Consulta vinculant en relació amb el tipus de gravamen aplicable als serveis de formació.

ANTECEDENTS

La consultant, la societat andorrana X,

EXPOSA

Que de conformitat amb els requisits establerts a l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, desenvolupats a l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, aprovat mitjançant Decret de l’11 de febrer de 2015, planteja davant aquesta Administració consulta tributària vinculant sobre la interpretació i aplicació dels articles 44.3 i 44.7 i 59.4 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte.

Manifesta així mateix que en el moment de presentar aquest escrit no s’està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària objecte de la present consulta.

ANTECEDENTS

PRIMER.- Antecedents de fet

La consultant ha obtingut l’autorització d’Universitat Digital com a universitat privada andorrana a l’empara de la regulació prevista al Decret 183/2022, del 4 de maig del 2022, pel qual s’aprova el reglament d’autorització d’universitats i altres institucions d’ensenyament superior privades del sistema andorrà d’ensenyament superior.

Pel que fa a l’objecte social de l’entitat que s’ha proposat, aquest comprèn les activitats següents:

(i) La promoció, implementació, gestió i explotació de centres d’ensenyament superior;

(ii) el desenvolupament de projectes de formació; i el

(iii) centre d’estudis d’ensenyament universitari

La consultant té per objectiu dur a terme formació de nivell universitari principalment en modalitat no presencial, si bé es concep com una universitat de modalitat mixta, ja que en un futur es preveu analitzar la viabilitat de la implantació de titulacions en format semipresencial i/o presencial.

La metodologia de docència en línia que impartirà la consultant consistirà en l’accés a un Campus Virtual en el qual els estudiants tindran la possibilitat d’assistir a les classes en directe (en endavant, “docència síncrona”). Així mateix, els estudiants tindran a la seva disposició les gravacions de les classes, juntament amb vídeos i diversos materials sobre els temes inclosos en la matèria (d’ara endavant, “docència asíncrona”), que constituiran un complement addicional a la realització de les classes en viu per part del professorat.

Finalment, els estudiants tindran a la seva disposició un tutor que exercirà tasques d’assessorament síncron en tot el que necessitin per a completar els seus estudis de manera satisfactòria. En aquest sentit, els alumnes tindran la possibilitat de concertar tutories amb el seu tutor, als efectes de plantejar dubtes respecte de les matèries impartides.

El model d’Universitat Digital estableix que, per a una matèria de 6 ETCS (European Credit Transfer System), la càrrega de treball per a l’estudiant és de 180 hores: 30 hores per cada 1 ECTS. D’aquesta dedicació, la meitat del temps (90 hores) implica l’estudi per part de l’estudiant dels continguts que són essencials en la matèria, així com de la documentació complementària facilitada pel personal docent.

Les activitats síncrones (classes síncrones i tutories) són aquelles en les quals la interacció entre els participants, professor-alumne, alumne-alumne o professor-professor, es produeix en temps real. És a dir, que els protagonistes de l’acció formativa estan connectats en el mateix moment. En el model de Universitat Digital s’estableix un total de 16 hores síncrones de les quals 8 hores són per a classes síncrones i 8 hores per a tutories.

Les activitats asíncrones (classes asíncrones i fòrums), són aquelles activitats en les quals els participants no tenen per què estar connectats en el mateix moment. En el model de Universitat Digital s’estableix un total de 22 hores asíncrones de les quals 6 hores són per a classes gravades amb l’explicació de continguts específics de la matèria i 16 hores per a fòrums, on els estudiants podran comunicar-se entre ells i els seus professors per a atendre dubtes o consultes sobre el propi desenvolupament de la matèria, o incloure activitats reflexives per a desenvolupar individualment o en grup, amb l’objectiu de donar suport a l’estudiant en el seu aprenentatge.

A més, el model Universitat Digital es completa amb activitats d’avaluació formativa, que els estudiants han de desenvolupar al llarg de tota la matèria (50 hores de dedicació) i amb avaluació final, a través d’una prova objectiva integradora, amb una durada de 2 hores, que avaluarà el grau d’abast de les competències assolides a la matèria.

El personal docent d’Universitat Digital s’estructurarà en les categories de professor titular, professor ajudant, professor visitant i professor col·laborador, tal com les defineix la Llei 14/2018, de 21 de juny, de l’ensenyament superior. El personal docent desenvoluparà tasques en els àmbits docents, de recerca i de gestió

L’oferta educativa comprendrà programes de bàtxelor, màster i doctorat d’acord amb l’Espai Europeu d’Educació Superior.

SEGON.- L’activitat que realitzarà la Universitat està subjecta a l’Impost General Indirecte

L’article 4 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte (en endavant, “Llei de l’IGI”) estableix la subjecció a l’impost dels “lliuraments de béns i les prestacions de serveis realitzats en el territori andorrà per empresaris o professionals a títol onerós, amb caràcter habitual o ocasional, en el desenvolupament de la seva activitat econòmica, amb independència de la finalitat o dels resultats perseguits en l’activitat econòmica o en cada operació en particular”.

D’altra banda, l’article 9.2 de la LIGI concreta que es consideraran prestacions de serveis, entre altres, “l’exercici independent d’una professió, un art o un ofici”.

En aquest sentit, aquesta part considera que les funcions desenvolupades per la consultant suposaran diverses prestacions de serveis que estaran subjectes a l’IGI si les realitza un empresari o professional al territori d’aplicació de l’impost.

Pel que fa a la condició d’empresari o professional, l’article 5.2 de la LIGI estipula que “es consideren empresaris o professionals les persones físiques o entitats que realitzin activitats econòmiques”, les quals estan definides a l’article 5 com “les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis”.

D’aquesta manera, la consultant es considera una unitat econòmica integrada per un conjunt de mitjans materials i humans ordenats amb caràcter de permanència que persegueix la prestació de manera continuada de serveis d’ensenyament, assumint el risc i ventura que pugui produir-se en el desenvolupament de tal activitat.

TERCER.- L’activitat que realitzarà la Universitat és una activitat de formació i, per tant, els serveis es localitzaran en territori andorrà.

A) NORMATIVA ANDORRANA

L’article 43 de la Llei de l’IGI estableix que les prestacions de serveis s’entenen realitzades al territori andorrà en els següents casos, sense perjudici del que disposa l’apartat 2 d’aquest article i l’article 44 d’aquesta Llei:

(i) “Quan el destinatari és un empresari o professional que actua com a tal i té la seu de la seva activitat econòmica o un establiment permanent o, en el seu defecte, té el seu domicili o residència habitual a Andorra, sempre que es tracti de serveis que tenen per destinataris l’esmentada seu, l’establiment permanent, el domicili o la residència habitual.

(ii) Quan el destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal, els serveis prestats per un empresari o professional que té la seu de la seva activitat econòmica o l’establiment permanent des del qual els presta o, en el seu defecte, el lloc del seu domicili o residència habitual, es troba a Andorra”.

Per la seva part, els apartats 3 i 7 de l’article 44 de la Llei de l’IGI estableixen que s’entenen prestats al territori andorrà els serveis següents:

3. L’accés a manifestacions culturals, artístiques, esportives, científiques, educatives, recreatives o similars, com fires o exposicions, i els serveis accessoris al mateix, sempre que el destinatari sigui un empresari o professional actuant com a tal i dites manifestacions tinguin lloc efectivament en el territori andorrà.

7. Els que s’enuncien a continuació, quan es presten materialment en territori andorrà i el seu destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal:

c) Els serveis relacionats amb manifestacions culturals, artístiques, esportives, científiques, educatives, recreatives, jocs d’atzar o similars, com fires o exposicions, incloent els serveis d’organització i altres serveis accessoris.

B) DOCTRINA ADMINISTRATIVA

El Departament de Tributs i Fronteres (“DTF”) ha emès diverses respostes a consultes vinculants en les quals analitza la qualificació de diversos cursos i formacions efectuats en línia amb la finalitat de determinar els casos en què cal qualificar els serveis prestats pels consultants com a serveis de formació o prestats per via electrònica.

En aquest sentit, el DTF ha confirmat en diversos respostes a consultes vinculants (CV0205-2021, emesa en data 10 de juny del 2021, i CV0219-2021, emesa el 10 de setembre del 2021, entre altres) el seu criteri diferenciador segons el qual “en els casos en què la intervenció del formador és accessòria i poc recurrent, tindrà la consideració de serveis prestats per via electrònica. Quan sigui necessària la intervenció del formador amb una determinada recurrència, el servei es qualificarà com a formació”.

Amb base en aquest criteri, el DTF ha conclòs en diverses respostes a consultes vinculants que els serveis prestats pels consultants es qualificarien com a formació amb fonament en els següents arguments:

- CV0254-2022, de 16 de juny: “En la descripció dels cursos es menciona que les classes s’impartiran en línia a través de sessions en directe i els alumnes tenen la possibilitat de concertar tutories amb els formadors. D’acord amb aquestes circumstàncies, el servei prestat per la consultant es qualificarà com a formació”.

- CV0205-2021, de 10 de juny: “Els destinataris dels serveis, segons el tipus de servei contractat, a part d’accedir a vídeos i materials relacionats amb el joc de pòquer també accedeixen a classes grupals, fòrums en què intervé el formador i formacions personalitzades. Per tant, en els tres casos s’observa una intervenció del formador recurrent i una interacció entre les parts, que utilitzen diferents plataformes per comunicar-se. En conseqüència, la consultant presta un servei de formació sobre el joc de pòquer mitjançant eines digitals”.

Tal com s’ha exposat als antecedents, la metodologia de docència en línia que impartirà la consultant consistirà en l’accés a un Campus Virtual en el qual els estudiants tindran la possibilitat d’assistir a les classes grupals en directe, concretar tutories amb el seu tutor i accedir tant a les gravacions de les classes grupals com a vídeos i diversos materials sobre els temes inclosos en la matèria.

En atenció a aquestes circumstàncies, aquesta part entén que els serveis prestats per la consultant es qualificarien com a serveis formació, donat la intervenció decisiva i recurrent del professorat en els serveis d’ensenyament prèviament descrits.

A conseqüència de l’anterior, en atenció als apartats 3 i 7.c de l’article 44 de la Llei de l’IGI, la qualificació dels serveis prestats com a serveis de formació implicaria que, amb independència de la condició del destinatari (empresari o professional que actua com a tal o no) i del lloc on estigui establert aquest destinatari, el servei es localitzarà en territori andorrà i, en conseqüència, aquest servei estarà subjecte a l’IGI. Així mateix, aquesta conclusió ha sigut confirmada pel DTF en diverses respostes a consultes vinculants (CV0254-2022, de 13 de juny, i CV0239-2022, de 29 de març, entre altres).

QUART.- L’activitat que realitzarà la Universitat és una activitat educativa i, per tant, li és aplicable el tipus de gravamen superreduït del 0%

A) NORMATIVA ANDORRANA

L’article 59 de la Llei de l’IGI estableix un tipus de gravamen superreduït del 0% que s’aplica, entre altres, a les operacions següents:

“L’educació de la infància i de la joventut, la guàrdia i la custòdia d’infants, l’ensenyament escolar, universitari i de postgrau, i la formació i el reciclatge professional, realitzat per entitats parapúbliques, per entitats de dret públic o per entitats privades autoritzades per a l’exercici d’aquestes activitats

El tipus superreduït s’estén a les prestacions de serveis directament relacionades amb els serveis descrits anteriorment, realitzades per les mateixes empreses docents o educatives que presten els serveis mencionats, o per entitats o associacions de caràcter no lucratiu”.

Els requisits de les entitats privades autoritzades en matèria d’educació i ensenyament superior estan desenvolupats a l’article 18 del Reglament de l’Impost General Indirecte, aprovat mitjançant Decret del 2 de juliol de 2014 (en endavant, “Reglament de l’IGI”):

“Tenen la consideració d’entitats privades autoritzades, a les quals es refereix l’article 59, apartat 4 de la Llei de l’impost, els centres educatius o d’ensenyament superior reconeguts o autoritzats pel departament ministerial competent en aquestes matèries”.

La consultant entén que les activitats que duu a terme es troben incloses dins de l’àmbit de l’ensenyament universitari i, per tant, li series aplicables el tipus superreduït del 0% en la mesura en que la universitat estigui autoritzada a tal efecte pel ministeri encarregat de l’educació superior i les seves titulacions tinguin com a objecte matèries que formin part dels plans d’estudis del nivell d’educació universitari.

B) DOCTRINA ADMINISTRATIVA

A continuació s’aporten una sèrie de consultes del DTF que, en opinió de la consultant, reforcen la conclusió exposada anteriorment.

- Consulta V0015-2015, de 26 d’agost. Formació en màrqueting, publicitat, desenvolupament personal, professional i empresarial. Es tracta d’una entitat que va rebre la resolució per part del Ministeri de Turisme i Comerç mitjançant la qual se l’autoritza a l’obertura i explotació d’un negoci destinat a la formació en màrqueting, publicitat, desenvolupament personal, professional i empresarial.

El DTF manifesta que “Segons es desprèn de la informació proporcionada, l’entitat en qüestió està degudament autoritzada per exercir l’activitat de formació en màrqueting, publicitat, desenvolupament personal, professional i empresarial.

Atès el que s’ha mencionat anteriorment i que l’apartat 4, de l’article 59 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte estableix que el tipus superreduït s’aplicarà, entre d’altres, a la formació i al reciclatge professional realitzat per entitats privades autoritzades per a l’exercici d’aquestes activitats, entenem que a les prestacions de servei mencionades en el primer paràgraf realitzades per l’entitat consultant s’aplicarà el tipus de gravamen superreduït del 0%”.

- Consulta V0213-2021, de 10 de setembre. Formació matemàtica. Es tracta d’una entitat que té per objectiu dur a terme formacions a particulars localitzats fora del territori andorrà mitjançant plataformes digitals.

El DTF conclou que “el tipus de gravamen superreduït serà aplicable en les formacions impartides per centres privats que estiguin autoritzats a aquest efecte i que tinguin com a objecte matèries que formin part dels plans d’estudis de qualsevol nivell o grau del sistema educatiu andorrà o de sistemes educatius d’altres estats amb els quals Andorra tingui un conveni en matèria educativa.

El Departament de Tributs i de Fronteres no és competent per determinar si les formacions esmentades per la consultant versen o no sobre matèries de plans d’estudis que compleixin aquestes condicions; aquesta competència és del Ministeri d’Educació. Quan no es compleixin els requisits mencionats, el tipus de gravamen aplicable serà el general, del 4,5%.”.

- Consulta V0254-2022, de 13 de juny. Formació en matèria financera. Es tracta d’una entitat que prestarà serveis de formació per via telemàtica a través d’una plataforma web, en matèria financera. En aquest sentit, els destinataris principals d’aquesta formació són particulars no empresaris establerts fora de territori andorrà, si bé res impedeix que puguin ser també residents al Principat d’Andorra.

El DTF considera que “s’aplicarà el tipus de gravamen superreduït del 0% a les formacions ofertes per entitats privades autoritzades per a l'exercici d'aquestes activitats sempre que la matèria impartida s'inclogui en algun pla d'estudis del sistema educatiu, tot d'acord amb allò que consideri el Ministeri d'Educació.

(...)

Vistes les circumstàncies i les característiques del cas exposat, el criteri emès amb la resposta vinculant CV0213-2021 serà aplicable en el cas en qüestió”.

- Consulta V0299-2024, de 13 de febrer. Formació universitària. Es tracta d’una entitat que prestarà formació reglada per l’obtenció de títols de caràcter estatal, en tant el consultant obtindrà l’autorització, per part del Ministeri d’Educació; així com formació no reglada, és a dir títols propis.

El DTF considera que “la prestadora del servei ha de ser una entitat privada autoritzada en matèria d’educació i ensenyament superior i les matèries que són objecte d’ensenyament han d’estar previstes en els sistemes educatius indicats; aquestes condicions són indispensables per a l’aplicació del tipus de gravamen superreduït. Així mateix, la docència s’ha de desenvolupar d’acord amb els requisits previstos en l’ordenament d’aquests sistemes educatius i ha de complir aquests requisits, la competència sobre aquesta consideració és del Ministeri d’Educació.

De les consultes anteriors es desprèn que el tipus de gravamen superreduït serà aplicable en les formacions impartides per centres privats que estiguin autoritzats a aquest efecte i que tinguin com a objecte matèries que formin part dels plans d’estudis de qualsevol nivell o grau del sistema educatiu andorrà o de sistemes educatius d’altres estats amb els quals Andorra tingui un conveni en matèria educativa.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

CONSULTA

i. Confirmació que els serveis prestats per la consultant revesteixen la consideració de serveis de formació, als efectes de l’IGI.

ii. Confirmació que els serveis prestats per la consultant als seus destinataris, amb independència de que siguin empresaris o professionals que actuen com a tal o no, s’entenen localitzades a Andorra, als efectes de l’IGI.

iii. Confirmació que resulta aplicable el tipus superreduït del 0% a les prestacions de serveis educatius que prestarà la consultant en la mesura en que estigui autoritzada per a l’exercici d’aquesta activitat i les matèries impartides formin part dels plans d’estudis del nivell universitari andorrà.

Resposta

En relació amb la primera qüestió, relacionada amb la qualificació dels serveis prestats per la consultant, el Departament de Tributs i de Fronteres, mitjançant les respostes vinculants CV0205-2021, emesa en data 10 de juny del 2021, i CV0219-2021, emesa el 10 de setembre del 2021, ha indicat amb caràcter general que, en els supòsits en què la intervenció del formador es produeixi de manera poc freqüent, els serveis tindran la consideració de serveis prestats per mitjans electrònics. En canvi, quan la participació del formador sigui necessària i tingui una determinada recurrència, el servei es considerarà com a formació. En relació amb aquestes característiques, a la consulta s’indica que els alumnes disposen d’accés a les gravacions de les classes amb contingut específic de les matèries, així com a un fòrum que permet la comunicació tant entre els alumnes com amb el professor. Igualment, amb la finalitat de resoldre dubtes, també hi ha interacció en temps real amb els professors i tutors. Atenent aquestes circumstàncies, sempre que hi hagi interacció entre el professor i l’alumnat i aquesta interacció no tingui caràcter accessòria, el servei prestat per la consultant tindrà la consideració de formació.

Sobre la segona qüestió, quant a l’aplicació de les normes de localització aplicables als serveis de formació, cal fer referència a les regles generals i especials previstes als articles 43, 44.3 i 44.7 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte:

“Article 43. Lloc de realització de les prestacions de serveis. Regles generals

1. Les prestacions de serveis s’entenen realitzades al territori andorrà en els casos que, exposats a continuació i sense perjudici del que disposa l’apartat 2 d’aquest article i l’article 44 d’aquesta Llei:

a) Quan el destinatari és un empresari o professional que actua com a tal i té la seu de la seva activitat econòmica o un establiment permanent o, en el seu defecte, té el seu domicili o residència habitual a Andorra, sempre que es tracti de serveis que tenen per destinataris l’esmentada seu, l’establiment permanent, el domicili o la residència habitual.

b) Quan el destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal, els serveis prestats per un empresari o professional que té la seu de la seva activitat econòmica o l’establiment permanent des del qual els presta o, en el seu defecte, el lloc del seu domicili o residència habitual, es troba a Andorra.

Article 44. Lloc de realització de les prestacions de serveis. Regles especials

S’entenen prestats al territori andorrà els serveis següents:

[...]

3. L’accés a manifestacions culturals, artístiques, esportives, científiques, educatives, recreatives o similars, com fires o exposicions, i els serveis accessoris al mateix, sempre que el destinatari sigui un empresari o professional actuant com a tal i dites manifestacions tinguin lloc efectivament en el territori andorrà.

[...]

7. Els que s’enuncien a continuació, quan es presten materialment en territori andorrà i el seu destinatari no és un empresari o professional actuant com a tal:

[...]

c) Els serveis relacionats amb manifestacions culturals, artístiques, esportives, científiques, educatives, recreatives, jocs d’atzar o similars, com fires o exposicions, incloent els serveis d’organització i altres serveis accessoris.

[...]”

D’acord amb aquests preceptes, les formacions efectuades per la consultant de forma telemàtica des d’Andorra es localitzen a Andorra i, en conseqüència, estan subjectes a l’impost. Aquest criteri ja ha estat manifestat pel Departament de Tributs i de Fronteres mitjançant la resposta vinculant número CV0219-2021, emesa en data 10 de setembre del 2021, la número CV0205-2021, emesa en data 10 de juny del 2021, i la número CV0339-2025, emesa amb data 27 de març del 2025.

Respecte els requisits necessaris per aplicar el tipus de gravamen superreduït del 0% als serveis de formació, el Departament de Tributs i de Fronteres ha emès el seu criteri mitjançant diverses respostes vinculants referents a aquesta qüestió. Entre aquestes resolucions, hi ha la resposta vinculant publicada amb el número CV0213-2021, emesa en data 10 de setembre del 2019, i la resposta vinculant publicada amb el número CV0299-2024, emesa en data 13 de febrer del 2024. Aquestes contestes es basen en l’article 59.4 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, desenvolupat a l’article 18 del Reglament de l’impost general indirecte, que es mencionen a continuació.

Per una banda, la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 59.4, disposa el següent:

“Article 59. Tipus de gravamen superreduït

El tipus de gravamen superreduït és del 0% i s’aplica només a les operacions següents:

[...]

4. L’educació de la infància i de la joventut, la guàrdia i la custòdia d’infants, l’ensenyament escolar, universitari i de postgrau, i la formació i el reciclatge professional, realitzat per entitats parapúbliques, per entitats de dret públic o per entitats privades autoritzades per a l’exercici d’aquestes activitats.

El tipus superreduït s’estén a les prestacions de serveis directament relacionades amb els serveis descrits anteriorment, realitzades per les mateixes empreses docents o educatives que presten els serveis mencionats, o per entitats o associacions de caràcter no lucratiu.

[…]”

Per la seva banda, el Reglament de l’impost general indirecte, a l’article 18, estableix el següent:

“Article 18. Autoritzacions en matèria d’educació i ensenyament superior

Tenen la consideració d’entitats privades autoritzades, a les quals es refereix l’article 59, apartat 4 de la Llei de l’impost, els centres educatius o d’ensenyament superior reconeguts o autoritzats pel departament ministerial competent en aquestes matèries.”

De conformitat amb el criteri reiteradament mantingut pel Departament de Tributs i de Fronteres en relació amb l’aplicació del tipus impositiu superreduït del 0%, és necessari que es compleixin els requisits de caràcter subjectiu i objectiu establerts en les respostes vinculants dictades per aquest Departament. En aquest sentit, el prestador del servei ha de ser una entitat privada degudament autoritzada en l’àmbit de l’educació i de l’ensenyament, i les matèries impartides han d’estar incloses dins dels sistemes educatius corresponents. El compliment d’aquests requisits resulta imprescindible per poder aplicar el tipus superreduït. Així mateix, l’activitat docent s’ha de dur a terme d’acord amb la normativa reguladora d’aquests sistemes educatius i complir les exigències que s’hi estableixen, corresponent al Ministeri d’Educació la competència per valorar aquesta circumstància.