Recurs d'apel·lació sobre sanció per defraudació de l'Impost de Societats i aplicació del règim especial

Sentència

Magistrats

Elsa Puig Muñoz Alexandra Cornella Solà Immaculada Rodríguez Díaz

Tribunal Superior de Justícia

Sala Administrativa

TSJA.- 0000057/2025

ORIGEN.- 2000010/2025 - 0

NIG: 5300545320250000020

SENTÈNCIA 012-2026 DE 05/03/2026

Ponent : Elsa PUIG MUÑOZ

Data : 05/03/2026

Sala : Tribunal Superior de Justícia - Sala Administrativa

Referència : TSJA.- 0000057/2025

Nig : 5300545320250000020

SENTÈNCIA 012-2026

PARTS

Apel·lant: ORG_1

Representant: Sra. Recio

Advocat: Sr. Sanç

Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA

Representant: Sra. Durán

Advocat: Sr. Olmo

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL

Presidenta: Sra. Elsa PUIG MUÑOZ

Magistrades: Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ

Sra. Araujo

Objecte: Tributs. Sanció per defraudació ISoc. Querol. Acta inspecció amb conformitat. Intervenció advocat no exculpa al contribuent.

Andorra la Vella, el 5 de març de 2026.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions núm.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.

Antecedents de fet

ANTECEDENTS DE FET

1.- La societat agent va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució de la Comissió Tècnica Tributària (CTT) de data 13 de gener de 2025 i referenciada amb número 416339/2025, per la qual s'acordà desestimar el recurs administratiu interposat per la societat demandant contra la resolució, de data 14 d'octubre de 2024, emesa pel director del Departament de Tributs i de Fronteres, que va imposar a l'agent una sanció per infracció de defraudació lleu de l'Impost de Societats corresponent als exercicis 2019, 2020 i 2021, per un import total de 62.364,53EUR (que representa el 50% de la quantitat defraudada).

2.- En la sentència núm. 41/2025, de data 23 de setembre de 2025, el Tribunal de Batlles, en composició unipersonal, ha desestimat la demanda promoguda per la part agent.

3.- En el seu escrit d'apel·lació, la societat recurrent estima, en substància, que:

La sentència apel·lada rebutja la nul·litat de la sanció amb l'argument que, segons la jurisprudència del Tribunal Superior de Justícia, en concret, la Sentència núm. 67/2023, la Llei 21/2014, del 16 d'octubre, de bases de l'ordenament tributari (en endavant Querol) pot aplicar-se supletòriament encara que existeixi un règim específic a la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats (en endavant LIS), en absència de contradicció, però aquesta interpretació és errònia i inaplicable al cas.

La supletorietat actua únicament com a mecanisme subsidiari, destinat a cobrir buits normatius, no pas com a via per substituir o alterar una regulació específica ja existent.

El Tribunal "a quo" es limita a concloure que cal refusar el motiu d'impugnació sense cap mena de justificació o argumentació.

L'absència de qualsevol prova de negligència, ni tan sols d'una negligència lleu, impedeix fonamentar la sanció imposada.

La manca de consideració de la prova testifical i documental aportada suposa una vulneració del dret a la tutela judicial efectiva, atès que no es va valorar degudament la seva rellevància per acreditar la bona fe i la diligència de la part agent.

La facultat de sol·licitar una consulta vinculant és un dret reconegut als obligats tributaris, i no pot ser exigida com a requisit previ o condició de diligència quan la pròpia Administració ja ha autoritzat l'aplicació del règim especial corresponent.

La interpretació que va mantenir respecte del règim fiscal especial aplicable a la seva activitat, va ser plenament coherent amb el contingut i l'abast de la normativa tributària vigent, doncs es va considerar que les rendes que obtenia per la concessió d'espais publicitaris en les aplicacions creades en el marc de la seva activitat, podien tenir la consideració de rendes positives procedents de les concessions o autoritzacions d'ús, cessions, llicències o transmissions de patents, models d'utilitat i programes d'ordinador protegits per drets d'autor.

La revisió administrativa pot donar lloc, si escau, a regularitzacions o ajustos, però no a la imposició d'una sanció, quan el contribuent ha actuat de bona fe, amb transparència i basant-se en una interpretació raonable de la norma.

4.- En la seva contesta, el Govern estima, en substància, que:

Les infraccions tributàries es regeixen pel marc general de la Querol quan no hi hagi disposicions específiques en la LIS. Per tant, la simple existència d'alguns preceptes sancionadors a la LIS no exclou l'aplicació del règim general quan la conducta apreciada s'hi ajusta perfectament.

No existeix cap contradicció entre el règim sancionador general, sobre el qual es regeix la sanció impugnada, i l'especial, així com tampoc existeix cap previsió a la LIS que impedeixi reconèixer la pròpia infracció com una conducta tipificada a l'article 129 Querol.

El 5 de juliol del 2017, es va publicar, al Butlletí Oficial del Principat d'Andorra núm. 43 de l'any 2017, un comunicat tècnic sobre el tractament de les despeses derivades de la utilització d'un vehicle per part d'una societat en relació amb l'impost sobre societats, que, entre d'altres, detallava que si el vehicle estava afecte a l'activitat i era necessari per generar ingressos, tindria la consideració d'actiu fix i, doncs, d'acord amb l'article 10 de la LIS, eren deduïbles les quantitats que, en concepte d'amortització de l'intangible, del tangible i de les inversions immobiliàries, corresponguin a la depreciació efectiva que tinguin els diversos elements per funcionament, ús, gaudi o obsolescència. També precisava que la deducció de les despeses d'amortització, com les altres despeses ocasionades pel vehicle, estava condicionada a que l'element patrimonial tingués la consideració d'immobilitzat afecte a l'activitat.

Hi ha hagut un perjudici econòmic per l'erari públic derivat d'una omissió negligent, compte tingut que la part agent no havia integrat a la base de tributació de l'impost sobre societats rendes que eren susceptibles de ser incorporades del règim especial de determinats actius intangibles i, a la inversa, va imputar-se rendes que no podien ser incorporades a la base, així com es va deduir indegudament despeses que no ha pogut acreditar durant la inspecció.

La part agent s'ha limitat a enunciar principis generals en matèria tributària sense exposar quina és la interpretació raonable de la normativa en què hauria fonamentat la seva actuació, i l'únic argument aportat és la declaració del Sr. Bonet, que resultà clarament insuficient, atès que es centrà només en la fase prèvia a la sol·licitud del règim autoritzat, però no indicà, a l'igual que la societat durant la incoació d'ambdós expedients (el de comprovació i el sancionador), cap criteri raonable de la norma aplicada.

Si la societat tenia dubtes interpretatius, podia haver plantejat una consulta vinculant, però no ho va fer.

5.- En el tràmit de conclusions la part apel·lant va confirmar les seves al·legacions, i el mateix succeí amb la part apel·lada.

6.- S'ha designat la magistrada ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

Fonaments de dret

FONAMENTS DE DRET

Primer.- Competència

El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.

Segon.- Antecedents rellevants

Prèviament, s'ha de presentar un breu resum dels fets a l'origen del litigi.

Segons es diu a la Resolució del Director de Tributs, de data 8 de juliol de 2014, es va obrir un procediment d'Inspecció d'abast general per comprovar si la part agent havia tributat correctament per l'IS. En aquest procediment d'Inspecció es va emetre un acta de conformitat (ACO230020, annex 1 dels aportats amb l'escrit de demanda), en la qual queda constància que la societat va deixar d'ingressar 25,925,85 euros l'exercici 2019; 35.259,91 euros l'exercici 2020 i de 63.543,27 euros l'any 2021. A l'acta es descriuen fins a 13 actuacions del contribuent, bé sigui per deixar de fer constar ingressos de la societat, o bé per aplicar-se deduccions a les que no tenia dret.

Així, només per destacar algunes de les actuacions de l'agent amb repercussió tributària, la Inspecció de Tributs va comprovar que la part agent no havia incorporat a la base de tributació: 1) el lloguer de l'immoble conegut amb el nom Terratorta B, 2n 1a; 2) l'amortització del terreny del bé immoble de la seva propietat en l'autoliquidació de l'exercici 2019, tot i que la mercantil sí el tingué en compte en les declaracions dels anys 2020 i 2021 i, 3) tampoc va incorporar a la base els interessos del préstec concedit a la societat ORG_0.

També es va comprovar que l'agent s'havia aplicat deduccions per dietes sense aportar factures, així com per amortització d'actius intangibles, com és el cas dels drets d'autor, quan la deducció per aquest concepte només possible quan hagin estat adquirits a títol onerós i que no tinguin vinculació amb l'entitat adquirent.

L'acta de conformitat es va subscriure per la societat agent en data 8 de maig de 2014, i conté com a annex I un quadre detallat en el que s'inclou la data, el concepte, l'import, si es tracta o no de despeses necessàries per l'activitat, i els comentaris de la Inspecció.

També es va incoar un procediment sancionador, que és el que ara ens ocupa.

Segons consta a la Resolució del Director de Tributs, es va considerar que l'agent havia comés les infraccions tipificades a l'article 129 de la Querol, i se li va imposar la sanció consistent en el 50% de la quota defraudada, en aplicació de l'article 131 de la Querol.

Tercer.- Normativa d'aplicació

Segons estableix l'article 1 de la LIS, l'impost sobre societats és un tribut de caràcter directe i naturalesa personal que grava la renda de les persones jurídiques, sent el fet generador l'obtenció de renda, sigui quina sigui la seva font o origen, incloses les imputacions de renda en règim de transparència fiscal, per part de l'obligat tributari, amb independència del lloc on s'hagi produït i sigui quina sigui la residència fiscal del pagador (article 2 de la LIS).

D'altra banda, l'article 23 de la LIS regula el règim especial d'explotació de determinats actius intangibles al qual es va acollir la part agent.

I l'article 62 de la LIS disposa que la regulació de les infraccions en matèria tributària relatives al contingut d'aquesta Llei es regeix, en allò que no s'estableix en aquesta Llei, pel règim d'infraccions i sancions establert en el títol IV de la Llei 21/2014, del 16 d'octubre, de bases de l'ordenament tributari, remissió que s'ha d'entendre feta a l'actual Querol.

L'article 129.2 de la Querol disposa que es consideren infraccions de defraudació, entre d'altres:

"b) Deixar d'ingressar, totalment o parcialment, els deutes tributaris, les retencions o els ingressos a compte, perquè en les declaracions o autoliquidacions presentades s'ometin dades, elements, quantitats o signes, índexs o mòduls necessaris per determinar les bases i les quotes de tributació.

c) Gaudir indegudament de beneficis fiscals, exempcions, desgravacions o devolucions, o bé obtenir-ne".

Quart.- Anàlisi de les al·legacions plantejades en aquesta instància

La part actora, en subscriure liquidació efectuada per la Inspecció de tributs, ha acceptat que és encertada, però qüestiona que se la pugui sancionar.

Així, en primer lloc considera que no resulta d'aplicació la STSJA 67/2023, dictada a la causa TSJA-0000081/2022, tanmateix, aquesta sentència és plenament aplicable. En efecte, a aquesta sentència s'argumenta:

"Quart.- Una altra qüestió que planteja l'apel·lant és la relativa a si les infraccions que se li atribueixen han d'estar tipificades a la llei particular del tribut, és a dir, a la Llei 95/2010, de l'impost sobre societats, o pot ser d'aplicació la normativa continguda en la Llei 21/2014, de bases de l'ordenament tributari.

Sobre aquest punt, s'ha de partir del que disposa l'article 62 de la Llei particular de l'impost, el qual estableix que la regulació de les infraccions en matèria tributària relatives al contingut de la Llei es regeix, en allò que no s'estableix en la mateixa, pel règim d'infraccions i sancions establert en el títol IV de la Llei 21/2014, de bases de l'ordenament tributari.

Es preveu, doncs, una col·laboració normativa entre els dos cossos legals, de manera que el règim sancionador queda regulat per la Llei de bases de l'ordenament tributari, excepte les especialitats previstes en la Llei particular de l'impost sobre societats.

D'altra banda, cal tenir en compte que l'article 62 de la Llei de bases de l'ordenament tributari de 1996 disposava que les lleis particulars de cada tribut han de regular, d'acord amb la caracterització dels apartats anteriors del mateix precepte, els supòsits específics d'infracció. Tanmateix, la vigent Llei 21/2014, que és l'aplicable en aquest cas, estableix, en els seus articles 127.3 i 129.3, que les lleis particulars de cada tribut i les disposicions legals en matèria fiscal, poden regular, d'acord amb els apartats anteriors, els supòsits específics d'infracció. En conseqüència, el que en la Llei de 1996 era una remissió incondicionada a les lleis particulars de cada tribut, és ara una previsió de que aquestes darreres poden establir supòsits específics d'infracció, sense que això exclogui la vigència de les previsions generals de la Llei de bases de l'ordenament tributari.

D'aquesta manera, en una interpretació concordant de l'article 62 de la Llei de l'impost sobre societats i dels articles 127.3 i 129.3 de la Llei de bases de l'ordenament tributari de 2014, es conclou que la tipificació de les infraccions simples i de les infraccions de defraudació que conté aquesta darrera són plenament aplicables en aquest cas."

La sentència és clara i la part agent, més enllà de sostenir que no resulta aplicable al cas, no justifica perquè, al seu judici, no ho és.

D'altra banda, l'agent considera que no pot ser sancionat, compte tingut que no s'ha acreditat que existís cap negligència, ni tan sols d'una negligència lleu. Tanmateix, és evident que si l'agent s'ha aplicat deduccions per dietes sense factura que permeti la seva justificació, o per amortització d'actius intangibles, com és el cas dels drets d'autor, quan la deducció per aquest concepte només possible quan hagin estat adquirits a títol onerós i que no tinguin vinculació amb l'entitat adquirent, sí ha actuat amb negligència (com a mínim).

A més, l'agent no havia incorporat a la base de tributació guanys que sí s'havien d'incloure, com el lloguer de l'immoble conegut amb el nom Terratorta B, 2n 1a; l'amortització del terreny del bé immoble de la seva propietat en l'autoliquidació de l'exercici 2019 -tot i que la mercantil sí el tingué en compte en les declaracions dels anys 2020 i 2021- i tampoc va incorporar a la base els interessos del préstec concedit a la societat ORG_0. Aquesta actuació també pot qualificar-se de negligent.

Pel que fa la prova testifical, és cert que a la sentència d'instància s'hauria d'haver fet alguna referència, però cal dir que el testimoni proposat era l'assessor fiscal de l'agent, i, per aquest mateix motiu, la seva imparcialitat estava en entredit, compte tingut que havia estat ell qui, segons la tesi de la demanda, hauria assessorat a l'actora actuar com aquesta va fer.

En qualsevol cas, no pot prosperar l'al·legació que el recurrent hagués contractat els serveis d'un assessor fiscal -circumstància que no es va posar en dubte en cap moment per la Inspecció de Tributària-, suposi la manca de responsabilitat de l'agent. En efecte, cal dir que la intervenció d'assessors o altres terceres persones, excepte casos excepcionals que aquí no concorren, o la imperícia o negligència de l'assessor, no exonera al contribuent de la seva responsabilitat tributària, en tant és el propi contribuent qui subscriu la declaració o autoliquidació.

Recordi's que, encara que la responsabilitat penal de les persones jurídiques ha estat tradicionalment qüestionada, s'ha vingut admetent, no obstant això, la seva responsabilitat en l'àmbit del Dret Administratiu sancionador, quan existeixi, com a mínim, algun títol o motiu d'imputació, basat, almenys, en les teories de la culpa "in eligendo" o "in vigilando".

D'altra banda, és cert que la facultat de sol·licitar una consulta vinculant és un dret reconegut als obligats tributaris, i no pot ser exigida com a requisit previ o condició de diligència, però és evident que si el contribuent dubta de la interpretació d'una norma tributària, resulta raonable que faci servir l'eina de la consulta vinculant.

A més, el fet que la pròpia Administració hagi autoritzat l'aplicació del règim especial no suposa que qualsevol autoliquidació posterior del subjecte passiu sigui correcta. Observi's que la resolució per la qual s'autoritza aquest règim especial (que es va aportar amb l'escrit de demanda) es limita a reconèixer aquest règim, però sense indicar ni fer cap observació sobre quins conceptes havia d'incloure com a renda, i quines deduccions es podia aplicar a les autoliquidacions que posteriorment presentés el subjecte passiu.

Cinquè.- Costes

No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.

Decisio

DECISIÓ

En atenció a tot el què s'ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per la part agent.

Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que les resolucions recorregudes a la instància són ajustades a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

Tercer.- No efectuar cap condemna en costes.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.