'objet de la présente consultation, en tenant compte de la nature du bien sous-jacent au droit d'usufruit et, de cette manière, de conclure si la charge d'amortissement est fiscalement déductible.

Compte tenu de ce qui précède, les coefficients prévus à l'Annexe I sont reproduits ci-après :

Élément à amortir / Période d'amortissement (années)

Bâtiments et autres constructions / Entre 30 et 40

Installations techniques / Entre 8 et 12

Machines / Entre 6 et 8

Outillage et autres installations / Entre 3 et 5

Mobilier / Entre 4 et 6

Matériel informatique / Entre 2 et 5

Matériel de transport / Entre 5 et 8

Ainsi, les coefficients d'amortissement applicables aux biens immeubles faisant l'objet de la présente étude sont ceux relatifs aux bâtiments et autres constructions, avec une période d'amortissement comptable comprise entre 25 et 50 ans et, par ailleurs, la réglementation fiscale fixe leur durée d'utilisation à une période comprise entre 30 et 40 ans.

C'est pour toutes ces raisons que l'usufruitier devrait avoir comptabilisé le droit réel d'usufruit des biens immeubles comme un actif corporel conformément à la nature de ceux-ci (terrains et biens naturels ou constructions) ou bien comme des immeubles de placement (placements en terrains et biens naturels ou placements en constructions) et appliquer les coefficients d'amortissement indiqués ci-dessus pour déterminer la charge fiscalement déductible.

Toutefois, si le droit d'usufruit est qualifié d'actif incorporel, il appartiendrait à l'employeur de déterminer si la durée d'utilisation de immobilisations est définie ou indéfinie et, par conséquent, il pourrait également appliquer les coefficients exposés ci-dessus conformément à ce qui a été analysé au paragraphe précédent de la présente consultation. Dans le cas où l'employeur décide que l'élément incorporel a une durée d'utilisation définie, sa durée d'utilisation du point de vue fiscal sera déterminée conformément aux dispositions de l'article 14 du Règlement de l'IS : « S'agissant d'éléments du patrimoine des immobilisations incorporelles, leur durée d'utilisation est la période pendant laquelle il est raisonnablement attendu qu'ils génèrent des produits ». Par conséquent, les coefficients fiscaux établis pour les immobilisations corporelles pourraient en pratique être assimilés à ceux des immobilisations incorporelles à durée d'utilisation définie (c'est-à-dire une durée d'utilisation comprise entre 30 et 40 ans), le sous-jacent du droit d'usufruit étant les immeubles correspondants.

De même, il convient de souligner que les arguments exposés dans le présent paragraphe seraient également applicables aux exercices indiqués à partir de l'année 2015, (en relation avec l'entrée en vigueur de l'impôt sur le revenu des personnes physiques), étant donné que les critères établis dans la Loi de l'IAE sont intégrés dans la Loi de l'IRPF, en ce qui concerne les critères indiqués dans la présente consultation.

d. Conclusions

Nous exposons ci-après les principales conclusions auxquelles il a été abouti dans le corps du présent rescrit fiscal soumis à l'Administration :

· Les arguments sur la base desquels il a été justifié que nous sommes en présence d'un actif corporel ou incorporel en relation avec le droit réel d'usufruit sur les biens immeubles du consultant sont ceux qui découlent du Plan général de comptabilité d'Andorre. En ce sens, il pourrait être considéré que nous sommes en présence d'une hypothèse assimilable au bail financier (crédit-bail), étant donné que la réglementation comptable ne prévoit pas expressément le traitement comptable de la figure de l'usufruit. Il est important de souligner que l'élément nécessaire pour mener cette interprétation de la définition du bail financier établie la réglementation comptable repose sur le fait que l'usufruitier assume les risques et avantages inhérents à l'actif dont il est question. S'agissant d'un droit dont le sous-jacent est constitué de biens immeubles, considère que ceux-ci auraient la nature d'un actif corporel.

· Si le droit d'usufruit est qualifié d'actif corporel, l'usufruitier doit appliquer aux actifs qu'il doit comptabiliser au bilan les critères d'amortissement, de dépréciation et de décomptabilisation établis par le Plan général de comptabilité selon leur nature, à savoir en l'espèce des terrains et constructions.

· D'autre part, il pourrait être considéré que l'actif faisant l'objet de la présente analyse (droit d'usufruit) puisse être qualifié d'immobilisation incorporelle. Toutefois, cette qualification de l'actif en question n'impliquerait pas d'impact sur le compte d'exploitation de l'employeur, la charge d'amortissement devant être comptabilisée conformément à la nature du bien sous-jacent au droit d'usufruit, laquelle coïnciderait avec la durée d'utilisation de l'actif en question.

· L'usufruitier doit inclure la charge d'amortissement comptable dans son résultat comptable de l'exercice, celle-ci étant fiscalement déductible et étant intégrée dans la base d'imposition de l'IAE conformément aux dispositions de l'article 12 de l'IAE en corrélation avec l'article 9 et 10 de la Loi de l'IS.

· Enfin, compte tenu du fait qu'à compter du 1er janvier 2015 entre en vigueur l'impôt sur le revenu des personnes physiques, les conclusions exposées dans la présente consultation seront applicables pour l'exercice 2014 comme les exercices subséquents au cours desquels l'impôt sur le revenu des personnes physiques est applicable.

QUESTIONS POSÉES :

Conformément à la description des faits, l'interprétation fiscale du consultant à cet égard, nous concluons en réitérant les questions posées au début de la consultation.

Du point de vue de l'Impôt sur le revenu des activités économiques, les questions suivantes sont posées :

a. Confirmation que la charge comptabilisée au titre des dotations aux amortissements relatives au droit d'usufruit sur des éléments des immobilisations corporelles (biens immeubles, dans le cas présent) est considérée comme fiscalement déductible.

b. Dans l'hypothèse où cette charge serait considérée comme fiscalement déductible, identification de la durée d'utilisation à prendre en compte pour déterminer le montant de la dotation aux amortissements applicable aux éléments des immobilisations identifiés dans le présent rescrit fiscal. c. Prenant en considération qu'à compter du 1er janvier 2015 entre en vigueur l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la présente partie a intérêt à ce que la réponse de cette Administration tienne également compte de la réglementation de cet impôt. De sorte que le critère confirmé par cette Administration soit applicable tant pour l'exercice 2014 que pour les exercices suivants.

Réponse

En ce qui concerne votre consultation, nous vous informons que la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs, dispose en son article 22 que :

« Article 22. Actif

L'actif comprend les biens, les droits et autres ressources contrôlés économiquement par l'entrepreneur, résultant d'événements passés, dont il est probable que l'entrepreneur obtienne des bénéfices et qui doivent être classés de manière séparée et en fonction de leur affectation comme actif fixe ou non courant et comme actif circulant ou courant. »

Le Plan général de comptabilité, au paragraphe relatif au critère d'enregistrement ou de comptabilisation, dispose que :

« Les actifs doivent être comptabilisés au bilan lorsqu'il est probable que ces mêmes actifs procurent à l'avenir des bénéfices ou des revenus économiques à l'entrepreneur, et pour autant qu'ils puissent être évalués de manière fiable. La comptabilisation d'un actif implique également la comptabilisation simultanée d'un passif, la diminution d'un autre actif ou la comptabilisation d'un versement ou d'autres augmentations des capitaux propres. »

Le Plan général de comptabilité, à la section 1, dans les critères de comptabilisation, dispose que :

« II. Immobilisations corporelles

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels, non courants, de nature non monétaire et destinés à servir de manière durable dans les activités de l'entrepreneur.

A) Critères de comptabilisation

Une immobilisation corporelle est comptabilisée lorsqu'il est estimé probable que des bénéfices économiques découlant de cet actif seront perçus et que son coût peut être estimé de manière fiable. »

Le Plan général de comptabilité, à la section 1, au paragraphe relatif à l'amortissement, dispose que :

« C) Amortissement

Le prix d'acquisition, le coût réévalué ou le coût de production des immobilisations corporelles, net de leur valeur résiduelle, est amorti systématiquement sur leur durée d'utilité par imputation au compte de résultat, à partir du moment où l'actif est en état d'exploitation jusqu'à sa sortie du bilan.

La méthode d'amortissement doit refléter le rythme attendu de la génération des bénéfices économiques auxquels l'actif contribuera à l'avenir.

À titre indicatif, une estimation de la durée d'utilité généralement admise pour les immobilisations corporelles est la suivante :

Description / Années de durée d'utilité

Bâtiments et autres constructions / 25 - 50

Installations techniques / 4-10

Machines / 5-12

Outillage et autres installations / 3-5

Mobilier / 4-12

Matériel informatique / 2-5

Matériel de transport / 4-10

En cas d'acquisition de bâtiments et autres constructions, le terrain est évalué séparément, même lorsqu'il est acquis conjointement. Sauf preuve contraire, les terrains sont réputés avoir une durée de vie indéfinie et ne sont alors pas amortis, tandis que les constructions sont réputées avoir une durée de vie limitée, raison pour laquelle elles sont amorties, sauf dans le cas où elles sont classées en Autres actifs non courants destinés à la vente.

Les changements qui, le cas échéant, pourraient survenir dans la valeur résiduelle, la durée d'utilité et la méthode d'amortissement d'un actif sont traités comme un changement d'estimations comptables. »

Le Plan général de comptabilité, à la section 1, au paragraphe relatif à la sortie du bilan, dispose que :

« E) Sortie du bilan

Les immobilisations corporelles sont sorties du bilan lorsqu'elles sont aliénées ou lorsqu'elles sont définitivement retirées de l'usage et qu'aucun bénéfice ou revenu économique futur n'est attendu de leur aliénation, cession ou abandon. »

La Loi 96/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des activités économiques, modifiée par la Loi 19/2011, du 1er décembre, dispose en son article 12, paragraphe 1, que :

« Article 12. Règles de détermination du revenu dans le régime du réel (détermination directe)

1. La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité d'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies par la présente Loi. »

Par ailleurs, la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, modifiée par la Loi 17/2011, du 1er décembre, dispose en son article 9 que :

« Article 9. Notion et détermination de la base d'imposition

1. La base d'imposition est constituée par le montant du revenu de la période d'imposition.

2. La base d'imposition est déterminée selon la méthode du régime du réel (détermination directe), selon le système du régime forfaitaire (détermination objective) dans les cas prévus par la présente Loi et, à titre subsidiaire, selon la méthode de détermination indirecte, conformément aux dispositions, dans ce dernier cas, de l'article 29 de la Loi relative aux bases de l'ordre juridique fiscal, du 19 décembre 1996.

3. Dans la méthode du régime du réel (détermination directe), la base d'imposition est calculée en corrigeant le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan général de comptabilité, par l'application des dispositions établies au chapitre IV de la présente Loi.

(...) »

Par ailleurs, la Loi 96/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des activités économiques, modifiée par la Loi 19/2011, du 1er décembre, dispose en son article 12, paragraphe 2, que :

« Article 12. Règles de détermination du revenu dans le régime du réel (détermination directe)

2. En matière de déduction des dépenses, les règles suivantes sont prises en compte :

a) Sont déductibles les amortissements relatifs aux biens et droits affectés à l'activité économique effectués conformément à l'article 10 de la Loi de l'impôt sur les sociétés. Ne peuvent faire l'objet d'une déduction de la base d'imposition les amortissements, corrections de valeur ou provisions susceptibles d'être pratiqués sur des biens ou droits considérés comme non affectés à l'activité économique. »

La Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, dispose en son article 10, paragraphe 1, que :

« Article 10. Corrections de valeur : amortissements

1. Sont déductibles les sommes qui, au titre de l'amortissement des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement, correspondent à la dépréciation effective subie par les différents éléments du fait du fonctionnement, de l'usage, de la jouissance ou de l'obsolescence.

La dépréciation est considérée comme effective lorsqu'elle résulte de l'application des coefficients d'amortissement linéaire découlant du tableau prévu à l'Annexe I. »

Annexe I

Les coefficients d'amortissement linéaire sont obtenus à partir des périodes d'amortissement suivantes :

Élément à amortir / Période d'amortissement (années)

Bâtiments et autres constructions / Entre 30 et 40

Installations techniques / Entre 8 et 12

Machines / Entre 6 et 8

Outillage et autres installations / Entre 3 et 5

Mobilier / Entre 4 et 6 Équipement informatique / Entre 2 et 5

Éléments de transport / Entre 5 et 8

La Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, en son article 16, paragraphes 1 et 2 a, établissent que :

« Article 16. Détermination directe des revenus des activités économiques

1. La détermination du revenu des activités économiques selon la modalité de l'estimation directe s'effectue conformément aux règles de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies dans la présente Loi.

2. En matière de déduction de dépenses, les règles suivantes sont prises en compte :

a) Sont déductibles les amortissements relatifs aux biens et droits affectés à l'activité économique effectués conformément à l'article 10 de la Loi de l'impôt sur les sociétés. Ne peuvent faire l'objet d'une déduction de la base d'imposition les amortissements, corrections de valeur ou provisions qui peuvent être effectués sur des biens ou droits considérés comme non affectés à l'activité économique. »

Compte tenu du contenu des articles exposés ci-dessus, nous vous informons qu'afin de déterminer la base d'imposition selon la méthode du régime du réel (détermination directe) de l'impôt sur les activités économiques, le résultat comptable, déterminé conformément aux règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général, est corrigé par l'application des dispositions établies par le chapitre IV de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, sans préjudice des règles spéciales établies dans la Loi 96/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des activités économiques.

Comme l'établit l'article 22, paragraphe 1, de la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs, l'actif comprend, entre autres, les biens contrôlés économiquement par l'entrepreneur, résultant d'événements passés, dont il est probable que l'entrepreneur obtienne des bénéfices.

Par ailleurs, comme l'établit le Plan comptable général, le prix d'acquisition des immeubles en question doit être amorti systématiquement pendant leur durée de vie utile par imputation au compte de résultat, depuis le moment où l'actif est en état d'exploitation jusqu'à sa sortie du bilan.

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des activités économiques, nous vous informons que sont déductibles les montants qui, au titre de l'amortissement des biens en question, correspondent à la dépréciation effective qu'ils subissent du fait du fonctionnement, de l'usage, de la jouissance ou de l'obsolescence, comme l'établit l'article 12, paragraphe 2, de la Loi 96/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur le revenu des activités économiques, modifiée par la Loi 19/2011, du 1er décembre.

Compte tenu de ce qui a été mentionné dans les alinéas précédents et vu que les immeubles en question sont des biens contrôlés économiquement par le demandeur et dont il est probable qu'il obtienne des bénéfices, nous considérons que, sur le plan comptable, les éléments du patrimoine objet de la consultation feront partie de l'actif du bilan de la personne en question, comme l'établissent les critères d'enregistrement ou de comptabilisation du Plan comptable général.

Par ailleurs, nous vous informons que la dépense comptabilisée selon les règles prévues par la Loi 30/2007, du 20 décembre, de la comptabilité des entrepreneurs et par le Plan comptable général au titre de l'amortissement des immeubles seront déductibles de la déclaration de l'impôt sur le revenu des activités économiques du demandeur, dans les termes prévus par l'article 10 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés.

Étant donné que le demandeur exerçait la pleine propriété des biens objet de la consultation et qu'une fois l'acte juridique réalisé le demandeur conserve le droit réel d'usufruit, nous considérons qu'à compter de la date de la donation la personne qui exerce l'usufruit pourra amortir l'usufruit en question conformément à la méthode admise par le paragraphe 1 de l'article 10 de la Loi 95/2010, du 29 décembre, de l'impôt sur les sociétés, sur la base de la valeur qu'il a à cette date, sauf si, sur le plan comptable, les biens objet de la consultation ont déjà été entièrement amortis à ce moment-là.

Une comptabilisation adéquate des éléments du patrimoine objet de la consultation devient essentielle comme preuve en cas d'éventuelle vérification (contrôle) fiscale.

En ce qui concerne la question c soulevée dans votre consultation, nous vous informons que, compte tenu du contenu de l'article 16 de la Loi 5/2014, du 24 avril, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, nous considérons que le critère mentionné à l'alinéa précédent est applicable à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.