Recurs d'apel·lació sobre el termini per interposar recurs d'oposició a l'intercanvi d'informació fiscal d'un no resident.

Sentència

Magistrats

Elsa Puig Muñoz Alexandra Cornella Solà Immaculada Rodríguez Díaz

Tribunal Superior de Justícia

Sala Administrativa

TSJA.- 0000016/2026

ORIGEN.- 1000020/2026 - 0

NIG: 5300545320260000038

SENTÈNCIA 21-2026 DE 13/04/2026

Ponent : Elsa PUIG MUÑOZ

Data : 13/04/2026

Sala : Tribunal Superior de Justícia - Sala Administrativa

Referència : TSJA.- 0000016/2026

Nig : 5300545320260000038

SENTÈNCIA 21-2026

PARTS:

Apel·lant: Sr. Manzano

Representant: Sra. Macias

Advocat: Sr. Gibert

Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA

Procurador: Sra. Porras

Advocat: Sra. Villalba

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:

Presidenta: Sra. Elsa PUIG MUÑOZ

Magistrades: Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ

Sra. Immaculada RODRÍGUEZ DÍAZ

Objecte: Termini per interposar recurs oposició intercanvi informació fiscal. Compareixença de no resident.

Andorra la Vella, el 13 d'abril de 2026.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 1000020/2026.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.

Antecedents de fet

ANTECEDENTS DE FET

1.- La representació de l'agent va interposar demanda contra la resolució del Ministre de Finances núm. 463186/2026, de data 12 de febrer de 2026, mitjançant la qual s'inadmet per extemporani el recurs d'oposició amb número de registre 1695013, interposat en data 4 de febrer de 2026, contra la petició d'intercanvi d'informació amb sol·licitud prèvia en matèria fiscal emanant de l'autoritat competent espanyola, i registrada amb el número del Govern 0397-2025 ESP; i s'acorda la continuació del procediment per a l'obtenció i enviament de la informació requerida a les autoritats competents espanyoles en el moment corresponents.

La sentència de data 18 de març de 2026 de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, en composició unipersonal, ha desestimat la demanda, i ha declarat que la resolució impugnada és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

2.- La representació de la part agent ha interposat recurs d'apel·lació, el qual es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions:

La notificació per edicte és el procediment aplicable al present cas per tractar-se d'una persona sense domicili conegut al Principat d'Andorra.

L'Edicte publicat al BOPA núm. 1, de data 7 de gener de 2026, va establir, de manera clara i objectiva, un règim de còmput de terminis que preveia expressament que, transcorregut el termini de deu dies hàbils des de la publicació sense compareixença, la notificació s'entendria practicada a tots els efectes legals des de l'endemà del venciment del termini.

La interpretació de la Sentència comporta una conseqüència incompatible amb el principi constitucional de seguretat jurídica i jurídicament inacceptable en penalitzar la diligència de l'interessat.

El Tribunal Europeu de Drets Humans (en endavant TEDH) ha establert de manera consolidada que el dret d'accés a un tribunal, garantit per l'article 6.1 del Conveni Europeu de Drets Humans, pot ser vulnerat per interpretacions excessivament formalistes o imprevisibles dels requisits processals, fins i tot quan aquelles interpretacions tinguin una base legal aparent.

El sistema de notificació per Edicte de l'article 8.1.b de la Llei 10/2017, de 25 de maig, d'intercanvi d'informació mitjançant sol·licitud prèvia i d'intercanvi d'informació espontani en matèria fiscal (en endavant LIIF) està dissenyat per garantir que les persones sense domicili conegut puguin rebre la notificació.

El còmput objectiu del termini establert a l'edicte era clar: publicat l'edicte el 7 de gener de 2026, el termini de deu dies hàbils per a la compareixença finalitzava el 21 de gener de 2026, i la notificació s'entenia practicada el 22 de gener de 2026, essent el 4 de febrer de 2026 l'últim dia del termini per a la interposició del recurs, que és quan es va presentar.

La pròpia Administració, tot i considerar que el recurs era inadmissible, entra en el fons, la qual cosa és incoherent, i en aquesta mateixa incoherència incorre la sentència apel·lada.

El criteri de "previsiblement rellevant" regulat al punt (vi.) de l'apartat segon del títol VII del Protocol del CDI, interpretat conforme als comentaris de l'ORG_3 a l'article 26 del Model de Conveni, exigeix que existeixi una connexió objectiva, concreta i raonable entre la informació sol·licitada i una finalitat tributària determinada.

L'activitat professional del Sr. Manzano com a genet es desenvolupa i es factura íntegrament a través d'una societat professional degudament constituïda, amb mitjans personals i materials propis. La informació sol·licitada per les autoritats espanyoles, però, es refereix exclusivament als comptes bancaris personals del senyor Manzano a títol privat.

La requalificació d'una societat professional com a societat instrumental requereix una anàlisi de la realitat econòmica de l'entitat, dels seus mitjans personals i materials, del risc empresarial assumit i de la seva autonomia funcional.

No desvirtua aquesta conclusió el fet que la petició espanyola al·legui la sospita que pagaments de clients dels Emirats Àrabs poguessin haver-se canalitzat a través dels comptes bancaris personals del senyor Manzano.

La sentència tampoc valora que l'abast de la petició és extraordinàriament ampli, es refereix a l'esfera personal i patrimonial del Sr. Manzano a títol privat, i que la documentació aportada per l'interessat no havia estat valorada.

3.- La representació del Govern s'ha oposat al recurs i ha sol·licitat que es confirmi íntegrament la sentència apel·lada sobre la base de les al·legacions següents:

La Sentència apel·lada realitza una interpretació correcta i sistemàtica dels articles 7 i 8 de la LIIF, en particular, diferencia adequadament entre el règim de notificació per edicte, que opera en cas d'incompareixença, i el règim de notificació directa, que es produeix quan la persona concernida compareix davant l'autoritat competent i accedeix a l'expedient.

La interpretació que propugna la part apel·lant desnaturalitza el sistema legal, ja que pretén aplicar el règim de notificació per edicte -previst exclusivament per als supòsits d'incompareixença- a un cas en què ha existit compareixença efectiva i accés a l'expedient. El sistema legal no estableix un dret a optar pel règim més favorable, sinó que vincula cada règim a una situació de fet concreta.

No s'han vulnerat els principis de seguretat jurídica i de confiança legítima, compte tingut que la interpretació acollida per la Sentència garanteix la previsibilitat del sistema, en vincular el còmput del termini al moment en què la persona concernida ha tingut accés efectiu a l'expedient.

No resulta aplicable la doctrina del TEDH esmentada per l'agent atès que no es produeix cap limitació desproporcionada del dret d'accés a la jurisdicció.

L'examen del fons es realitza amb caràcter subsidiari i de reforç, sense alterar en cap moment el pronunciament principal d'inadmissió del recurs.

La sentència analitza la sol·licitud d'intercanvi d'informació en conjunt i constata que identifica la persona concernida; el període objecte d'investigació; la naturalesa de la informació sol·licitada i la finalitat tributària perseguida, així com els indicis que justifiquen la petició.

Tal com ha reiterat la jurisprudència i la doctrina de l'ORG_3, l'Estat requerit no ha de comprovar la veracitat de les afirmacions de l'Estat requeridor ni efectuar un judici anticipat sobre el resultat de la investigació fiscal, sinó únicament verificar que la sol·licitud compleix els requisits legals i que la informació sol·licitada és previsiblement rellevant.

4.- S'ha designat el magistrat ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

Fonaments de dret

FONAMENTS DE DRET

Primer. Competència

La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons els articles 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia i 8 de la LIIF.

Segon. La Llei 10/2017, del 25 de maig, d'intercanvi d'informació mitjançant sol·licitud prèvia i d'intercanvi d'informació espontani en matèria fiscal

Per a resoldre la controvèrsia cap partir de la regulació continguda a la LIIF. Doncs bé, el seu article 7 disposa que l'autoritat competent andorrana acusa recepció de la sol·licitud de l'estat requeridor i comprova que s'han acomplert els requisits de contingut previstos a l'article 5 de la mateixa LIIF, si és així, l'admet a tràmit, i, en cas contrari, denega la sol·licitud i n'informa per escrit l'autoritat competent de l'estat requeridor, donant-li la possibilitat de completar-la o modificar-la per tal que l'autoritat competent admeti tramitar-la.

D'altra banda, el mateix article 7 disposa que, una vegada admesa a tràmit la sol·licitud d'intercanvi d'informació, l'autoritat competent ho notifica a la persona concernida, si en coneix la identitat, sempre que sigui resident al territori o tingui la nacionalitat andorrana amb domicili al territori, i al posseïdor de la informació, si escau, i fixa un termini per aportar la informació.

En cas que la persona concernida no sigui resident al territori o tingui la nacionalitat andorrana però no disposi d'un domicili al territori, es publica un edicte al BOPA en què es fixa un termini perquè designi un representant i comuniqui a l'autoritat competent les seves dades, incloent el seu domicili. Transcorregut el termini sense rebre la comunicació, es dona per notificada la sol·licitud d'intercanvi d'informació a la persona concernida.

És a dir, aquest termini de deu dies és per nomenar representant, tot i que si no es fa aquest nomenament, la sol·licitud d'intercanvi d'informació es dona igualment per notificada amb el mateix edicte.

L'article 8.1 de la LIIF disposa que:

"1. La persona concernida i el posseïdor de la informació poden interposar recurs d'oposició davant l'autoritat competent andorrana en els terminis següents:

Deu dies hàbils posteriors a la data fixada per a la compareixença i revisió de l'expedient en la notificació de la sol·licitud d'intercanvi d'informació.

Si la notificació s'ha produït en el transcurs del termini fixat en un edicte publicat en el Butlletí Oficial en els termes previstos en els articles 7.5 i 7.7 d'aquesta Llei, deu dies hàbils posteriors a la finalització del termini fixat a l'edicte."

És a dir, el termini per interposar recurs d'oposició és, en ambdós casos, de deu dies, si bé aquest termini es compta des de la data fixada per a la compareixença i revisió de l'expedient en la notificació de la sol·licitud d'intercanvi d'informació, o des del nomenament i compareixença del representant (article 7.7) un cop se'n assabenta per l'edicte publicat al BOPA, o des del transcurs de deu dies un cop exhaurit el termini de deu dies per nomenar representant.

En definitiva, un cop l'interessat (o el seu representant) ha comparegut i ha tingut vista de la sol·licitud d'informació fiscal, el termini per oposar-se al lliurament de la informació és, en tots els casos, sempre de 10 dies.

Tercer. Aplicació al cas que ens ocupa

Són dades sobre les quals no hi ha discussió que la persona concernida per la informació -el Sr. PUNTÍ-, és de nacionalitat espanyola i resident fiscal a Espanya. D'altra banda, com es pot veure amb la consulta de l'expedient administratiu, la Oficina Nacional de Investigación del Fraude Equipo Central de Información de la Agencia Estatal de Administración Tributaria d'Espanya (en endavant AEAT), en data 05/12/2025 va enviar a les autoritats andorranes una sol·licitud d'informació fiscal referida al Sr. Manzano.

El dia 09/12/2025 la Secretaria d'Estat d'Afers Financers Internacionals va acusar rebuda de la petició, i, un cop constatat que el Sr. Manzano no figurava inscrit en el Registre Central d'Immigració (foli 17 de l'expedient administratiu, d'ara en endavant EA), es va publicar un edicte al BOPA del dia 07/01/2026 en el qual es deia:

"Es prega al Sr. Manzano que es posi en contacte amb la Secretaria d'Estat d'Afers Financers Internacionals del Ministeri de Finances (+376) 875 752, a l'efecte de rebre una notificació en matèria d'intercanvi d'informació fiscal, en el termini de deu dies hàbils a partir de la data de publicació d'aquest edicte.

Si, un cop transcorregut el termini esmentat, la persona concernida no hagués contactat amb la Secretaria d'Estat d'Afers Financers lnternacionals, la notificació s'entendrà com a practicada a tots els efectes legals des de l'endemà del venciment del termini assenyalat. En aquest cas, i de conformitat amb l'article 8 de la Llei 10/2017 del 25 de maig, d'intercanvi d'informació mitjançant sol·licitud prèvia i d'intercanvi d'informació espontani en matèria fiscal, en els deu dies hàbils posteriors a aquesta notificació podeu formular per escrit un recurs d'oposició davant d'aquesta Secretaria d'Estat d'Afers Financers lnternacionals (model de recurs a presentar al Departament de Tràmits).

En cas que sigui una persona no resident en territori andorrà o tingui la nacionalitat andorrana però no disposi d'un domicili al territori, ha de designar un representant resident fiscal al Principat d'Andorra per tal que es mantinguin amb ell totes les actuacions del procediment, incloent-hi la notificació inicial. A l'efecte de designar un representant, podeu utilitzar el model de representació publicat a la pagina web del Ministeri"

(el subratllat no és de l'original)

L'entat ORG_2 va lliurar la informació sol·licitada, en la que consta que la titular d'uns dels comptes és la societat ORG_0, de la qual el Sr, Manzano és administrador únic i posseeix el 92% del capital social (foli 46 EA), i que, com a origen dels fons, aquest va fer constar que l'activitat professional (folis 51 i 54 EA); d'altres comptes era ORG_1, de la qual el Sr. Manzano és també l'administrador únic i amb un percentatge del 69% del capital social (foli 55).

En data 20/01/2026 va comparèixer a les oficines de la Secretaria d'Estat d'Afers Financers Internacionals el Sr. Gibert -que és el mateix Lletrat que defensa a l'agent en aquest procediment-, actuant en nom i representació -degudament acreditada- del Sr. Manzano (folis 128 i següents de l'EA), i va rebre la notificació de la petició d'informació fiscal presentada per la AEAT, i en la mateixa data -20/01/2026-, el Sr. Gibert va manifestar:

"Que, en la data concertada a aquest efecte i en exercici del seu dret d'accés a l'expedient previst a l'article 7 de la Llei 10/2017, del 25 de maig, d'intercanvi d'informació mitjançant sol·licitud prèvia i d'intercanvi d'informació espontani en matèria fiscal i d'acord amb l'article 6 del Reglament de desenvolupament de la Llei 10/2017 (...) ha comparegut a les dependències de la Secretaria d'Estat d'Afers Internacionals del Govern d'Andorra a fi de consultar les parts de l'expedient que no han de ser confidencials."

(el subratllat no és de l'original)

Seguidament, a l'EA consta el recurs d'oposició a l'intercanvi d'informació presentat el dia 04/02/2026 (folis136 i següents de l'EA).

Quart. El recurs administratiu de l'agent era extemporani

La qüestió principal que cal resoldre és la relativa a si el recurs administratiu presentat per l'agent era o no extemporani.

Doncs bé, com s'ha dit, segons estableix la LIIF el termini per interposar recurs d'oposició al lliurament de la informació fiscal és sempre el mateix: deu dies, si bé aquest termini es compta des de la data fixada per a la compareixença i revisió de l'expedient en la notificació de la sol·licitud d'intercanvi d'informació; o des del nomenament i compareixença del representant (article 7.7), o des del transcurs de deu dies des de la finalització del termini de deu dies per nomenar representant.

En definitiva, un cop l'interessat (o el seu representant) ha comparegut i ha tingut vista de la sol·licitud d'informació fiscal, el termini per oposar-se al lliurament de la informació és, com en la resta de supòsits, de 10 dies.

I això és el què ha succeït en aquets cas: l'interessat no és resident al Principat, per la qual cosa es va publicar un edicte al BOPA per tal que compareixes o designés un representant resident a Andorra, la qual cosa es va produir el dia 20/01/2026, moment en que es va lliurar al representant la documentació sol·licitada per l'AEAT, i és a partir d'aquest moment que compta el termini de deu dies per formular oposició al lliurament.

De fet, no és cert que aquesta interpretació comporti una conseqüència incompatible amb el principi constitucional de seguretat jurídica i jurídicament inacceptable en penalitzar la diligència de l'interessat, com sosté la part agent, sinó que aquesta interpretació és l'única que garanteix que tots els interessats tinguin el mateix termini per interposar el recurs d'oposició: 10 dies. De fet, si s'acceptés la interpretació que proposa la part agent, aquest hauria gaudit d'un termini superior als 10 dies des del moment que li va ser lliurada la documentació per part de les autoritats fiscals andorranes.

D'altra banda, pel que fa la jurisprudència del TEDH esmentada al recurs d'apel·lació, cal dir que en l'afer PÉREZ DE RADA CAVANILLES c. ESPAGNE (116/1997/900/1112), sentència de data 28 /10/1998, es diu:

"46. En l'occurrence, le recours de «reposición», bien qu'envoyé par voie postale dans le délai de trois jours fixé par la loi, fut reçu par le greffe du tribunal d'Aoiz deux jours après l'expiration dudit délai (paragraphes 18-19 et 28 ci-dessus). Compte tenu des délais normaux d'acheminement du courrier, il semble toutefois peu probable qu'un pli puisse mettre moins de temps pour arriver à destination. A supposer même que la requérante ait pu matériellement préparer son recours et l'envoyer le lendemain même de la notification de la décision contestée, à savoir le 27 novembre 1993, la réception dudit recours au greffe du tribunal d'instance d'Aoiz avant le 30 novembre 1993, date limite pour son enregistrement, n'aurait pas pu être garantie.

La Cour relève, pour ce qui est de l'utilisation de moyens techniques pour la communication d'actes de procédure, que l'article 271 de la loi organique du pouvoir judiciaire (paragraphe 29 ci-dessus) autorise les cours et tribunaux à se servir de la poste pour la notification des dits actes. En outre, la Cour note que la requérante a tenté de se prévaloir par analogie de la législation applicable en matière administrative (paragraphes 30-31 ci-dessus) qui, elle, permet de présenter par voie postale tout écrit et toute communication adressés à l'administration.

47. Au vu de ce qui précède, on ne peut reprocher à la requérante d'avoir agi avec négligence, compte tenu du court délai dont elle disposait pour présenter son recours (paragraphe 28 ci-dessus), qui devait être suffisamment motivé. En effet, selon la législation interne applicable (paragraphe 27 ci-dessus), la décision litigieuse ne pouvait être considérée comme prévisible dans le cadre de la procédure d'exécution d'un acte de conciliation. La requérante a par ailleurs tenté de présenter ledit recours, en temps voulu, auprès du greffe du tribunal de permanence de Madrid ; cependant, s'apercevant que le recours devait être déposé devant le tribunal d'Aoiz, le responsable du greffe barra et invalida ainsi le cachet qui y avait été apposé (paragraphe 18 ci-dessus). Elle a en outre demandé sans succès au juge d'Aoiz de revenir sur sa décision du 13 décembre 1993 (paragraphe 20 ci-dessus) qui, en déclarant le recours de «reposición» irrecevable pour tardiveté, fermait la voie de l'appel devant l'Audiencia Provincial de Navarre.

Il est vrai que, comme l'Audiencia Provincial de Navarre et le Tribunal constitutionnel l'ont constaté, la requérante était représentée par un conseil. Toutefois, en l'occurrence, l'époux de la requérante, qui était aussi son représentant légal, avait explicitement demandé au greffe du tribunal d'instance d'Aoiz, et obtenu de ce dernier, que la décision litigieuse fût notifiée à la résidence de la requérante à Madrid, puisqu'elle ne se trouvait pas à son domicile de Lumbier à l'époque.

48. La Cour estime qu'exiger le déplacement de la requérante à Aoiz (paragraphe 17 ci-dessus) afin de présenter son recours dans le délai prescrit, alors même que la décision litigieuse lui avait été notifiée à Madrid, aurait été en l'espèce, comme le signale la Commission, une exigence démesurée.

49. Compte tenu du fait que la requérante a démontré son intention claire de former un recours de «reposición» contre la décision du 7 septembre 1993 du juge d'instance d'Aoiz qui annulait l'acte de conciliation conclu avec son voisin, et que le rejet dudit recours pour tardiveté l'a empêchée d'interjeter appel, la Cour estime qu'en l'espèce, l'application particulièrement rigoureuse faite par les juridictions internes d'une règle de procédure a privé la requérante du droit d'accès à un tribunal."

És a dir, en aquell cas, el termini era certament curt (3 dies); la resolució li fou notificada per un Jutjat d'un poble de Navarra; la persona concernida estava a Madrid (a molts kilòmetres de distància), i va presentar el recurs en termini, tot i que ho va fer per correu administratiu, i no el va presentar al registre de l'òrgan judicial competent. Però en el present cas, va ser el propi representant de l'agent -advocat en exercici-, qui va rebre la documentació, moment a partir del qual començava a comptar el termini de deu dies per interposar recurs, i ho va fer de forma extemporània.

Pel que fa la STEDH 38366/97 Olmo contra Espanya, es va considerar que el còmput del termini per interposar recurs havia de comptar-se des de que es va tenir coneixement de la sentència, no des de la data de la mateixa, per aquelles persones que no havien estat part en el procés:

"36. El Tribunal recuerda que las normas relativas a los plazos para recurrir tienen como finalidad el garantizar una buena administración de la justicia. Ahora bien, dicho esto, la regulación en cuestión, o la aplicación que de ella se haga, no debe impedir al justiciable utilizar una vía de recurso disponible. Procede, además, en cada caso, apreciar, a la luz de las particularidades del procedimiento de que se trate, y en función de la finalidad y del objeto del artículo 6.1, la forma de publicidad del «fallo» prevista por el Derecho interno del Estado demandado (Sentencia Axen antes citada, pág. 14, ap. 31).

En el presente caso, el recurso contencioso-administrativo interpuesto ante el Tribunal Supremo dentro del plazo de un año a partir de la publicación de la sentencia en cuestión en el «Boletín Oficial» fue declarado inadmisible por extemporáneo, dado que, según la opinión mayoritaria del Tribunal Constitucional, este recurso hubiera debido ser presentado dentro del plazo de un año a partir del pronunciamiento de la sentencia. No obstante, parece poco probable que los demandantes tuvieran conocimiento, en esa fecha, de una sentencia que no estaba dirigida a ellos y que había sido dictada en un caso en el que no eran parte. En opinión de los Magistrados disidentes del Tribunal Constitucional, el plazo para la presentación del recurso sólo puede computarse a partir del día en el que la persona que lo hace valer está en situación de actuar válidamente; en este caso, no podía tratarse del día del «pronunciamiento» de la sentencia, día en el que se procede a la votación y en el que las partes no están presentes. Por consiguiente, el dies a quo debía ser el de la notificación de la sentencia, es decir, el momento en el que la parte está en situación de actuar.

37. Al ser una cuestión relacionada con el principio de seguridad jurídica, no se trata de un mero problema de interpretación de la legalidad ordinaria, sino de la interpretación irrazonable de un requisito procesal que impidió el examen del fondo de una petición de indemnización, lo que supone la violación del derecho a una tutela judicial efectiva. El derecho de acción o de recurso debe ejercerse a partir del momento en el que los interesados pueden efectivamente conocer las sentencias judiciales que les imponen una carga o podrían vulnerar sus derechos o intereses legítimos. Si no fuera así, los tribunales podrían, retrasando la notificación de sus sentencias, acortar sustancialmente los plazo de recurso, e incluso hacer imposible cualquier recurso. La notificación, en cuanto acto de comunicación entre el órgano jurisdiccional y las partes, sirve para dar a conocer las decisiones de los tribunales así como los fundamentos que las motivan, para, dado el caso, permitir a las partes recurrirlas.

38. A la vista de cuanto antecede, no se puede reprochar a los demandantes haber actuado con negligencia, ni haber cometido un error por no presentar sus reclamaciones administrativas hasta el 6 de julio de 1988, esto es, un año y dos días después del pronunciamiento de la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 1987, teniendo en cuenta, por un lado, el hecho de que el dies a quo era controvertido y, por otro lado, que ellos no habían sido parte en el procedimiento a cuyo término se dictó la sentencia del Tribunal Supremo en cuestión. Además, el Tribunal Supremo examinó los recursos de los demandantes en instancia única".

A l'últim, la STEDH de data 05/04/2018 (assumpte ZUBAC c. CROATIE), conté afirmacions genèriques però, pel que fa el cas concret que li va ser plantejat, la jurisprudència tampoc resulta aplicable en aquets cas, compte tingut que es conclou que: "125. Dans ces circonstances, considérant que l'affaire de la requérante a été examinée par les tribunaux internes à deux degrés de juridiction (tribunal municipal et tribunal de comté), les deux ayant disposé de la plénitude de juridiction, qu'aucune question d'équité ne paraît se poser en l'espèce et que le rôle de la Cour suprême s'est limité au contrôle de l'application du droit interne pertinent par les juridictions inférieures (paragraphe 108 ci-dessus), la Cour ne saurait conclure que la décision de la haute juridiction a constitué une entrave disproportionnée ayant porté atteinte à la substance même du droit d'accès à un tribunal qui est garanti à la requérante par l'article 6 § 1 de la Convention, ou ayant outrepassé la marge nationale d'appréciation."

Pel que fa l'al·legació relativa a que la pròpia Administració, tot i considerar que el recurs era inadmissible, entra en el fons, la qual cosa comporta -a judici de l'agent-, que la resolució sigui incoherent, i que en aquesta mateixa incoherència incorri la sentència apel·lada, tampoc pot comportar l'estimació del recurs. És cert que si un recurs és inadmissible, la Administració -o, al seu cas els Tribunals-, es poden limitar a raonar perquè consideren que ho és i no anar més enllà, però si ho fan, és a dir, si entren a analitzar la qüestió de fons, no per això incorren en un vici de nul·litat.

Cinquè. El contingut de la informació sol·licitada per l'autoritat tributària espanyola

La part actora al·lega que el criteri de que la informació sol·licitada sigui "previsiblement rellevant" regulat al punt (vi.) de l'apartat segon del títol VII del Protocol del CDI, interpretat conforme als comentaris de l'ORG_3 a l'article 26 del Model de Conveni, exigeix que existeixi una connexió objectiva, concreta i raonable entre la informació sol·licitada i una finalitat tributària determinada.

I aquesta condició es compleix en el caso que ens ocupa. En efecte, a la petició de l'AEAT es diu:

"D. Manzano es titular, autorizado o beneficiario de las cuentas bancarias de la entidad ORG_2:

NÚMERO DE CUENTA REFERENCIA DE LA CUENTA TITULAR

XXXX

XXXX

XXXX

XXXX

La información solicitada se refiere a las anteriores cuentas y a cualquier otra cuenta de la que pudiera ser titular en dicha entidad, respecto al periodo 2020 a 2023, se solicita:

1. Extractos de movimientos.

2. Contrato de apertura.

3. Identificación de las tarjetas de crédito/débito titularidad de los contribuyentes asociadas a las cuentas bancarias de las que sea titular, autorizado y/o beneficiario efectivo e identificación, para cada una de ellas, de la cuenta bancaria a la que están asociadas.

4. Movimientos de las tarjetas de crédito/débito referidas en el punto anterior.

5. Activos, depósitos, valores financieros de los que sea titular, autorizado y/o beneficiario efectivo, con indicación de la valoración a 31 de diciembre de cada ejercicio.

6. Rendimientos del capital mobiliario obtenidos a través de dichas cuentas bancarias (intereses, dividendos, cupones u otros)

7. Ganancias/pérdidas patrimoniales obtenidos a través de dichas cuentas bancarias derivados de la compra-venta de valores u otros activos.

8. Copia de la documentación que dispone la entidad financiera relativa a "conozca a su cliente" o en inglés "KNOW YOUR CLIENT" (KYC), así como de cualquier otra requerida por la entidad para comprobar el origen de los fondos o relacionada con la actividad desarrollada por el obligado."

I fonamenta aquesta sol·licitud en base als següents fets:

"Nuestros servicios de Inspección están llevando a cabo la comprobación de la situación tributaria de D. JAUME Manzano Manzano respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y al Impuesto sobre el Patrimonio (IP) correspondientes a los ejercicios 2020 a 2023

D. Manzano reside en España y las personas físicas residentes fiscales en España, son contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberán tributar en España por su renta mundial, es decir, deberán declarar en España las rentas que obtengan en cualquier parte del mundo, sin perjuicio de la que se disponga en el Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre España y el país de origen de la renta.

En procedimientos anteriores, ha resultado acreditado la existencia de una relación comercial y personal entre D. Manzano y entidades localizadas en Dubái. Esta relación ha supuesto para las sociedades en les que participa el obligado tributario grandes ingresos derivados de la actividad de entrenamiento y venta de caballos.

Según las actuaciones desarrolladas hasta la fecha, se han detectado cuentas bancarias no declaradas por el contribuyente en Andorra. Se sospecha que los pagos de los clientes de Emiratos Árabes puedan ser realizados a estas cuentas en las que el obligado tributario figura como titular o autorizado.

Durante el presente procedimiento inspector, se ha requerido diversa documentación relacionada con los movimientos bancarios de las cuentas del obligado tributario tanto en España como en el extranjero.

Transcurridos los correspondientes plazos de presentación de la documentación requerida, D. Manzano ha aportado consentimiento a la Administración Tributaria para el acceso a los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular durante el periodo objeto de comprobación.

Por lo tanto, se han agotado las fuentes de información interna, sólo pudiéndose obtener la información solicitada mediante un requerimiento al banco andorrano.

La información solicitada resulta necesaria para la Inspección para determinar la existencia de rentas no declaradas por el obligado tributario por los servicios prestados a entidades radicadas en Emiratos Árabes Unidos; y, en su caso, regularizar su situación tributaria"

Aquesta és una petició concreta, i que, a més, explicita els motius de la petició i els justifica raonadament, i que aquest Tribunal considera que estan directament relacionades amb les dades o indicis que s'ofereixen per les autoritats espanyoles.

A més, també es compleixen la resta de requisits, compte tingut que:

a) S'indica que s'han esgotat les fonts regulars d'informació de què es disposa en el marc del procediment intern tributari de la petició d'informació, degudament subscrita per l'Inspector tributari.

b) Com resulta del paràgraf 77 dels comentaris a l'Acord sobre intercanvi d'informació en matèria tributària de l'ORG_3, que resulta un element d'interpretació vàlid, com abans s'ha declarat, la part requerida no té l'obligació d'investigar ni de comprovar les declaracions presentades per la part requeridora, essent la responsabilitat respecte la veracitat de les dites declaracions de la part requeridora, i així ho va afirmar la sentència d'aquesta Sala núm. 82-2017, de 19 de setembre.

c) Com també es va dir en aquesta darrera sentència, no és necessària cap certificació addicional a les justificacions que incorpora la sol·licitud d'informació fiscal:

"No té cap sentit entendre que, quan la llei exigeix una "declaració que certifiqui" els extrems abans indicats, això suposi un requisit doble (la declaració i una certificació), ja que aquesta conclusió seria contrària al tenor literal del precepte, a la seva finalitat i a la seva utilitat. Allò que tant la Llei com el Protocol addicional al Conveni subscrit amb Espanya exigeixen és que l'Estat requeridor declari explícitament que la sol·licitud s'ajusta a la seva normativa interna i que ha esgotat els procediments que podia utilitzar en la seva jurisdicció, però no imposa un forma determinada en què aquesta manifestació s'hagi de produir.

Cal tenir en compte, a més, dos criteris suplementaris. D'una banda, que la certificació que considera exigible el recurrent no aportaria cap garantia addicional a l'interessat, ja que el contingut i els efectes de la declaració emesa per l'Estat requeridor serien plenament equiparables a la que s'ha produït en aquest cas. En segon lloc, que no correspon a les autoritats andorranes verificar l'exactitud de la declaració emesa per l'Estat requeridor".

d) El tipus d'informació sol·licitada i els motius pels quals es considera que aquesta informació existeix en la part estan suficientment justificats en la sol·licitud emesa per les autoritats franceses, i no ofereixen cap tipus de dubte, des del moment en què es requereix informació relativa a una societat de nacionalitat andorrana.

En conseqüència, procedeix desestimar aquests motius d'impugnació.

Sisè. Consideracions addicionals

A l'últim, cal dir que no s'està davant d'un procediment de naturalesa sancionadora. En termes generals, convé recordar que l'article 68 de la Llei de bases de l'ordenament tributari estableix que:

"1. Les persones físiques o jurídiques, públiques o privades, així com les entitats de caràcter civil nacionals o estrangeres, estan obligades a proporcionar a l'Administració tributària les dades, informes, antecedents i justificants amb transcendència tributària relacionats amb el compliment de les seves pròpies obligacions tributàries i de tercers quan existeixi un requeriment previ individualitzat dins l'àmbit d'un procediment d'inspecció, de recaptació en període executiu o d'embargament que justifiqui degudament la transcendència de la informació requerida i que s'han utilitzat tots els mitjans disponibles per obtenir la informació sol·licitada.

Les obligacions relatives als requeriments d'informació realitzats d'acord amb el que s'estableix en els acords d'intercanvi d'informació tributària o en els convenis per a l'eliminació de la doble imposició conclosos pel Principat d'Andorra es regeixen pels corresponents acords, convenis i la legislació vigent relativa a l'intercanvi d'informació en matèria fiscal".

Per la seva part, els articles 6.3 i 7.10 de la LIIF disposen que la persona concernida i el posseïdor de la informació estan obligats a atendre la sol·licitud i transmetre la informació sol·licitada per l'autoritat competent andorrana, amb independència de què es plantegi un procediment d'oposició. L'incompliment d'aquesta obligació és objecte de sanció administrativa.

Aquests darrers preceptes són la plasmació del principi general que recull l'article 68 de la Llei de bases de l'ordenament tributari, segons el qual totes les persones estan obligades a proporcionar a l'Administració tributària les dades, antecedents i justificants amb transcendència tributària, previ requeriment individualitzat, i això tant si es refereix al compliment de les seves obligacions tributàries com de tercers.

Aquesta obligació de col·laborar amb l'Administració tributària no vulnera el dret a no declarar contra sí mateix, que consagra l'article 10.2 de la Constitució i que té el seu àmbit natural d'aplicació en els procediments penals i, en general, sancionadors.

Setè. Costes

No s'aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en aquesta instància.

Decisio

DECISIÓ

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer. Desestimar el recurs d'apel·lació que interposa la part agent contra la sentència 3/2026 dictada el 18 de març de 2026 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, en composició unipersonal, la qual es confirma íntegrament.

Segon.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.