Consulta vinculant en relació amb l’aplicació del règim de determinació objectiva.

ANTECEDENTS

Consulta Vinculant

En relació amb la determinació de la xifra de negocis a l’efecte d’accedir al règim de determinació objectiva dels rendiments de les activitats econòmiques previst a l’article 17 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, en el cas d’una persona física titular d’una agència de viatges que actua en nom propi.

I. PERIODE APLICABLE

Any 2026 i els exercicis següents.

II. DADES DE LA CONSULTANT

Sra. A.

Actua en nom propi i sense representant en la present consulta.

III. MANIFESTACIÓ EXPRESSA

La consultant manifesta expressament que en el moment de presentar aquest escrit no s’està tramitant cap procediment ni recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària objecte de la present consulta, de conformitat amb l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, i l’article 25 del Reglament de l’11 de febrer del 2015, d’aplicació dels tributs.

IV. NORMATIVA APLICABLE

- Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques (text refós, d’ara en endavant LIRPF), en particular els articles 15, 16 i 17.

- Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre societats (text refós, d’ara en endavant LIS), en particular l’article 9.

- Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte (text refós, d’ara en endavant LIGI), en particular l’article 9.2.o) i l’article 47.4.b).

- Reglament de l’11 de febrer del 2015, d’aplicació dels tributs, article 25.

V. ANTECEDENTS I CIRCUMSTÀNCIES DEL CAS

1. Descripció de l’activitat

La consultant és una persona física resident fiscal al Principat d’Andorra, actualment en tràmit per a exercir en nom propi l’activitat d’agència de viatges.

L’activitat consisteix en l’organització i comercialització de paquets turístics tot inclòs (vols, allotjament, trasllats i activitats complementàries) que la consultant adquireix dels corresponents proveïdors, en nom propi, i revenent-los als seus clients particulars (consumidors finals) com a prestació única.

A títol d’exemple, la consultant comercialitza paquets tot inclòs, en els quals contracta individualment amb les companyies aèries, els establiments hotelers i els operadors d’activitats, tots ells establerts fora del territori andorrà.

2. Qualificació fiscal de l’operativa.

D’acord amb l’article 9.2.o) de la LIGI:

“En particular, es considera prestació de serveis (...) : Les operacions de mediació i d’agència o comissió quan l’agent o comissionista actuï en nom aliè. Quan actuï en nom propi i faci d’intermediari en una prestació de serveis s’entén que ha rebut i prestat els serveis corresponents per si mateix.”

En conseqüència, fiscalment la consultant és considerada la prestadora directa de la totalitat dels serveis integrants del paquet turístic. No és una mera intermediària que cobra una comissió: és qui rep i qui presta, a tots els efectes, el servei de viatge.

3. Tractament per a l’IGI.

El Departament de Tributs i de Fronteres ha resolt aquesta qüestió de forma expressa a la Consulta Vinculant CV0307-2024, on ha establert que quan una agència de viatges actua en nom propi i tots els serveis es materialitzen fora de territori andorrà:

“la base de tributació de la prestació estarà constituïda pel marge de benefici de la consultant en el moment de la venda del viatge.”

I ha confirmat que:

“el marge de benefici per la venda d’un viatge que combina diferents serveis prestats per un empresari o professional amb seu a Andorra i els destinataris del qual són consumidors finals [...] estarà subjecte a l’impost.”

Per tant, a efectes de l’IGI, el fet que la consultant actuï en nom propi no implica que el preu total del paquet sigui la seva base imposable: la base és exclusivament el seu marge brut (diferència entre el preu de venda al client i el cost d’adquisició dels serveis als proveïdors), per ser l’únic valor afegit que la consultant incorpora a l’operació.

4. Concepte de “xifra de negocis” a l’IRPF

La consultant desitja determinar si li és accessible el règim de determinació objectiva previst a l’article 17 de la LIRPF per als exercicis 2026 i següents.

L’article 17.1 de la LIRPF estableix:

“Els obligats tributaris la xifra de negocis dels quals en l’exercici immediatament anterior no superi els 300.000 euros es poden acollir a la determinació objectiva dels rendiments de les activitats econòmiques.”

La norma utilitza el concepte “xifra de negocis” com a criteri d’accés al règim, però no en defineix el contingut a efectes específics d’aquest article per al cas d’una agència de viatges que actua en nom propi. Tanmateix, l’article 17.4 de la LIRPF remet, per al càlcul dels ingressos de l’activitat dins del règim, a les regles de l’impost sobre societats:

“El rendiment net de l’activitat es calcula per la diferència entre els ingressos que procedeixen de la mateixa activitat, computats d’acord amb les regles que estableix l’impost sobre societats, i els percentatges estimatius de les despeses [...].”

5. Regles aplicables en cas d’inici d’activitat

La consultant es troba en tràmit d’inici de l’activitat d’agència de viatges. En conseqüència, li són aplicables les regles específiques previstes a l'article 17 de la LIRPF per als supòsits d'inici d'activitat.

Quant al termini per exercir l’opció, l’article 17.2 de la LIRPF estableix que “en el cas d’inici d’activitat, l’opció d’acollir-se a aquest sistema s’ha de fer durant el mes següent a la data d’inici d’activitat.” Per tant, la consultant haurà d’exercir l’opció dins del mes següent a la data en què inicií formalment l’activitat, si desitja aplicar el règim de determinació objectiva des del primer exercici.

Quant al còmput del llindar, l’article 17.1 tercer paràgraf preveu que “en el cas que l’any immediatament anterior s’hagi iniciat una activitat, pel còmput dels límits esmentats la xifra de negocis s’elevarà a l’any.” Això significa que, en el primer exercici complert d’activitat, la xifra de negocis de l’any anterior –si aquest va ser un any d’inici parcial– s’ha d’anualitzar per avaluar si se supera el llindar de 300.000 euros.

Precisament per aquesta raó, la correcta definició del concepte de “xifra de negocis” que s’exposa a la present consulta és d’aplicació immediata des del primer moment en què la consultant inicia l’activitat, i no únicament a partir d’un segon exercici. La resposta a les qüestions plantejades condiciona, per tant, tant l’accés al règim des del primer any com la seva continuïtat en els exercicis posteriors.

IV. INTERPRETACIÓ DE LA CONSULTANT

La consultant considera que la “xifra de negocis” a l’efecte de l’article 17.1 de la LIRPF ha de ser equivalent al marge brut de l’activitat, i no al preu total dels paquets facturats als clients. Fonamenta aquesta posició en tres arguments independents.

Argument 1 – El cost dels serveis dels proveïdors no constitueix una contraprestació de l’activitat pròpia de la consultant

La LIGI, al seu article 9.2.o), qualifica la consultant com a prestadora directa de la totalitat dels serveis del paquet per raó d’actuar en nom propi. Aquesta qualificació és, per la seva pròpia naturalesa, una ficció jurídica d’abast instrumental: té per objecte determinar les regles de localització i la base imposable de l’IGI, i no pretén redefinir la realitat econòmica de l’activitat de l’agència.

La mateixa LIGI reconeix, a l’article 47.4.b), que no formen part de la base de tributació:

“Els suplerts, entenent com a tals les quantitats a percebre per atendre pagaments en nom i per compte de tercers que, en conseqüència, no constitueixen una contraprestació d’un lliurament de béns o una prestació de serveis realitzat per l’obligat tributari.”

La raó de ser d’aquesta exclusió és nítida: els imports que l’obligat tributari percep per traslladar-los íntegrament al pagament de serveis prestats per tercers no expressen cap valor que l’obligat hagi generat, i per tant no constitueixen una contraprestació de la seva pròpia activitat. El cost dels serveis dels proveïdors que la consultant repercuteix al client –vols, allotjament, trasllats– respon exactament a aquesta lògica: és un import que la consultant paga per adquirir serveis que presten tercers –no ella mateixa–, sense que hi incorpori cap valor propi. El fet que l’article 9.2.o) de la LIGI situï la consultant en la posició formal de prestadora directa dels serveis –i que això impedeixi aplicar-li el règim de suplerts– no muta la naturalesa econòmica d’aquells imports: continuen essent quantitats que la consultant percep per traslladar-les íntegrament al pagament de serveis prestats per tercers, sense que hi incorpori cap valor propi.

Aquesta conclusió troba suport en la Consulta Vinculant CV0307-2024, en la qual el Departament de Tributs i de Fronteres va resoldre un cas d’operativa anàloga a la de la consultant –una agència de viatges andorrana que actua en nom propi i comercialitza paquets turístics a consumidors finals– i va confirmar que la base imposable és exclusivament el marge brut. La mateixa Administració ha reconegut, doncs, que el cost dels serveis dels proveïdors no constitueix una contraprestació de l’activitat pròpia de l’agència. La “xifra de negocis” de l’article 17.1 de la LIRPF, com a mesura de l’activitat de la consultant, ha de reflectir aquesta mateixa realitat.

Argument 2 – La coherència sistèmica de l’ordenament tributari andorrà imposa un criteri de mesurament uniforme de la mateixa activitat econòmica.

L’article 17.1 de la LIRPF condiciona l’accés al règim de determinació objectiva a la “xifra de negocis” de l’obligat tributari. Aquest concepte mesura la dimensió econòmica de l’activitat de la consultant. Ara bé, la dimensió econòmica d’una activitat és una dada objectiva: no pot variar en funció de quin impost s’aplica sobre ella. Una mateixa realitat econòmica no pot ser “gran” a efectes d’un impost i “petita” a efectes d’un altre, si no hi ha cap diferència en l’activitat ni en l’operativa que la justifiqui.

A efectes de l’IGI, l’Administració ha resolt que la magnitud econòmica rellevant de l’activitat de la consultant és el marge brut (CV0307-2024). No hi ha en l’ordenament tributari andorrà cap norma que estableixi que la dimensió econòmica d’una mateixa activitat s’ha de mesurar diferent per a cada impost. Ben al contrari: la coherència de l’ordenament tributari exigeix que el valor econòmic que l’agència genera –que l’Administració ha identificat com el marge brut– sigui el criteri de mesurament consistent a tots els impostos que recauen sobre la mateixa activitat.

Aplicar el preu total dels paquets com a “xifra de negocis” a l’IRPF quan l’Administració ha confirmat que aquest preu total no expressa el valor de l’activitat de l’agència a l’IGI implicaria una contradicció intrasistèmica sense fonament normatiu. L’article 17.1 de la LIRPF ha d’interpretar-se de forma coherent amb el criteri que el propi Departament de Tributs i de Fronteres ha aplicat a la mateixa activitat.

Argument 3 – La interpretació teleològica de l’article 17.1 imposa un criteri de dimensionament efectiu de l’activitat.

El règim de determinació objectiva de l’article 17 de la LIRPF té per finalitat alleugerir les càrregues administratives dels obligats tributaris de dimensió reduïda, eximint-los de la necessitat de justificar i documentar la totalitat de les despeses reals de l’activitat. El llindar de la “xifra de negocis” constitueix, en aquest context, un criteri de mesurament indirecte de la dimensió econòmica de l’obligat tributari, als efectes de determinar quins operadors tenen una dimensió econòmica suficientment modesta per justificar l’aplicació del règim simplificat.

Perquè aquest criteri de mesurament indirecte compleixi la seva funció, ha de mesurar efectivament la dimensió econòmica de l’activitat de l’obligat tributari. En el cas d’una agència de viatges que actua en nom propi, el preu total dels paquets no és una mesura de la dimensió econòmica de l’agència: és, en la seva major part, el reflex del preu dels serveis de tercers que l’agència incorpora al paquet. Dues agències amb idèntic marge brut –i per tant amb idèntica dimensió econòmica real– podrien tenir “xifres de negocis” totals radicalment diferents en funció del segment de mercat en el qual operin (viatges de luxe vs. Viatges econòmics), sense que aquesta diferència reflecteixi cap diferència en la seva capacitat econòmica real ni en la complexitat de la seva gestió fiscal.

Usar el preu total com a criteri de dimensionament conduiria a excloure del règim simplificat operadors de dimensió econòmica reduïda per la sola raó que comercialitzen productes de preu unitari elevat, mentre que operadors d’idèntica o superior dimensió econòmica real hi accedirien per comercialitzar productes de preu unitari inferior. Aquest resultat és manifestament incompatible amb la finalitat de la norma i amb el principi d’igualtat de tracte entre obligats tributaris en situació econòmica equivalent. Interpretar la “xifra de negocis” de l’article 17.1 com el marge brut és l’única interpretació que permet que el criteri d’accés al règim compleixi la seva funció de manera consistent i no discriminatòria.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

D’acord amb tot l’exposat, la consultant sol·licita la confirmació dels extrems següents:

Primera. Si, tenint en compte que la consultant és una persona física titular d’una agència de viatges establerta a Andorra que actua en nom propi en la comercialització de paquets turístics tot inclòs destinats a consumidors finals, la “xifra de negocis” a la qual es refereix l’article 17.1 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, als efectes de determinar si la consultant pot accedir al règim de determinació objectiva dels rendiments de les activitats econòmiques, s’ha de computar sobre el marge brut de l’activitat: –entès com la diferència entre el preu de venda dels paquets als clients i el cost d’adquisició dels serveis als proveïdors (vols, allotjament, trasllats i activitats complementàries)–, i no sobre el preu total dels paquets facturats als clients, atesa la naturalesa de l’activitat, la qualificació fiscal que en fa l’article 9.2.o) de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, i la resolució del Departament de Tributs i de Fronteres en el cas anàleg de la Consulta Vinculant CV0307-2024.

Segona. Si, en el supòsit que la consultant s’aculli al règim de determinació objectiva previst a l’article 17 de la Llei 5/2014, de l’IRPF, la “xifra d’ingressos de l’activitat” sobre la qual s’aplica el percentatge estimatiu de despeses previst a l’article 17.4 i 17.5 de la mateixa Llei és igualment el marge brut de l’activitat, tal com ha estat definit a la qüestió primera, de manera que:

- el percentatge de despeses deduïbles aplicable és el 40% previst a l’article 17.5.c), per tractar-se d’una activitat de prestació de serveis no inclosa en les categories de les lletres a) activitats estrictament comercials ni b) retribucions d’òrgans d’administració del mateix apartat;

- i que, en conseqüència, el rendiment net de l’activitat es calcula aplicant el 40% de deducció sobre el marge brut, de tal manera que la base imposable resultant és el 60% del marge brut obtingut en cada exercici.

Resposta

En relació amb la vostra qüestió sobre les circumstàncies que s’han de donar per determinar el rendiment net de l’activitat econòmica mitjançant el mètode de determinació objectiva, l’article 17, de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, regula aquest mètode i l’apartat 1 estableix un límit excloent:

“Article 17. Determinació objectiva dels rendiments de les activitats econòmiques

1. Els obligats tributaris la xifra de negocis dels quals en l’exercici immediatament anterior no superi els 300.000 euros es poden acollir a la determinació objectiva dels rendiments de les activitats econòmiques.

Per als casos d’obligats tributaris que desenvolupin activitats professionals, la xifra de negocis perquè es puguin acollir a la determinació objectiva és de 150.000 euros.

En el cas que l’any immediatament anterior s’hagi iniciat una activitat, pel còmput dels límits esmentats la xifra de negocis s’elevarà a l’any.”

D’acord amb aquest precepte el mètode de determinació objectiva és un règim de caràcter voluntari que està destinat exclusivament a aquells obligats tributaris que no superin els llindars de la xifra de negocis esmentats. Així mateix, en el cas exposat per determinar que s’entén com a xifra de negocis a efectes de l’aplicació de la determinació objectiva, la norma de l’impost no preveu una definició específica a aquest efecte. Tanmateix, la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, en l’article 6 estableix per quines normes es regeixen els impostos:

“Article 6. Fonts de l’ordenament

1. Els tributs es regeixen, per ordre de prelació normativa:

a) Per la Constitució.

b) Pels tractats o convenis internacionals que continguin clàusules de naturalesa tributària i, en particular, pels convenis per evitar la doble imposició subscrits pel Principat d’Andorra amb tercers estats.

c) Per aquesta Llei i les lleis pròpies de cada tribut.

d) Pels reglaments dictats per al desenvolupament d’aquesta Llei, de les lleis reguladores de cada tribut i de qualsevol altra llei d’abast tributari.

2. Amb caràcter supletori, també es regeixen per les disposicions generals del Codi de l’Administració, per les normes del dret administratiu i pel dret comú.”

D’acord amb l’article 6.2 de la Llei de bases de l’ordenament tributari, atès que les lleis tributàries no defineixen de manera específica aquest concepte, es pot recórrer a les normes del dret administratiu i al dret comú. Entre aquestes normatives, cal fer una menció específica al pla general de comptabilitat, regulat pel Decret del 30 de març del 2022.

El Pla general de comptabilitat, en la secció 4a, relativa al compte de pèrdues i guanys, sobre la xifra de negoci disposa el següent:

“Secció 4a. Compte de pèrdues i guanys

I. Ingressos d’explotació

Import net de la xifra de negocis

Els ingressos procedents de la venda de béns i de la prestació de serveis es valoraran pel valor raonable de la contrapartida rebuda, que, excepte evidència en contra, serà el preu acordat per a aquests béns o serveis, deduït l’import de qualsevol descompte, bonificació o rebaixa comercial que l’empresari pugui atorgar, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, podran incloure-s’hi els interessos incorporats als crèdits amb venciment no superior a un any.

No formaran part dels ingressos els impostos que graven les operacions de venda de béns i prestació de serveis que l’empresari ha de repercutir a tercers, així com les quantitats rebudes per compte de tercers.

L’empresari no reconeixerà cap ingrés per la permuta de béns o serveis per operacions de tràfic de naturalesa i valor similars.

Quan existeixin dubtes sobre el cobrament d’un import reconegut com a ingrés, l’import sobre el cobrament del qual existeixin dubtes es reconeixerà com a deteriorament i mai com a menys ingrés.”

D’acord amb aquesta definició, la xifra de negocis de la consultant que desenvolupa l’activitat econòmica d’agència de viatges que opera en nom propi s’ha de comptabilitzar per l’import total de la venda al client final perquè la prestació del servei constitueix l’activitat ordinària de la mateixa consultant, de manera que el preu total pactat representa el valor raonable de la contrapartida rebuda segons el criteri de reconeixement d’ingressos. El fet que s’apliqui l’impost general indirecte només a la comissió per les regles de localització previstes a la normativa que regula l’impost general indirecte no altera l’import de l’ingrés. Per tant, si la consultant actua per compte propi assumint el risc davant del client, la xifra de negocis a l’efecte de l’aplicació de la determinació objectiva es determinarà per la totalitat de la contraprestació acordada i no només per la seva comissió.

Considerant el que s’ha mencionat anteriorment, si la consultant no supera el llindar establert per a la xifra de negocis calculada segons el Pla general de comptabilitat, el mètode de determinació objectiva serà plenament aplicable per determinar el rendiment de l’activitat, sempre que es compleixen els requisits formals previstos a la norma. En aquest supòsit, el rendiment net es calcula mitjançant l’aplicació d’un percentatge fix del 40% sobre la xifra de negocis total en concepte de despeses deduïbles. En cas que no es compleixi el requisit de romandre per sota del llindar màxim d’ingressos, és a dir, si la xifra de negocis calculada per la totalitat de la venda supera els límits establerts, el mètode de determinació objectiva no serà aplicable.