Ingressos rebuts pels Comuns s'han de calcular en funció dels recaptats pel Govern.

Sentència

Magistrats

ELSA PUIG MUÑOZ JAUME TOR PORTA ANNA ESTRAGUES ARMENGOL

Tribunal Superior de Justícia

Sala Administrativa

TSJA.- 0000026/2026

ORIGEN.- 1000014/2022 - 0

NIG: 5300545320220000024

SENTÈNCIA 46-2026 DE 01/10/2026

Ponent : Elsa PUIG MUÑOZ

Data : 01/10/2026

Sala : Tribunal Superior de Justícia - Sala Administrativa

Referència : TSJA.- 0000026/2026

Nig : 5300545320220000024

IU : ECLI : AD: TSJA:2026:00046

SENTÈNCIA 46-2026

PARTS :

Apel·lants: Comuns de Canillo, Encamp, Ordino, La Massana, Andorra la Vella, Sant Julià de Lòria i d'Escaldes-Engordany

Representant: Sra. Prima

Advocat: Sra. Nina

Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA

Procurador: Sra. Vicenta

Advocat: Sra. Magdalena

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL

President: Sr. Jaume TOR PORTA

Magistrades: Sra. Anna ESTRAGUÉS ARMENGOL

Sra. Elsa PUIG MUÑOZ

Objecte: Ingressos rebuts pels Comuns s'han de calcular en funció dels recaptats pel Govern.

Andorra la Vella, el 1 d'octubre de 2026.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions núm. 1000014/2022

En la tramitació d'aquest recurs estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.

ANTECEDENTS DE FET

1.- Els Comuns de Canillo, Encamp, Ordino, La Massana, Andorra la Vella, Sant Julià de Lòria i d'Escaldes-Engordany van interposar demanda jurisdiccional contra la resolució del Govern núm. 331278/2022, de data 26 de gener de 2022, confirmatòria de la Resolució núm. 323967/2021, de data 29 de setembre de 2021, del M.I. Ministre de Finances i Portaveu, que desestimava al seu torn la sol·licitud presentada pels Comuns per la que es reclamava al Govern el pagament d'un import de 7.573.772,65 €, i subsidiàriament d'1.081.408,45 €, en concepte de regularització de les transferències corresponents a l'any 2017, és a dir, la derivada dels ingressos tributaris cobrats per l'Estat durant l'exercici 2016.

2.- En la sentència núm. 34/2026, de data 23 de març de 2026, el Tribunal de Batlles, en composició col·legiada, ha desestimat la demanda promoguda per la part agent.

3.- En el seu escrit d'apel·lació, els Comuns de Canillo, Encamp, Ordino, La Massana, Andorra la Vella, Sant Julià de Lòria i Escaldes-Engordany estimen, en substància, que:

- La sentència apel·lada conté una interpretació errònia de l' article 3.1 de la Llei Qualificada de Transferències als Comuns de 4 de novembre de 1993 (en endavant LQTC 1993), relatiu al càlcul de l'import de les transferències als Comuns, compte tingut que s'ha de fer en funció dels ingressos liquidats, i no -com defensa el Govern i es comparteix a la sentència apel·lada-, en funció dels ingressos efectivament cobrats.

- Quan el legislador ha volgut referir-se a ingressos cobrats i no als liquidats, ho ha fet expressament utilitzant l'expressió "recaptats".

- Les liquidacions pressupostàries es tanquen amb drets reconeguts, no amb el cobrament tributari, compte tingut que el contrari seria condicionar totalment les transferències al cobrament efectiu per part del Govern, deixant els Comuns a expenses de l'eficiència recaptatòria de l'Administració General.

- En Dret tributari, la "realització" d'un tribut no té res a veure amb el "cobrament", essent la "realització" del fet generador el moment que marca el naixement de l'obligació tributària. El Tribunal d'instància confon el concepte de "realització" tributària amb el de "recaptació" material.

- També la interpretació teleològica obliga a entendre que la liquidació es fa en funció de les previsions pressupostàries, compte tingut que la finalitat de la LQTC 1993 era dotar als Comuns d'un finançament estable i previsible, lligat a l'activitat econòmica que generen els tributs en un exercici.

- Al moment de l'aprovació de la LQTC 1993, la major part dels ingressos tributaris provenien de taxes sobre el consum i impostos a la duana. I en aquests ingressos tributaris la liquidació i el cobrament eren pràcticament simultanis al moment de la importació de les mercaderies.

- L'actuació prèvia i constant del Govern, aplicant el criteri dels ingressos "liquidats" va generar una expectativa legítima en els Comuns, i el canvi de criteri unilateral per part de Govern, sense una modificació legislativa que ho hagués justificat, atempta contra el principi de seguretat jurídica.

- No hi ha possibilitat d'aplicar a futures transferències els tributs cobrats amb posterioritat a la liquidació de l'exercici 2016, ja que la Llei de 1993 va quedar derogada amb l'entrada en vigor de la Llei 18/2017, del 20 d'octubre, qualificada de transferències als comuns (en endavant LQTC 2017), que va modificar el sistema de càlcul de les transferències, de forma que una vegada liquidat l'exercici 2016 i efectuada la transferència, els Comuns veurien frustrat el seu dret a percebre l'import íntegre de les transferències que per Llei els pertoca i, en conseqüència, patirien un perjudici que no troba empara legal.

- La LQTC 1993 és una llei qualificada, que, per la seva naturalesa, té un rang jeràrquic superior a les lleis ordinàries que regulen cada tribut, i una llei ordinària no pot modificar o excepcionar la base de càlcul establerta per una llei qualificada, devent prevaldre el principi de jerarquia normativa (lex superior derogat legi inferiori) per sobre del principi d'especialitat.

- El Tribunal a quo ha ignorat la LQTC 1993, que indica expressament quins conceptes queden exclosos de la base de càlcul de les transferències, sense que en cap moment es faci referència a l'Impost de Transmissions Patrimonials i/o a la taxa de vehicles, tot i que sí exclou altres tributs.

- La pretensió subsidiària formulada a la demanda no era ni imprecisa -ja que va ser que va ser degudament consignada i detallada a la pròpia demanda-, ni tardana, compte tingut que els Comuns no podien conèixer les dades exactes de cobraments posteriors fins que el pèrit judicial les va extreure.

- La sentència apel·lada no ha analitzat la prova pericial practicada a les actuacions.

- En cas d'entendre's que cal atendre als ingressos tributaris "cobrats" per tal de calcular les transferències, i com sigui que el total cobrat per Govern l'exercici 2016, va ser de 351.318.814,48€, els Comuns havien de rebre el 18% (que és 63.237.386,61€), però en van rebre 54.600.000,00€, per la qual cosa resta de transferir 1.087.900,06€

4.- En la seva contesta, el Govern estima, en substància, que:

- El percentatge del 18% dels ingressos tributaris previst a l'apartat 1 de l'article 3 de la LQTC 1993 s'ha de computar dels tributs efectivament cobrats, i no només dels teòrics previstos (o "liquidats").

- El Tribunal de Batlles ha efectuat una interpretació correcta amb el dret i respectuosa amb la voluntat del legislador.

- La interpretació que propugnen els Comuns comportaria que el Govern suportés de forma exclusiva la càrrega de les pèrdues associades a la morositat, compte tingut que estaria obligada a transferir als comuns l'import "idealista" dels hipotètics ingressos tributaris, i més endavant, els comuns rebrien doble pagament d'aquells tributs cobrats amb posterioritat amb el seu cobrament efectiu.

- La part agent ignora les Disposicions addicionals sisenes de les Lleis 22/2011, de 29 de desembre, del pressupost per a l'exercici de 2012, i la Llei 35/2012, de 13 de desembre, de pressupost per a l'exercici de 2013 .

- Els informes del Tribunal de Comptes pels exercicis de 2012 i 2013 ja indicaven que les transferències als Comuns havien de ser diferents, i l'informe del mateix Tribunal de Comptes 6/2018, de 18 de maig de 2019, valida l'import de les transferències realitzades als Comuns per l'exercici de 2017.

- Les lleis qualificades no són jeràrquicament superiors a les lleis ordinàries.

- En el moment de ser aprovades, les lleis específiques de cada tribut van tenir molt en compte la LQTC de 1993.

- La pretensió subsidiària també s'havia de desestimar, compte tingut que en la demanda no apareixia el detall del càlcul que justifiqués la quantitat que es reclamava.

- El fet que la sentència no faci esment a la prova pericial no es pot considerar una mancança ni un error ja que, havent interpretat el Tribunal l'abast de l'article 3.1 de la LQTC en el sentit defensat pel Govern, ja no calia referir-s'hi.

- En tot cas, la prova pericial confirma que els càlculs de Govern en concepte de regularització de les transferències corresponents a l'any 2017 i derivats dels ingressos tributaris cobrats per l'Estat durant l'exercici 2016 són correctes.

- L'estudi de cobraments efectuats més enllà de l'exercici 2016 escapaven al petitum de la demanda determinat per l'actora des de la fase administrativa prèvia, incomplint el principi de congruència.

5.- En el tràmit de conclusions la part apel·lant va confirmar les seves al·legacions, i el mateix succeí amb la part apel·lada.

6.- Havent-se designat la magistrada ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

FONAMENTS DE DRET

Primer.- Competència

El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l' article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia .

Segon.- Antecedents rellevants

En data 29/06/2021, tots els Comuns van presentar una sol·licitud conjunta (document 1 de l'expedient administratiu, folis 69 a 73 de les actuacions) del "pagament de les transferències pendents corresponents a l'any 2017, per la suma de 7.573.772,65€ (...) i, subsidiàriament, per la suma de 1.081.408,45€".

Per Resolució 322967/2021 del Ministre de Finances (folis 75-76 de les actuacions) es va desestimar la referida sol·licitud.

Els Comuns van presentar conjuntament un recurs administratiu en data 27/10/2021 (folis 77 a 79), que fou desestimat per Resolució de Govern de data 26/01/2022 (folis 114 a 116 de les actuacions). Seguidament es va interposar demanda davant la jurisdicció contenciosa, que fou desestimada per la sentència ara apel·lada.

Tercer.- Normativa d'aplicació

L' article 81 de la Constitució d'Andorra (en endavant CA) disposa que, amb la finalitat d'assegurar la capacitat econòmica dels Comuns, una Llei Qualificada determina les transferències de capital del Pressupost General als Comuns, garantint una partida igual per a totes les Parròquies i una partida variable, proporcional segons la seva població, l'extensió del seu territori i altres indicadors.

La disposició transitòria primera de la CA va preveure que el mateix Consell General que va aprovar-la, havia d'obrir un període extraordinari de sessions, per tal d'aprovar, almenys, el Reglament del Consell General i les lleis qualificades referents al règim electoral, les competències i el sistema de finançament dels Comuns, la Justícia i el Tribunal Constitucional.

I en compliment d'aquesta disposició, en data 04/11/1993 es va aprovar la LQTC 1993. Com indica el seu article 1, aquesta llei "té per finalitat establir el procediment, import, execució, liquidació i control d'aquells imports destinats als Comuns per a despeses d'inversió i funcionament -aquest, en el límit que marca la present Llei en l'article 7- i que hauran de figurar en els corresponents pressupostos de l'Administració General aprovats per a cada exercici econòmic pel Consell General."

L'article 2 de la LQTC 1993 establia que "Prèvia la corresponent tramitació, d'acord amb el procediment legislatiu establert, es consignarà cada any una transferència de capital a favor conjuntament dels Comuns. Aquesta transferència figurarà en la partida corresponent dels pressupostos de l'Administració General."

Pel que fa a l'article 3 de la LQTC 1993 -que és el rellevant als efectes de resoldre la present controvèrsia-, deia el següent:

"Article 3

1. L'import a transferir cada exercici serà el resultat d'aplicar el percentatge del 18% sobre els ingressos tributaris ajustats, liquidats i imputables comptablement al Pressupost de l'Administració General, efectivament realitzats en l'exercici immediatament anterior.

2. Els ingressos tributaris ajustats s'obtindran deduint dels ingressos tributaris totals les taxes obtingudes per la prestació de serveis administratius, així com les contribucions especials contemplades en la Llei d'Expropiació.

3. Queden exclosos en qualsevol cas d'aquesta base de càlcul els pressupostos de les entitats parapúbliques o de Dret Públic i, si es dóna el cas, els programes d'actuació de les societats públiques.

4. En cas que el quàntum d'aquest percentatge del 18% dels ingressos tributaris totals fos inferior al quàntum del percentatge del 30% sobre els ingressos recaptats per l'Administració General en concepte d'Impost de Mercaderia Indirecte, de taxes d'entrada de mercaderies i de la devolució de la tarifa exterior comú (TEC) per part de la Comunitat Econòmica Europea, es procedirà a calcular l'import de la transferència d'acord amb aquest segon criteri.

5. Tot seguit d'ésser aprovada la liquidació del pressupost de l'Administració General i, per tant, d'ésser coneguda la xifra exacta dels ingressos corresponents a l'exercici anterior, es procedirà a la regularització precisa de les quotes de participació transferides segons els imports assignats en el pressupost de l'Administració General."

D'altra banda, l'article 4 de la LQTC 1993 disposava que el repartiment de la quantia de la transferència anyal entre els set Comuns es faria de la forma següent: Quant a un 50%, per parts iguals, el 35% en proporció al nombre d'habitants inscrits en cada Parròquia i el 15% restant en proporció al territori, i que, a l'efecte es prendria com a base el cens de població de les Parròquies al 31 de desembre de l'any anterior. Així, la LQTC 1993 no feia cap menció als "altres indicadors" referits a l' article 86 de la CA .

A més, el sistema de finançament dels Comuns estava condicionat per la pròpia LQTC 1993, compte tingut que l'article 7 determinava substancialment el destí de les transferències. Així, la redacció primigènia del referit precepte establia que les transferències als Comuns "estan destinades a despeses d'inversió a realitzar en les Parròquies corresponents. No obstant, cada Comú podrà destinar com a màxim un 15% de l'import de la transferència a finançar despeses derivades d'activitats esportives, culturals, socials i de lleure." Aquest percentatge es va ampliar fins al 30% (article únic de la Llei qualificada 11/2003, del 27 de juny, de modificació de l' article 7 de la Llei qualificada de transferències als comuns ), i desprès es va fixar en el 20% (article únic de la Llei 10/2007, del 17 de maig, qualificada de modificació de la Llei qualificada 11/2003 de modificació de l' article 7 de la Llei qualificada de transferències als comuns , del 27 de juny).

D'altra banda, cal també portar a col·lació que la disposició addicional sisena de la Llei 22/2011, del 29 de desembre, del pressupost per a l'exercici del 2012 establia:

"S'autoritza el Govern a regularitzar en el termini de dos anys -2012 i 2013- les quotes de participació transferides als comuns segons els imports liquidats en els pressupostos de l'Administració general dels anys 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 corresponents a les transferències als comuns dels dits anys, segons la xifra exacta dels ingressos corresponents als anys esmentats, quan el Consell General aprovi les liquidacions dels pressupostos a proposta del Tribunal de Comptes i es conegui la xifra exacta dels ingressos corresponents als dits anys." (el subratllat no és de l'original)

Aquesta disposició es conté també -i amb la mateixa redacció-, a la Llei 35/2012, del 13 de desembre, del pressupost per a l'exercici del 2013.

Pel que fa a l'exercici de 2014, l' article 1.2 de la Llei 3/2014, del 23 de gener, del pressupost per a l'exercici del 2014 , establia que "L'import de les transferències de capital als comuns per a l'exercici 2014 pel que fa a tots els conceptes inclosos es correspon amb el màxim de l'import dels crèdits, de 52.482.936,50 euros, consignats en el subconcepte 76200, anomenat "Transferències als comuns".

I el mateix succeí pel que fa a l'exercici de 2015 (l' article 1.2 de la Llei 7/2015, del 15 de gener, del pressupost per a l'exercici del 2015 , si bé en aquell cas l'import màxim va ser de 54.600.000 euros.

El sistema de la LQTC 1993 es va aplicar durant 24 anys, però l'experiència acumulada al llarg d'aquest temps i l'evolució de les finances públiques, van aconsellar una redefinició d'aquell model de finançament que, mantenint-se dins dels paràmetres constitucionals, s'adeqüés millor a les necessitats de la ciutadania, com recull l'exposició de motius de la Llei 18/2017, del 20 d'octubre, qualificada de transferències als comuns (en endavant LQTC 2017), que és paràmetre per a la seva interpretació segons jurisprudència reiterada del Tribunal Constitucional (sentència de data 14/05/2019 dictada a la causa 2019-1-L, i de data 19/04/2021 dictada a la causa 2021-2-L, entre d'altes).

D'altra banda, l'article 4 de la LQTC 2017 preveu que la quantitat a repartir entre els Comuns per a l'exercici 2018 serà de 55.000.000 €, quantitat que s'ha d'incrementar o de rebaixar anualment en funció de la taxa de variació del producte interior brut dels dos darrers exercicis. Un altre element important és que la LQTC 2017, a més dels criteris de distribució expressament esmentats a la pròpia CA per repartir la partida variable -la població i l'extensió del seu territori-, regula també els "altres indicadors": els criteris demogràfics i les pernoctacions, que es poden considerar un complement del criteri poblacional pur ja previst en la CA.

Finalment, la disposició transitòria de la LQTC 2017 preveu revisar el model del sistema de repartiment dels recursos entre els Comuns, per entendre que, d'acord amb el mandat constitucional, s'insta els poders públics a assegurar en tot moment la seva capacitat econòmica, i com a element dinàmic demana ser revisat després d'un termini prudencial, que s'ha determinat en cinc anys.

El canvi de model en la determinació de l'import de les transferències establert a la LQTC 2017 preveu que les transferències corresponents a l'exercici 2017 es facin d'acord amb la norma vigent en aquest any -és a dir, la LQTC 1993-, i les corresponents a l'exercici 2018 i posteriors es facin d'acord amb el nou text normatiu (la LQTC 2017) en conseqüència, aquesta nova regulació va entrar en vigor el dia 1 de gener del 2018.

I és precisament per l'exercici de 2017 -que és un exercici de frontissa-, on s'ha plantejat la controvèrsia.

D'altra banda, l'article 14.2 de la Llei general de finances públiques aprovada en data 19/12/1996 (LFP), i actualment vigent, estableix que:

"2. L'exercici pressupostari coincideix amb l'any natural i li són imputats:

A) A l'estat d'ingressos:

a) Els drets liquidats durant l'exercici de què es tracti, qualsevol que sigui el període del que derivin. Als efectes d'aquest apartat es podran practicar actes administratius de liquidació fins al 31 de gener següent, sempre que corresponguin a drets generats fins al 31 de desembre de l'exercici que s'està liquidant.

b) Els drets cobrats fins al 31 de gener següent, encara que s'hagin liquidat en exercicis anteriors.

B) A l'estat de despeses:

a) Les obligacions liquidades durant aquell mateix exercici, encara que procedeixin de despeses autoritzades en exercicis anteriors. Als efectes d'aquest apartat es podran practicar actes administratius de liquidació fins al 31 de gener següent, sempre que corresponguin a despeses efectuades fins al 31 de desembre de l'exercici que s'està liquidant.

b) Les obligacions pagades fins al 31 de gener següent, sempre que corresponguin a despeses liquidades abans d'acabar l'exercici pressupostari."

Quart.- Anàlisi de les al·legacions plantejades en aquesta instància

4.1 Les lleis orgàniques no són jeràrquicament superiors a les lleis ordinàries

La part apel·lant afirma que una llei qualificada, per la seva naturalesa, té un rang jeràrquic superior a les lleis ordinàries. Però aquesta afirmació no es pot compartir. En efecte, com es va dir a la sentència d'aquesta Sala Administrativa 47/2023, de data 26/09/2023 (STSJAD, Administrativa del 26 de setembre del 2023 ( ROJ: STSJAD 212/2023 - ECLI:AD:TSJADAD:2023:212) la CA estableix quines matèries s'han de regular per una llei qualificada, tot i que entre aquesta i la llei ordinària no regeix el principi de jerarquia, sinó el de reserva material o competència, és a dir, només s'han de regular per llei qualificada aquelles matèries que la CA reserva a la regulació per aquest tipus de llei.

4.2 La interpretació del sistema de finançament dels Comuns a càrrec del pressupost de Govern

La controvèrsia plantejada rau en determinar si, pel càlcul de les transferències del pressupost de Govern als Comuns per l'exercici de 2017 -únic que es discuteix-, s'han de considerar els ingressos pressupostats, o bé els efectivament obtinguts. I per resoldre aquesta qüestió s'ha de partir de la dada que un pressupost és una previsió d'ingressos i de despeses, en definitiva, un instrument per saber -de forma aproximada, compte tingut que el pressupost s'ha d'aprovar abans de l'inici de l'exercici al qual s'aplica-, de quins diners es pot comptar i la previsió sobre en què es gastaran, si bé el pressupost fixa un límit de despesa.

Doncs bé, certament l'article 3 de la LQTC 1993 no és tècnicament molt precís -es parla de "L'import a transferir cada exercici serà el resultat d'aplicar el percentatge del 18% sobre els ingressos tributaris ajustats, liquidats i imputables comptablement al Pressupost de l'Administració General, efectivament realitzats en l'exercici immediatament anterior", i aquest darrer terme -ingressos "efectivament realitzats"-, pot induir a error. Peró la interpretació sistemàtica de la LQTC 1993 i de la LFP obliga a concloure que la interpretació correcta és la mantinguda pel Govern i la compartida a la sentència ara apel·lada.

En efecte, cal tenir en compte que és quan acaba l'exercici econòmic que es pot saber del cert quin han estat els ingressos efectivament obtinguts i quines les despeses. Per això, quan el pressupost és el paràmetre per calcular la participació d'ens locals en els ingressos de l'Estat, o bé s'estableix la cessió d'un percentatge sobre els rendiments de determinats tributs, és habitual que la distribució es faci mitjançant dues fases: una inicial, que es calcula en funció de les previsions a l'inici de cada exercici fiscal, en la qual es transfereixen unes partides a compte, i una segona fase definitiva, que s'ajusta a allò efectivament recaptat, especialment en sistemes fiscals on hi ha impostos directes que varien en funció dels ingressos de cada contribuent i que es liquiden al següent exercici, és el cas de l'impost de la renda de les persones físiques (IRPF), i de l'Impost de Societats (IS), en el què els contribuents estan obligats a presentar i subscriure la declaració per aquests impostos en el termini dels 30 dies naturals següents als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, si bé durant el novè mes posterior a l'inici del període impositiu, han d'efectuar un pagament a compte de la liquidació corresponent al període impositiu que estigui en curs el primer dia d'aquest mes), o de l'impost general indirecte (IGI), la recaptació del qual depèn del consum.

En tots aquests casos la percepció del tribut per part de l'Estat no és immediat, sinó que el contribuent ha de presentar una autoliquidació, sense perjudici que, si no ho fa, es pot iniciar un procediment de gestió o d'inspecció per calcular el deute tributari, i si escau, de recaptació per tal que el deute finalment es percebi per l'Administració.

Així, en aquests casos, si la cessió ho és d'un percentatge sobre determinats tributs, ho és sobre el rendiment efectivament obtingut, i no el que es preveu recaptar. Així, a tall d'exemple, es fa a l' article 113.1.1º del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales

, que parla de "Las cuotas líquidas estatales que los residentes en el territorio del municipio hayan consignado en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentada e ingresada..." (el subratllat no és de l'original)

El sistema pressupostari i tributari andorrà també es fonamenta en aquesta realitat, encara que la formulació jurídica sigui diferent de la dels països del nostre entorn. Així, com s'ha vist, l'article 14.2 de la LFP disposa que l'exercici pressupostari coincideix amb l'any natural i, a l'estat d'ingressos, li són imputats els drets liquidats durant l'exercici de què es tracti, qualsevol que sigui el període del que derivin (si bé es podran practicar actes administratius de liquidació fins al 31 de gener següent, sempre que corresponguin a drets generats fins al 31 de desembre de l'exercici que s'està liquidant), i també els drets cobrats fins al 31 de gener següent, encara que s'hagin liquidat en exercicis anteriors.

D'aquesta previsió se'n desprèn que, per tal de calcular el percentatge del 18% de l'import sobre els ingressos tributaris ajustats, liquidats i imputables comptablement al Pressupost de l'Administració General, efectivament realitzats en l'exercici immediatament anterior, s'hagi de tenir en compte els recursos econòmics efectivament obtinguts per l'Estat. De fet, la posició contrària -és a dir, que s'ha de tenir en compte la previsió de recaptació i no la recaptació efectiva total-, suposa incrementar la quantitat resultant de l'aplicació del percentatge del 18%, compte tingut que al pressupost s'inclouen també els drets cobrats fins al 31 de gener següent, encara que s'hagin liquidat en exercicis anteriors, i sense tenir en compte els drets que no van poder ser cobrats.

En altres paraules, si, segons l'article 3 de la LQTC 1993, s'ha de transferir el 18% del pressupost del Govern, més l'import els drets cobrats fins al 31 de gener següent, encara que s'hagin liquidat en exercicis anteriors -per imperatiu de l'article 14.2.A.b) de la LFP-, aquesta quantitat, sigui la que sigui, ja havia estat computada a l'exercici anterior, i això comporta que si no es parteix dels ingressos efectivament percebuts, sinó del total que s'inclou al pressupost, sense descomptar els tributs no percebuts, aquelles quantitats que es puguin percebre de forma tardana es computaran dues vegades.

D'altra banda, cal recordar que el sistema tributari andorrà ha sofert una transformació accelerada amb la introducció de l'IGI l'any 2012 (substituint altres tributs, alguns d'ells de percepció immediata al naixement del fet imposable), i molt especialment, amb la instauració de l'IRPF i de l'IS, la percepció dels quals no és immediata sinó diferida, com abans s'ha vist. Aquest fet es posa de relleu a l'informe definitiu del pèrit judicial, i al foli 251 de les actuacions reconeix que per l'import dels tributs liquidats de l'exercici 2016, que abasta -considerant el període voluntari-:

"- tant els tributs obrats en el propi any natural 2016 com els que es recapten l'any següent a les declaracions definitives (casos més evidents són IRPF, IS en els que els contribuents declaren el tribut corresponent de l'any 2016 durant l'any 2017 deduint retencions, pagaments a compte fets en el 2016. Cal recordar que l'IRPF del primer any 2015 es va presentar l'any 2016

-o en cas de tributs indirectes o taxes/altres ingressos que es cobren als mesos gener/febrer del 2017 corresponent a liquidacions mensuals o trimestrals de l'any 2016"

Aquesta realitat va comportar que la diferencia entre la previsió d'ingressos i la real fos exponencialment més important l'exercici de 2017 que en el moment d'aprovar-se la LQTC 1993.

Una altra peculiaritat del sistema de finançament dels Comuns és que el sistema de revisió de les transferències del Govern pels exercicis 2019 i posteriors (article 5 de l'actual LQTC 2017) s'incrementa anualment, o disminueix, si escau, a raó de la taxa de variació de l'avanç del producte interior brut (PIB) anual respecte l'import anual establert per l'any anterior, i no en funció de l'evolució del pressupost de Govern, quan l'evolució del PIB anual no ha de coincidir necessàriament amb la del pressupost general (el PIB mesura tota la riquesa que produeix un país en un temps donat, mentre que el pressupost general és el pla financer que estima els ingressos i les despeses de l'Estat per a un període específic).

En qualsevol cas, la interpretació que cal fer de l'article 3 de la LQTC 1993 és la mantinguda a la sentència apel·lada, especialment perquè la que defensen els Comuns suposa que, pel càlcul del pressupost de Govern, a les previsions d'ingressos s'haguessin de sumar "Els drets cobrats fins al 31 de gener següent, encara que s'hagin liquidat en exercicis anteriors" (article 14.2.A.b) de la LFP, però sense considerar els ingressos previstos però no recaptats realment, la qual cosa porta a la situació que els ingressos previstos en l'exercici anterior s'incrementessin amb els drets cobrats fins al 31 de gener següent, encara que s'hagin liquidat en exercicis anteriors, quan aquests ingressos ja s'havien tingut en compte en el repartiment de l'exercici anterior. En definitiva, els Comuns es beneficiarien dels ingressos cobrats fins al 31 de gener següent, encara que s'hagin liquidat en exercicis anteriors, però no assumirien la diferència entre els ingressos recollits al pressupost de Govern i els efectivament percebuts.

No es tracta, per tant, com sostenen els Comuns, que la interpretació que acull la sentència apel·lada els deixi "a expenses de l'eficiència recaptatòria de l'Administració General", compte tingut que, deixant de banda que aquesta eficiència afecta principalment al propi Govern -els Comuns només reben el 18% del pressupost-, la posició dels Comuns confon les previsions d'ingressos -que són sempre una hipòtesi, fonamentada, així sí, en elements com els ingressos obtinguts l'exercici anterior, les modificacions legislatives dels tributs, o l'evolució de l'economia-, amb els comptes fets un cop s'ha liquidat l'exercici (amb les autoliquidacions de l'IRPF, de l'IS i del IGI, ja presentades i abonades).

A l'últim dir que "l'eficiència recaptatòria de l'Administració General", s'ha demostrat que és elevada, compte tingut que a l'informe que es va sol·licitar a Govern a instància de la part actora (III. Documental Pública), que es va aportar en data 23/10/2024, es recull que l'import del IRPF no cobrat és del 0,00%, i del IGI del 0,75% tot això a l'exercici de 2016 (foli 198 de les actuacions), la qual cosa demostra que Govern és certament eficaç (al menys en aquests tributs i en aquell exercici).

És cert, però, que la LQTC 2017 va suposar que, per l'exercici de 2018, la quantitat a repartir entre els Comuns fos fixa, i que no es puguin addicionar les quantitats cobrades pel Govern de forma tardana. En aquest sentit, la part apel·lant defensa que no hi ha possibilitat d'aplicar a futures transferències els tributs cobrats amb posterioritat a la liquidació de l'exercici 2016, ja que la LQTC 1993 va quedar derogada amb l'entrada en vigor de la LQTC 2017, que va modificar el sistema de càlcul de les transferències, de forma que, una vegada liquidat l'exercici 2016 i efectuada la transferència, els Comuns no poden percebre l'import percebut per Govern que es correspongui amb liquidacions de l'exercici de 2016, però aquest efecte deriva directament de la pròpia LQTU 2017, sense que es pugui retreure res a Govern.

4.3 L'ITP i la taxa de vehicles

La part apel·lant també sosté que, en l'aplicació de la fórmula de càlcul de la LQTC 1993, no es pot descomptar allò percebut pel Govern en concepte de l'impost sobre les transmissions patrimonials (en endavant ITP) ni per la taxa sobre la tinença de vehicles (TTV). De fet, la pretensió subsidiària es fonamenta precisament en aquesta qüestió, mentre que la posició de Govern és la de què en ambos casos -ITP i TTV-, els Comuns ja reben de Govern la transferència corresponent.

Doncs bé, com s'ha vist, l'article 3.3 de la LQTC 1993 disposa que "Queden exclosos en qualsevol cas d'aquesta base de càlcul els pressupostos de les entitats parapúbliques o de Dret Públic i, si es dóna el cas, els programes d'actuació de les societats públiques.", per tant, en principi, d'aquesta menció se'n dedueix que ni l'ITP ni la TTV s'inclouen en les exclusions.

Tanmateix, la disposició addicional primera de la Llei de la taxa sobre la tinença de vehicles, del 5 d'abril de 1994, disposa:

"Primera. Reversió de la taxa als comuns

1. De conformitat amb l'

article 10 de la Llei Qualificada de Delimitació de Competències dels Comuns

de data 4 de novembre de 1993, cada Comú participa en el producte de la taxa per tinença de vehicles en funció del nombre de vehicles que estiguin donats d'alta en el registre de Govern amb titular resident a la parròquia corresponent.

2. Es faculta al Govern perquè, d'acord amb el segon paràgraf de l'

article 10 de la Llei Qualificada de 4 de novembre de 1993

, estableixi el percentatge de reversió que garanteixi als Comuns que havien estat cobrant aquesta taxa, una quantitat no inferior a l'obtinguda per tal concepte l'exercici pressupostari de 1992.

3. El Govern efectuarà la gestió i liquidació als Comuns de la part revertida. Reglamentàriament es determinarà el procediment a seguir."

En consonància amb aquesta previsió, l' article 12 del Reglament, del 27 d'octubre de 1994, de la Taxa sobre la tinença de vehicles, disposa:

"Article 12. Reversió de la taxa als comuns

1. La participació provisional de cada comú és igual al 75 per cent de la participació definitiva de l'exercici anterior.

2. El Ministeri de Finances aprova abans de l'u de juliol les liquidacions provisionals de les participacions comunals i el Govern lliura llur import a cada comú.

3. El Ministeri de Finances aprova abans de l'u de març de l'exercici següent les liquidacions definitives de les participacions comunals i notifica a cada comú la que li correspon. El Govern lliura a cada comú la diferència entre la participació definitiva i la participació provisional.

4. El Departament de Finances posa a disposició del comuns, durant tretze dies a comptar de la notificació de la liquidació definitiva, les dades que han servit de base per practicar la que els correspon."

No hi ha dubte, doncs, que els Comuns ja reben la participació en aquest tribut, per la qual cosa és ajustat a dret que Govern, en el moment de fer el càlcul del percentatge del 18%, descompti la recaptació obtinguda per aquest tribut.

Pel que fa l'ITP, es tracta d'un impost estatal però els Comuns poden també establir el mateix impost, i, segons l' article 8.2 de la Llei de l'Impost sobre Transmissions Patrimonials Immobiliàries (LITPI), del 29 de desembre del 2000, el tipus de gravamen comunal és el que prevegin les ordinacions comunals, i no pot ser inferior al 0,50 % ni superior al 3%.

D'altra banda, l'article 12 de la LITPI estableix:

"Article 12. Competència

1. La competència per a la gestió i liquidació de l'impost per la part del deute tributari que correspon al Govern és exercitada pel ministeri encarregat de les finances.

2. La competència per a la gestió i liquidació de l'impost per la part del deute tributari que correspon als comuns és exercitada per cada comú. A aquest efecte els comuns han d'aprovar per ordinació les respectives normes de gestió i liquidació de l'impost per la part del deute tributari corresponent a la quota comunal.

3. Tanmateix, els comuns poden subscriure un Conveni amb el Govern, en virtut del qual la gestió i la liquidació de la part del deute tributari de l'impost que correspon als comuns es delega al Govern en els següents termes:

3.1. El Govern recapta la totalitat dels ingressos que generi l'impost i abona als comuns la part que els correspongui mitjançant liquidacions que comprenen totes les transmissions meritades en un trimestre natural, i que es fan efectives en el termini dels trenta dies següents a l'últim dia del trimestre natural anterior.

3.2. Llevat pacte en contrari, el pagament es fa mitjançant transferència bancària al compte que prèviament hagi indicat el comú.

3.3. En el mateix termini de trenta dies establert a l'apartat 3.1 anterior, el Govern ha de remetre a cada comú una comunicació detallada en què s'especifiquin el detall de les transmissions realitzades, el nombre total de liquidacions efectuades i la suma total recaptada per raó de l'impost.

4. Als efectes de l'establert en l'apartat anterior, el sistema de gestió i liquidació de l'impost determinat en els articles 13 i 15 d'aquesta Llei és d'aplicació per la part del deute tributari corresponent al Govern. En els casos en què s'hagi subscrit el Conveni amb els comuns, l'esmentat sistema de gestió i liquidació de l'impost també és d'aplicació per la part del deute tributari corresponent als comuns que subscriguin el citat Conveni".

Per això, en tractar-se d'un impost que els Comuns també poden aplicar -i ni en la demanda ni en al recurs d'apel·lació es diu que no ho hagin fet-, la pròpia configuració d'aquest impost obliga a entendre que la liquidació de la quota de Govern correspon al propi Govern sense que s'hagi d'incloure en el total als efectes del còmput del 18% que han de rebre els Comuns.

Però, a més, i com a argument definitiu, cal tenir en compte que l'ITP es va introduir l'any 2000, per la qual cosa és evident que la LQTP 1993 no el podia tenir present a l'hora d'establir les exclusions als efectes d'establir la base sobre la què es calcularà el 18% a percebre pels Comuns, sense perjudici que, pels motius abans indicats, no s'hagi d'incloure en el càlcul del percentatge que es reparteix entre els Comuns.

4.4 La valoració de la prova

La part apel·lant retreu que a la sentència no s'hagi valorat la prova admesa i practicada. És cert que quan una prova s'ha admès per un òrgan judicial és perquè s'ha considerat, en principi, que era pertinent i útil als efectes de resoldre el procediment. Per això, les sentències han de valorar les proves practicades, o bé referir-s'hi encara sigui per afirmar que la prova no ha estat útil.

Doncs bé, pel que fa la prova III. Documental sol·licitada per la part actora, Govern ha enviat la documentació que li va ser requerida, i va informar que la quantitat transferida als Comuns va ser de 62.149.486,55€ (foli 131 de les actuacions), dada que la part agent no qüestiona.

Pel que fa l'informe pericial judicial que va elaborar el Sr. Gerard (folis 248 i següents de les actuacions), a la conclusió primera es recull la xifra dels tributs liquidats l'exercici 2016, però, com s'ha dit, s'ha de partir dels ingressos realment obtinguts en aquell exercici, per això, cal acudir a la conclusió segona de l'informe, concretament a la columna X (que reflecteix els tributs efectivament cobrats en 2016), descomptant l'ITP i la TTV -que, com s'ha dit, procedeix descomptar-, que fa un total de:

345.310.989,30€

I el 18% d'aquesta quantitat és: 62.155.978€

Per tant, no coincideix la xifra que havien de rebre els Comuns (62.155.978€) i la que es va repartir entre ells (62.149.486,55€), sent la diferència de 6.492€.

Per tot això, procedeix estimar parcialment el recurs d'apel·lació interposat pels Comuns, i condemnar al Govern a abonar la quantitat de 6.492€, quantitat que s'haurà de repartir entre els Comuns d'acord amb els criteris previstos a la LQTC 1993.

Cinquè.- Costes

No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.

DECISIÓ

En atenció a tot el què s'ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Estimar parcialment el recurs d'apel·lació presentat pels Comuns de Canillo, Encamp, Ordino, La Massana, Andorra la Vella, Sant Julià de Lòria i d'Escaldes-Engordany.

Segon.- Revocar la sentència recorreguda; declarar que la resolució no és ajustada a dret i ni als fins que legitimen l'activitat administrativa, i condemnar al Govern a abonar als Comuns la quantitat de 6.492€, quantitat que s'haurà de repartir entre tots ells d'acord amb els criteris previstos a la LQTC 1993.

Tercer.- No efectuar cap condemna en costes.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.