IIMF - Intercanvi d'informació en matèria fiscal (2000061/2018)

Sentència

Magistrats

Elsa Puig Muñoz Albert Andrés Pereira Bernard Plagnet

Núm. de Protocol: 2000061/2018 Núm. de Rotlle: TSJA-0000001/2021

SENTÈNCIA 1-2021

PARTS:

Apel·lant: Sr. Araujo

Representant: Sra. Talavera Advocat: Sra. Manso

Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA

Representant: Sra. Herrera Advocat: Sra. Caro

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:

President: Sr. Albert Andrés Pereira Magistrats: Sra. Elsa Puig Muñoz

Sr. Bernard Plagnet

Andorra la Vella, el vint-i-sis de gener de dos mil vint-i-u.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 2000061/2018.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa Puig Muñoz, la qual expressa el parer del Tribunal.

ANTECEDENTS DE FET

1.- La representació del Sr. Araujo va interposar demanda contra el Govern en la qual sol·licitava que es revoqués i deixés sense efecte la resolució del Govern d'Andorra número 238114/2018, de data 27 de juny de 2018, recaiguda en el expedient de sol·licitud d'informació fiscal número 0145-2018 ESP.

També sol·licitava que es declarés la nul·litat del l'acte impugnat, per haver-se, al seu parer, facilitat una informació fiscal quan encara no era ferma la Sentència dictada en un procediment anterior en relació al mateix agent, ja que havia interposat recurs d'empara davant del Tribunal Constitucional.

Igualment al·legava que s'havien vulnerat les normes de procediment administratiu, sol·licitant la retrotracció les actuacions al moment en què es va cometre la irregularitat. De forma subsidiària, que es denegués el lliurament d'informació fiscal procedent de les autoritats tributàries espanyoles. A l'últim, sol·licitava que s'imposessin les costes al Govern.

2.- La Sentència 57/2018, de 3 de setembre, de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, va desestimar la demanda formulada per l'agent, i va declarat que la resolució administrativa impugnada és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

3.- La representació de la part agent va interposat recurs d'apel·lació contra l'esmentada Sentència de la Batllia, recurs que fou desestimat per Sentència 73/2018, de 28 de setembre, contra la que l'agent va interposar incident de nul·litat d'actuacions, que fou igualment desestimat.

Contra aquesta darrera resolució, l'agent va interposar recurs d'empara (causa 2018-69), que fou estimat per Sentència del Tribunal Constitucional de data 22/05/2019, tot anul·lant les sentències 57/2018 del Tribunal de Batlles, i la d'aquesta Sala Administrativa 73/2018.

4.- Un cop acordada la retroacció, i havent-se concedit el tràmit d'al·legacions esmentat, el Tribunal de Batlles va dictar la Sentència 57/2020, de 4 de novembre, per la que es va desestimar la demanda interposada, tot declarant que la resolució del Govern d'Andorra és ajustada a Dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

5.- L'agent presentà recurs d'apel·lació contra la referida Sentència, recurs que es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions:

La Sentència resol per remissió a altres sentències que han estat anul·lades pel Tribunal Constitucional i per aquest Tribunal Superior.

S'ha vulnerat el seu dret a la jurisdicció per incongruència omissiva en no resoldre tots els plantejaments de la demanda.

Inconstitucionalitat de l'art. 7.8 de la Llei 10/2017, de 25 de maig, per vulneració del dret a la jurisdicció i del dret de defensa consagrats a l'art. 10 de la Constitució del Principat d'Andorra i l'art. 6 del Conveni de Roma de 1950.

6.- En la seva contesta de data 8 de juliol del 2020 el Govern s'oposa al recurs d'apel·lació d'acord amb les al·legacions següents:

La decisió del Tribunal Constitucional es basava en un vici de procediment, per la qual cosa els fonaments jurídics de les sentències anul·lades són plenament vàlids.

La petició d'intercanvi fiscal de les autoritats espanyoles s'ajusta a les previsions de Llei 10/2017 i al Protocol del Conveni.

Les autoritats andorranes no tenen l'obligació d'investigar ni de comprovar les declaracions de les autoritats requeridores.

No procedeix que s'elevi una qüestió d'inconstitucionalitat en relació amb la Llei 10/2017.

7.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s'ha designat el magistrat ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

FONAMENTS DE DRET

FONAMENTS DE DRET

Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per conèixer del present recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia i 8 de la LIF (Disposició transitòria segona).

Segon.- D'acord amb les dades que consten a l'expedient administratiu obrant a les actuacions, les autoritats fiscals espanyoles van sol·licitar a les autoritats andorranes els moviments del compte corrent a l'entitat X, del qual el Sr. Araujo figura com a beneficiari, que fou acordada en la resolució 223003/2017, dictada en l'expedient 0093-2017-ESP.

Aquesta resolució fou recorreguda per l'agent, recurs que va rebre el número de protocol 2000101/2017, en el qual es va dictar pel Tribunal de Batlles la Sentència 59/2017, que desestimava íntegrament la demanda.

Disconforme amb aquesta decisió, l'agent va interposar recurs d'apel·lació, que fou igualment desestimat per Sentència d'aquest Tribunal 100/2017, del vint de desembre de 2017, que va esdevenir ferma.

Per això, les autoritats andorranes van remetre la informació fiscal sol·licitada, essent rebuda el 2 de març de 2018.

A la vista d'aquesta informació, l'Agència Tributària espanyola va comprovar que el Sr. Araujo va donar compliment a un dels requisits per a l'obtenció de la residència passiva (el dipòsit d'una fiança a l'INAF, realitzada el 20 de desembre de 2012, segons l'extracte del compte remés), i va demanar a les autoritats andorranes nova informació sobre els antecedents del compliment dels restants requisits per obtenir la residència passiva o no lucrativa a Andorra (petició d'informació fiscal 145/2018):

De l'obligació d'invertir 400.000 euros a Andorra.

De la possessió de recursos per viure al país sense treballar al territori andorrà.

Per Resolució 238114/18, de 27 de juny, es va acordar donar la informació requerida.

Contra aquesta decisió el Sr. Araujo va interposar recurs d'intercanvi d'informació fiscal, que fou desestimat, per la qual cosa l'agent va interposar la demanda de la qual dimana el recurs d'apel·lació que ara es resol.

D'altra banda, cal tenir en compte que contra la STJA 100/2017, l'agent va interposar incident de nul·litat el 5 de gener de 2018, i al mateix incident sol·licitava la suspensió de l'esmentada Sentència, que fou acordada per aute d'aquest TSJA del 10 de gener de 2018, si bé per nou aute 5-2018, de data 19 de febrer, es va desestimar finalment l'incident.

El 12 de març de 2018, el Sr. Araujo va formular recurs d'empara davant del Tribunal Constitucional, recurs que fou inadmés per aute del 4 de juny del 2018, per la qual cosa en data 13 de juny de 2018 el Sr. Araujo va interposar recurs de súplica, finalment desestimat per aute del Tribunal Constitucional del 11 de setembre de 2018.

Tercer.- El primer retret que fa l'agent de la Sentència apel·lada és que aquesta resol per remissió a altres sentències que han estat anul·lades pel Tribunal Constitucional i per aquest Tribunal Superior.

I és cert que és així, però cal tenir en compte que la Sentència del Tribunal Constitucional dictada a les causes 2018-68 i 69 RE considera que, una vegada contestada la demanda pel Govern i aportat l'expedient administratiu, s'hauria d'haver procedit a traslladar l'escrit de contesta i l'expedient administratiu a l'agent, per tal que aquest pogués conèixer l'expedient administratiu en primera instància i formular aquelles al·legacions que considerés convenient, i que, al no fer-ho així, es va reduir "el coneixement del recurrent respecte de l'expedient administratiu, al qual no va tenir accés fins a dictada Sentència per la Batllia i s'ha limitat a una instància el debat referent al contingut d'aquest expedient".

Tanmateix, havent-se donat trasllat a l'agent de la contesta del Govern -amb el qual aportava l'expedient administratiu- i un cop concedit un nou tràmit d'audiència, amb el resultat que és de veure a les actuacions, de conformitat amb la decisió del Tribunal Constitucional, res impedeix que el Tribunal de Batlles utilitzi els fonaments de les sentències que van ser anul·lades únicament per la manca d'aquest tràmit d'audiència.

De fet, el que demostra és que el nou tràmit d'audiència no va servir perquè l'agent formulés al·legacions noves, sinó per reproduir les que ja havia presentat anteriorment, la qual cosa és un indicatiu clar de l'absència d'indefensió de l'agent durant la tramitació de les actuacions abans del pronunciament del Tribunal Constitucional.

Endemés, els fonaments de les sentències que es reprodueixen en la Sentència del Tribunal de Batlles, ara apel·lada, analitzen les al·legacions de la demanda així com la posició de Govern, sense que puguin ser descartats o rebutjats per haver-se contingut en altres sentències, tot i que anul·lades per una qüestió de procediment.

Quart.- Pel que fa a la suposada incongruència omissiva de la Sentència esgrimida per l'agent, convé recordar que el principi de congruència de les sentències obliga a resoldre totes les pretensions formulades en la demanda, sense que sigui necessari referir-se a totes les al·legacions formulades.

En aquest sentit, el nostre Tribunal Constitucional, a l'Aute de 7 de setembre del 2018 (causa 2018-29-RE), confirmat pel de 12 d'octubre del 2018, va declarar:

"Pel que fa a la incongruència omissiva al·legada per la recurrent cal recordar que aquesta hauria de derivar de la incongruència que pogués existir entre el contingut del petitum de les parts i la resolució de l'òrgan judicial. No es pot al·legar incongruència pel fet de no haver obtingut una resposta detallada a cadascun dels arguments de les parts i quan el petitum ha estat resolt d'acord amb les proves i els indicis a disposició de l'òrgan judicial, elements que fonamenten la seva decisió."

En qualsevol cas, la Sentència del Tribunal de Batlles sí dóna resposta a l'aplicació al supòsit que ens ocupa dels criteris de la OCDE, que no són incompatibles amb el Conveni esmentat.

Així, l'apartat 24 disposa que les autoritats competents dels Estats contractants intercanvien informació previsiblement rellevant per aplicar les disposicions del Conveni, i el Protocol que s'inclou disposa que:

"S'entén que el criteri de "previsiblement rellevant" té com a finalitat establir un intercanvi d'informació en matèria fiscal tan ampli com sigui possible i, alhora, aclarir que els Estats no tenen llibertat per emprendre cerques indefinides de proves (fishing expeditions), ni per sol·licitar informació de rellevància dubtosa respecte a la situació fiscal d'un determinat contribuent.

Les sol·licituds d'informació han de ser el més detallades possibles i han d'incloure la informació següent:

la identitat de la persona que és objecte d'un control o d'una investigació. Aquesta informació pot consistir en el nom o qualsevol altra informació suficient que permeti la seva identificació;

una declaració sobre el tipus d'informació sol·licitada en què consti la seva naturalesa i la forma com l'Estat requeridor prefereix rebre-la;

la finalitat tributària per la qual se sol·licita la informació;

els motius pel quals la informació sol·licitada és previsiblement rellevant per a l'execució i aplicació de la legislació fiscal de l'Estat requeridor, pel que fa a la persona identificada a la lletra a) d'aquest punt;

els motius pels quals es considera que la informació sol·licitada existeix en l'altre Estat contractant o que una persona sota la competència de l'altre Estat contractant la posseeix o la té sota control o pot obtenir-la;

en la mesura que sigui possible, el nom i l'adreça de les persones sospitoses de posseir o tenir sota control la informació sol·licitada;

una declaració que certifiqui que la sol·licitud és conforme a les pràctiques jurídiques i administratives de l'Estat requeridor i que l'Estat requeridor pot obtenir la informació d'acord amb la seva legislació o mitjançant la via administrativa convencional en circumstàncies similars, en resposta a una sol·licitud vàlida d'un Estat contractant en el marc d'aquest Conveni;

una declaració que certifiqui que l'Estat requeridor ha esgotat tots els mitjans disponibles en la seva jurisdicció per obtenir la informació, llevat que això suposi dificultats desproporcionades.

Els requisits anteriors contenen requeriments de procediment que han d'interpretar-se de manera que no perjudiqui l'intercanvi d'informació efectiu."

I si s'analitza la sol·licitud de les autoritats espanyoles, es comprova que l'agent va presentar declaració d'IRPF a Espanya fins l'any 2013, però ja no ho va fer l'exercici de 2014, al·legant que, des d'aleshores, és resident fiscal a Andorra.

Però de les dades que ofereixen les autoritats fiscals espanyoles hi ha indicis per entendre que continua residint a Espanya, per la qual cosa hauria d'haver presentat la seva declaració de renda al país veí.

En definitiva, no es pot compartir la al·legació relativa a que la informació sol·licitada no sigui "previsiblement rellevant", ja que està en joc que, efectivament, l'agent sigui resident fiscal a Andorra, per la qual cosa, les dades sobre el compliment dels requisits per obtenir la residència passiva o no lucrativa a Andorra (de l'obligació d'invertir

400.000 euros a Andorra, i de la possessió de recursos per viure al país sense treballar al territori andorrà), sens dubte són previsiblement rellevants.

Pel que fa a la resta d'al·legacions que es formulen a la demanda, són similars -per no dir idèntiques- que les que l'agent va formular en el recurs d'apel·lació que es va resoldre mitjançant la Sentència d'aqueix TSJA 100-2017, contra la que l'agent va interposar recurs d'empara que fou inadmés pel Tribunal Constitucional.

Per això, cal també reproduir els fonaments de l'esmentada Sentència:

"El primer dels motius d'impugnació que articula el recurrent fa referència a la procedència de planejar una qüestió incidental d'inconstitucionalitat en relació amb l'article 7.8 de la LIF, per resultar contrari al dret a la jurisdicció i a la defensa recollits a l'article 10 de la CA, així com l'article 6 del CDH.

A aquest argument el Govern oposa que el plantejament d'un incident d'inconstitucionalitat és potestat dels òrgans judicials, sense que el particular disposi d'una acció per aquesta finalitat.

Doncs bé, certament la LQTC no atorga als particulars una acció per poder per plantejar un procés incidental davant del Tribunal Constitucional, sinó únicament podran, en el seu cas, fonamentar el seu recurs al·legant que la llei que resulta d'aplicació és contrària a la CA, de manera que no només despertin en el òrgan judicial dubtes sobre la constitucionalitat d'aquella norma, sinó que l'hauran de convèncer de què, efectivament, la llei és contrària a la CA.

Recordis que l'exposició de motius de la LQTC -paràmetre per la seva interpretació-, ens diu:

"el recurs incidental es planteja en termes restrictius, imposant al Tribunal ordinari una sèrie d'exigències que demostrin no tant la "possibilitat" que la llei impugnada sigui inconstitucional, sinó, més aviat, la "seguretat" i el ple convenciment de l'esmentat tribunal ordinari sobre la inconstitucionalitat al·legada i l'aplicabilitat de la llei al fons del procés de què coneix."

I l'article 52 de la LQTC disposa que exercici de la seva funció jurisdiccional, els batlles, el Tribunal de Batlles, el Tribunal de Corts i el Tribunal Superior de Justícia d'Andorra es troben legitimats per sol·licitar l'obertura d'un procés incidental d'inconstitucionalitat contra lleis, decrets legislatius i normes amb força de llei, és a dir, la legitimació és únicament dels òrgans judicials, i no de les parts en el procediment.

D'acord amb l'exposició de motius de la LQTC, l'article 53 de la mateixa estableix que és procedent la interposició de l'acció d'inconstitucionalitat davant del Tribunal Constitucional si, en qualsevulla fase d'un procés jurisdiccional ordinari, l'òrgan judicial que es troba coneixent d'aquest estima, d'ofici o a instància de part, que una norma amb rang de llei i d'imprescindible aplicació per a la solució de la causa principal o d'algun incident substanciat en aquesta és contrària a la Constitució. Observis que el precepte no diu "pot ser contrària a la Constitució" sinó "és contrària a la Constitució".

Doncs bé, aquest Tribunal no creu que l'article 7.8 de la LIF sigui inconstitucional.

En efecte, els apartats 7 i 8 de l'article 7 de la Llei disposen:

"8. Llevat que s'hagi establert el secret de la sol·licitud d'intercanvi d'informació, l'autoritat competent informa la persona concernida i el posseïdor de la informació de la possibilitat de comparèixer davant seu per consultar, en presència de l'autoritat competent, les parts de l'expedient que no hagin de romandre confidencials i que siguin essencials per a la sol·licitud d'intercanvi d'informació. L'autoritat competent fixa un termini per comparèixer i per consultar l'expedient. La sol·licitud d'intercanvi d'informació rebuda i les comunicacions entre autoritats competents han de ser confidencials en tots els casos.

9. Es desenvolupen reglamentàriament els requisits de contingut i de forma que han de complir les notificacions al posseïdor de la informació i a la persona concernida, el contingut dels edictes, així com els terminis aplicables en la tramitació de la sol·licitud d'intercanvi d'informació fins al procediment d'oposició, incloent-hi les demandes grupals."

(el subratllat no és de l'original)

D'aquesta regulació se'n desprèn que no tota la informació s'ha de facilitar al posseïdor de la informació, ni tampoc a la persona concernida, però, a més, disposa que serà el desenvolupament reglamentari el què establirà els requisits de contingut i de forma de les notificacions a ambdós intervinents.

A més, no es pot identificar "parts de l'expedient" amb "documents" de l'expedient, com sembla que fa l'agent. En definitiva, haurà d'analitzar-se la informació que ha de facilitar-se a la persona concernida, informació que pot estar en un document que inclogui totes les dades que ha de conèixer, com succeeix en el present cas.

D'altra banda, no hi ha dubte que l'agent ha pogut interposar recurs d'oposició, i posteriorment recurs contenciós, sense que el seu dret d'accés a la jurisdicció s'hagi vist afectat. Així, ha rebut tota la informació que estableix l'article 6.3 del RLIF -extrem que no nega-, i, a més, en via contenciosa ha tingut accés a la totalitat de l'expedient administratiu, fins i tot a la sol·licitud que el Govern d'Espanya va dirigir al Govern Andorrà, desprès que aquest últim preguntés al primer si podia facilitar aquest document. Dons bé, tot i tenir la informació complerta -fins i tot la declarada confidencial-, l'agent no ha posat en qüestió en el present recurs que les autoritats espanyoles hagin justificat la petició -tot i que no comparteix aquesta justificació- i que, en definitiva, no es pugui considerar una "fishing expedition".

També cal recordar que el 5 de novembre del 2013, el Govern d'Andorra signa el Conveni relatiu a l'assistència administrativa mútua en matèria fiscal amb l'Organització de Cooperació i Desenvolupament Econòmics (en endavant OCDE), i el Consell General l'aprova el dia 28 de juliol del 2016. I la LIF segueix els principis de transparència i intercanvi d'informació desenvolupats per l'OCDE, i és font d'interpretació el comentari a l'article 26 del Model de conveni tributari sobre la renda i sobre el patrimoni de l'OCDE, tal com diu el seu article 1.3.

I el 14 de gener de 2010 els estats d'Andorra i Espanya van signar un Acord per a l'intercanvi d'informació en matèria fiscal pel qual s'estableix (article 1) que:

"Les autoritats competents de les parts contractants es presten assistència mitjançant l'intercanvi d'informació que sigui previsiblement rellevant per a l'execució i l'aplicació del dret intern de les parts contractants relativa als impostos coberts per aquest Acord, inclosa la informació que sigui previsiblement pertinent per determinar, avaluar, aplicar o recaptar aquests impostos, per cobrar o executar reclamacions tributàries o per investigar o enjudiciar afers en matèria tributària. L'intercanvi d'informació es fa de conformitat amb les disposicions d'aquest Acord i és tractada de forma confidencial, segons les disposicions previstes en l'article 8."

I l'article 8 disposa del referit Acord disposa: "Confidencialitat

1. Tota la informació rebuda per una part contractant de conformitat amb aquest Acord és tractada de forma confidencial i únicament pot ser revelada a les persones o autoritats (inclosos tribunals i òrgans administratius) sota la competència de la part contractant encarregades de la gestió o recaptació dels impostos de qualsevol naturalesa i denominació exigibles per la part contractant perceptora, de les divisions polítiques o entitats locals, o encarregades dels procediments declaratius o executius relatius a aquests impostos o de la resolució dels recursos relatius a aquests impostos. Aquestes persones o autoritats únicament poden emprar aquesta informació per a les finalitats esmentades. Poden revelar-la en el marc d'audiències públiques de tribunals o de resolucions judicials. No obstant això, la informació rebuda per una part contractant es pot emprar amb altres finalitats, quan les lleis de la part que rep la informació i l'autoritat competent de la part requerida n'autoritzen l'ús."

A més, de forma recent el Tribunal Constitucional ha declarat (Aute de 20 de novembre de 2017, dictat en el recurs d'empara amb número de causa 2017- 37), que no vulnera el dret a la jurisdicció el fet que l'interessat no rebi copia de tota la documentació que es conté al procediment administratiu, ja que, com es recollia a la Sentència de la Sala Administrativa de 3 de maig de 2017, es justifiquen les raons per les quals el Govern va denegar l'accés als documents relatius a les comunicacions entre el Govern d'Andorra i les autoritats franceses, fent referència a l'article 11 dels comentaris al Model de Conveni OCDE, per la qual cosa el recurs d'empara es va inadmetre.

En definitiva, segons la LIF i els tractats esmentats es pot negar l'accés a la informació que resulti de documents confidencials, com les comunicacions entre administracions, i allò rellevant és analitzar si l'agent ha rebut la resta de informació, és a dir, la no confidencial.

No hi ha dubte que en el cas que ens ocupa la persona concernida ha obtingut tota la informació no confidencial en via administrativa, i, a més, en seu judicial ha tingut accés a tota la documentació de l'expedient, inclosa les comunicacions entre estats.

Tercer.- El recurrent afirma que la Batllia d'Andorra no li ha conferit un tràmit d'audiència desprès que el Govern presentés les seves al·legacions, per la qual cosa, al seu entendre s'ha vulnerat l'article 8.4 de la LIF, impedint d'aquesta manera que hagi pogut pronunciar-se sobre el contingut de l'expedient administratiu, que fou lliurat pel Govern amb el seu escrit de contestació.

Tanmateix, l'article 8,4 de la LFI no estableix un nou tràmit d'al·legacions a l'agent un cop l'administració ha contestat la demanda i ha aportat l'expedient administratiu. En efecte, cal recordar que la LFI estableix uns procediments especials, tant en via administrativa com judicial, i en cap cas disposa que s'hagi de donar un nou tràmit d'al·legacions o de conclusions al recurrent, un cop s'ha contestat la demanda, com sí fa l'article 50 de la Llei de Jurisdicció Administrativa i Fiscal en el procés contenciós ordinari.

De fet, l'article 8.4 de la LIF estableix un procés en el què els terminis són més breus i només es preveu un únic tràmit per a cadascuna de les parts, sense que es tingui la possibilitat de formular prova ni de fer conclusions:

"La decisió de l'autoritat competent pot ser objecte de recurs en el termini de deu dies hàbils des que es notifica, davant la Secció Administrativa de la Batllia d'Andorra, la qual, després del tràmit d'audiència dels recurrents i de l'autoritat competent andorrana, dicta resolució en un termini màxim de deu dies hàbils, a comptar de la interposició del recurs jurisdiccional."

En definitiva, en el recurs seguit davant del Tribunal de Batlles s'han respectat les normes de procediment.

Quart.- A l'últim, l'agent al·lega que la Sentència de la Batllia no ha resolt totes les qüestions plantejades ni s'ha referit a la indeguda aplicació de l'article 77 dels comentaris a l'Acord sobre intercanvi d'informació en matèria tributària de l'OCDE.

Així, afirma que l'article 5 del Acord entre Andorra i Espanya per a l'intercanvi d'informació en matèria fiscal subscrit el 14 de gener de 2010 estableix que les sol·licitud d'informació han d'incloure els motius pels quals la informació sol·licitada és previsiblement pertinent per a l'execució i aplicació de la legislació fiscal de la part requeridora, i considera que el Govern d'Andorra sí te atribucions per verificar que l'agent és resident fiscal a Andorra i no a Espanya, per la qual cosa, conclou, la comprovació sobre l'impost de les persones físiques no pot emprar-se per qüestionar el seu domicili fiscal a Andorra.

Tanmateix, aquesta posició no es pot compartir. En efecte, no hi ha dubte que la petició d'informació va incloure els motius pels quals la informació sol·licitada és previsiblement pertinent per a l'execució i aplicació de la legislació fiscal de la part requeridora. Així, es justifica per les autoritats espanyoles que la informació de la què disposen permet entendre que l'agent en realitat ha residit a Barcelona en els últims 35 anys; està casat amb una resident espanyola amb la que tenen un fill; fins el 2014 ha exercit el càrrec de conseller d'una societat amb seu a Barcelona; que els rebuts de subministrament elèctric del pis en el que diu residir a Andorra no reflecteixen consums, i que el porter del immoble de Barcelona ha manifestat en diverses ocasions que l'agent resideix allí i que li fa entrega de la correspondència.

Tots aquests elements permeten sostenir que el recurrent continua tenint el seu centre d'interès a Espanya, per la qual cosa, la informació requerida estava justificada, sense perjudici que l'agent pugui defensar davant les autoritats espanyoles que és resident fiscal a Andorra.

A més, al "Manual para la aplicación de las disposicions relatives al intercambio de información con fines tributarios", aprovat pel Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE el 23 de gener de 2006, al punt 9 relatiu a les persones compreses, es diu:

"El intercambio de información no está limitado a la información relativa a cuestiones concernientes a residentes en las partes contratantes. Con frecuencia, una de las partes contratantes tendrá interés en recibir información de las actividades realizadas por una persona en concreto en la otra parte contratante, pese a ser residente en un tercer país, a fin de esclarecer las obligaciones fiscales de dicho contribuyente no residente. Sin embargo, también puede haber situaciones en las que una parte contratante pudiera tener interés en obtener información acerca de un residente de un país tercero que no esté sujeto a la tributación de ninguna de las partes contratantes, por ejemplo cuando esta información es relevante para la tributación de una tercera parte que es contribuyente o residente del país que solicita la información."

Així, com encertadament al·lega la defensa del Govern, si l'OCDE permet l'intercanvi d'informació d'una forma àmplia quan es sol·licita sobre una persona que resideix en un tercer país i que no estigui subjecta a tributació en cap dels estats contractants, només pel fet que la informació referent a aquesta persona pugui ser rellevant per a la tercera part contractant que és contribuent o resident del país que sol·licita informació, amb més motiu ha de permetre l'intercanvi d'informació en aquest cas.

Procedeix, per tot això, desestimar íntegrament el recurs d'apel·lació i confirmar en els seus propis termes la Sentència impugnada."

A les anteriors consideracions només cal afegir, que, com s'ha dit, el Tribunal Constitucional va inadmetre el recurs d'empara interposat contra la Sentència transcrita, i ho va fer amb la fonamentació següent:

"3.2. En realitat, allò que es desprèn del recurs d'empara i de l'argumentació que el sosté és el qüestionament de la manera en què la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia va analitzar i aplicar la normativa relativa a l'intercanvi d'informació en matèria fiscal (Llei 10/2017). Efectivament, si bé aquesta Llei permet als justiciables tenir accés a certa informació, aquest accés no és absolut en la mesura en què diversos aspectes de l'expedient són confidencials (apartats 7 i 8 de l'article 7 de la LIF).

La Sala Administrativa ha interpretat i aplicat degudament la normativa en la matèria. La seva motivació, particularment detallada, és lògica i a bastament argumentada i fonamentada en Dret.

Si el dret a la jurisdicció no s'ha vulnerat en el seu vessant de la motivació, el mateix succeeix en el seu vessant del dret a la defensa. Tal com exposa la motivació acurada de la Sentència impugnada de la Sala Administrativa "no hi ha dubte que l'agent ha pogut interposar recurs d'oposició, i posteriorment recurs contenciós, sense que el seu dret d'accés a la jurisdicció s'hagi vist afectat". Altrament dit, el dret a la defensa del recurrent s'ha pogut exercir mitjançant l'activació de les vies de dret previstes en el Principat per tal d'impugnar la denegació de l'accés a la integralitat dels elements continguts en l'expedient que l'afecta.

Per tant, ateses les disposicions de l'article 37.2 de la Llei qualificada del Tribunal Constitucional, aquest recurs d'empara ha de ser inadmès a tràmit per la manca de contingut constitucional de les seves pretensions.

La petició de suspensió dels efectes de la Sentència impugnada ha de ser desestimada per no ser admès a tràmit el recurs d'empara."

Per últim afegir si s'ha confirmat la legalitat de la decisió de lliurar la que la informació sol·licitada per l'Agència Tributària espanyola en el expedient 0093-2017-ESP, s'ha de concloure que la informació sol·licitada a l'expedient 0145-2018 ESP també és conforme a la normativa esmentada.

D'altra banda, cal recordar que el 5 de novembre del 2013, el Govern d'Andorra signa el Conveni relatiu a l'assistència administrativa mútua en matèria fiscal amb l'Organització de Cooperació i Desenvolupament Econòmics (en endavant OCDE), i el Consell General l'aprova el dia 28 de juliol del 2016.

L'article 4 de l'esmentat Conveni estableix que les parts intercanvien la informació que pugui ser previsiblement rellevant per a l'administració o l'aplicació de les seves legislacions internes relatives als impostos coberts per aquest Conveni.

I l'article 5 disposa que mitjançant sol·licitud prèvia de l'estat requeridor, l'estat requerit li proporciona tota informació a la qual es refereix l'article 4 relativa a una persona o una transacció determinada.

La LIF segueix els principis de transparència i intercanvi d'informació desenvolupats per l'OCDE, i és font d'interpretació el comentari a l'article 26 del Model de conveni tributari sobre la renda i sobre el patrimoni de l'OCDE, tal com diu el seu article 1.3.

Endemés, al "Manual para la aplicación de las disposicions relatives al intercambio de información con fines tributarios", aprovat pel Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE el 23 de gener de 2006, al punt 9 relatiu a les persones compreses, es diu:

"El intercambio de información no está limitado a la información relativa a cuestiones concernientes a residentes en las partes contratantes. Con frecuencia, una de las partes contratantes tendrá interés en recibir información de las actividades realizadas por una persona en concreto en la otra parte contratante, pese a ser residente en un tercer país, a fin de esclarecer las obligaciones fiscales de dicho contribuyente no residente. Sin embargo, también puede haber situaciones en las que una parte contratante pudiera tener interés en obtener información acerca de un residente de un país tercero que no esté sujeto a la tributación de ninguna de las partes contratantes, por ejemplo cuando esta información es relevante para la tributación de una tercera parte que es contribuyente o residente del país que solicita la información."

Així, si l'OCDE permet l'intercanvi d'informació d'una forma àmplia quan es sol·licita sobre una persona que resideix en un tercer país i que no estigui subjecta a tributació en cap dels estats contractants, només pel fet que la informació referent a aquesta persona pugui ser rellevant per a la tercera part contractant que és contribuent o resident del país que sol·licita informació, amb més motiu ha de permetre l'intercanvi d'informació en aquest cas.

I cal recordar que el "Manual sobre revisiones interpares 2016- 2020" elaborat per l'OCDE, a la seva introducció recull:

"La evasión y el fraude fiscales ponen en serio peligro la recaudación tributaria de Estados de todo el mundo. La globalización ha traído consigo un importante incremento de la riqueza e ingresos a escala mundial, lo que se traduce también en un aumento exponencial de los riesgos conexos. A la luz de la intensificación de los flujos de capital transfronterizos que entraña la construcción de un sistema financiero mundial y globalizado, las administraciones tributarias de los distintos países se enfrentan a desafíos cada vez más numerosos y sin precedentes que obstaculizan la correcta aplicación de sus respectivas normas tributarias internas. Para hacer frente a tales desafíos, dichas administraciones tributarias deben recurrir cada vez más a una cooperación internacional cimentada sobre la implementación de las normas Internacionales sobre transparencia e intercambio efectivo de información. En consecuencia, resulta imprescindible mejorar la transparencia e intensificar el intercambio de información con fines tributarios para impedir, por un lado, que los contribuyentes, tanto personas físicas como jurídicas, puedan ocultar sus ingresos y su patrimonio para sustraerse a sus obligaciones fiscales y conseguir, por otro, que satisfagan debidamente los impuestos devengados en el lugar adecuado."

L'agent també al·lega que s'ha produït una indeguda aplicació de l'article 77 dels comentaris a l'Acord sobre intercanvi d'informació en matèria tributària de l'OCDE, que estableix que "Una Parte requerida no tiene obligación de investigar ni de comprobar las declaraciones presentadas por la Parte requirente. La responsabilidad respecto a la veracidad de dichas declaraciones corresponde a la Parte requirente.".

Així, l'agent sosté que aquesta previsió no és d'aplicació, i que cal aplicar únicament el Conveni per evitar la doble imposició signat entre el Principat d'Andorra i l'estat espanyol. Tanmateix, l'esmentat conveni és l'instrument pel qual, a partir del 26 de febrer del 2016, s'adrecen les peticions d'informació fiscal, Conveni que incorpora un Protocol, i que no s'aparta del model de l'OCDE, sinó que s'inspira en aquest.

En efecte, com recull l'exposició de motius del referit Conveni, que és paràmetre per a la seva interpretació:

"El Conveni reprèn, en gran part, les disposicions contingudes en el model de l'OCDE, generalment acceptades per tots els estats, i alhora inclou les particularitats d'Andorra i Espanya. Està constituït per 27 articles distribuïts en 6 capítols (camp d'aplicació, definicions, imposició de les rendes, mètodes per eliminar la doble imposició, disposicions especials i disposicions finals) i s'acompanya d'un Protocol que completa i interpreta certs articles del Conveni."

I més endavant s'afegeix:

"Les disposicions del TIEA són aplicables fins a l'1 de gener del 2016. A partir d'aquesta data, l'intercanvi d'informació prèvia sol·licitud es regirà pel nou estàndard de l'OCDE. Andorra segueix, doncs, els compromisos d'adaptació exigits per l'OCDE en aquesta matèria."

No hi ha dubte, doncs, que resulta perfectament aplicable la previsió que conté el paràgraf 77 dels comentaris a l'Acord sobre intercanvi d'informació en matèria tributària de l'OCDE.

A les anteriors consideracions només cal afegir a l'Aute de 4 de juny de 2018, el Tribunal Constitucional no va admetre a tràmit el recurs d'empara 2018-12-RE presentat per la representació processal del Sr. Araujo contra la Sentència del 20 de desembre del 2017 i contra l'aute del 19 de febrer del 2018, dictats per aquest Tribunal Superior, i ho va fer amb la fonamentació següent:

"3.2. En realitat, allò que es desprèn del recurs d'empara i de l'argumentació que el sosté és el qüestionament de la manera en què la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia va analitzar i aplicar la normativa relativa a l'intercanvi d'informació en matèria fiscal (Llei 10/2017). Efectivament, si bé aquesta Llei permet als justiciables tenir accés a certa informació, aquest accés no és absolut en la mesura en què diversos aspectes de l'expedient són confidencials (apartats 7 i 8 de l'article 7 de la LIF).

La Sala Administrativa ha interpretat i aplicat degudament la normativa en la matèria. La seva motivació, particularment detallada, és lògica i a bastament argumentada i fonamentada en Dret.

Si el dret a la jurisdicció no s'ha vulnerat en el seu vessant de la motivació, el mateix succeeix en el seu vessant del dret a la defensa. Tal com exposa la motivació acurada de la Sentència impugnada de la Sala Administrativa "no hi ha dubte que l'agent ha pogut interposar recurs d'oposició, i posteriorment recurs contenciós, sense que el seu dret d'accés a la jurisdicció s'hagi vist afectat". Altrament dit, el dret a la defensa del recurrent s'ha pogut exercir mitjançant l'activació de les vies de dret previstes en el Principat per tal d'impugnar la denegació de l'accés a la integralitat dels elements continguts en l'expedient que l'afecta.

Per tant, ateses les disposicions de l'article 37.2 de la Llei qualificada del Tribunal Constitucional, aquest recurs d'empara ha de ser inadmès a tràmit per la manca de contingut constitucional de les seves pretensions.

La petició de suspensió dels efectes de la Sentència impugnada ha de ser desestimada per no ser admès a tràmit el recurs d'empara."

Així, si s'ha confirmat la legalitat de la decisió de lliurar la informació sol·licitada per l'Agència Tributària espanyola en el expedient 0093-2017- ESP -la impugnació del qual va arribar fins i tot al Tribunal Constitucional mitjançant un recurs d'empara, que es va inadmetre per Aute de 04/06/2018, causa 2018-12-RE-, s'ha de concloure que la informació sol·licitada a l'expedient 0145-2018 ESP també és conforme a la normativa esmentada.

En efecte, desprès que les autoritats andorranes van remetre la informació fiscal sol·licitada a l'expedient 0093-2017-ESP -l'extracte d'un compte bancari d'X del qual és beneficiari el Sr. ENTITY_4- i a la vista d'aquesta informació, l'Agència Tributària espanyola va sol·licitar informació sobre el compliment de les condicions relatives l'obligació d'invertir 400.000 euros a Andorra, i de posseir recursos per viure al país sense treballar al territori andorrà, que són necessaris per concedir la residència passiva a Andorra, per la qual cosa, si la resolució que resolia la primera sol·licitud d'informació es va considerar conforme a dret, a la mateixa conclusió s'ha d'arribar en aquest cas en el qual en cap cas no es pot entendre que es tracti d'una "fishing expedition".

Per últim, l'agent afirma que les dades relatives a la seva residència no tenen repercussió fiscal, per la qual cosa no poden ser lliurades en aplicació de la LIF. Tanmateix, és evident que aquestes dades sí tenen rellevància fiscal ja que, precisament, des de la primera sol·licitud d'informació fiscal presentada per les autoritats espanyoles - que te el seu origen en la inspecció de la situació tributària del Sr. Araujo en relació a la declaració del impost de la renda de les persones físiques dels exercicis 2012, 2013 i 2014-, es qüestionava que l'agent tingués la seva residencia fiscal fora del territori espanyol i s'oferien indicis sobre que l'agent ha residit a Espanya durant tots aquests exercicis.

La naturalesa fiscal de la informació sol·licitada és, doncs, indubtable.

Sisè.- A l'últim pel que la fa referència a la pretensió de l'agent de que aquest Tribunal planegi una qüestió incidental d'inconstitucionalitat en relació amb l'article 7.8 de la LIF, per resultar contrari al dret a la jurisdicció i a la defensa recollits a l'article 10 de la CA, així com l'article 6 del CDH, cal dir que la LQTC no atorga als particulars una acció per poder per plantejar un procés incidental davant del Tribunal Constitucional, sinó únicament podran, en el seu cas, fonamentar el seu recurs al·legant que la llei que resulta d'aplicació és contrària a la CA, de manera que no només despertin en el òrgan judicial dubtes sobre la constitucionalitat d'aquella norma, sinó que l'hauran de convèncer de què, efectivament, la llei és contrària a la CA.

Recordis que l'exposició de motius de la LQTC -paràmetre per la seva interpretació-, ens diu:

"el recurs incidental es planteja en termes restrictius, imposant al Tribunal ordinari una sèrie d'exigències que demostrin no tant la "possibilitat" que la llei impugnada sigui inconstitucional, sinó, més aviat, la "seguretat" i el ple convenciment de l'esmentat tribunal ordinari sobre la inconstitucionalitat al·legada i l'aplicabilitat de la llei al fons del procés de què coneix."

I l'article 52 de la LQTC disposa que exercici de la seva funció jurisdiccional, els batlles, el Tribunal de Batlles, el Tribunal de Corts i el Tribunal Superior de Justícia d'Andorra es troben legitimats per sol·licitar l'obertura d'un procés incidental d'inconstitucionalitat contra lleis, decrets legislatius i normes amb força de llei, és a dir, la legitimació és únicament dels òrgans judicials, i no de les parts en el procediment.

D'acord amb l'exposició de motius de la LQTC, l'article 53 de la mateixa estableix que és procedent la interposició de l'acció d'inconstitucionalitat davant del Tribunal Constitucional si, en qualsevulla fase d'un procés jurisdiccional ordinari, l'òrgan judicial que es troba coneixent d'aquest estima, d'ofici o a instància de part, que una norma amb rang de llei i d'imprescindible aplicació per a la solució de la causa principal o d'algun incident substanciat en aquesta és contrària a la Constitució. Observis que el precepte no diu "pot ser contrària a la Constitució" sinó "és contrària a la Constitució".

Doncs bé, aquest Tribunal no creu que l'article 7.8 de la LIF sigui inconstitucional.

En efecte, els apartats 7 i 8 de l'article 7 de la Llei disposen:

"8. Llevat que s'hagi establert el secret de la sol·licitud d'intercanvi d'informació, l'autoritat competent informa la persona concernida i el posseïdor de la informació de la possibilitat de comparèixer davant seu per consultar, en presència de l'autoritat competent, les parts de l'expedient que no hagin de romandre confidencials i que siguin essencials per a la sol·licitud d'intercanvi d'informació. L'autoritat competent fixa un termini per comparèixer i per consultar l'expedient. La sol·licitud d'intercanvi d'informació rebuda i les comunicacions entre autoritats competents han de ser confidencials en tots els casos.

9. Es desenvolupen reglamentàriament els requisits de contingut i de forma que han de complir les notificacions al posseïdor de la informació i a la persona concernida, el contingut dels edictes, així com els terminis aplicables en la tramitació de la sol·licitud d'intercanvi d'informació fins al procediment d'oposició, incloent-hi les demandes grupals."

(el subratllat no és de l'original)

D'aquesta regulació se'n desprèn que no tota la informació s'ha de facilitar al posseïdor de la informació, ni tampoc a la persona concernida, però, a més, disposa que serà el desenvolupament reglamentari el què establirà els requisits de contingut i de forma de les notificacions a ambdós intervinents.

A més, no es pot identificar "parts de l'expedient" amb "documents" de l'expedient, com sembla que fa l'agent. En definitiva, haurà d'analitzar- se la informació que ha de facilitar-se a la persona concernida, informació que pot estar en un document que inclogui totes les dades que ha de conèixer, com succeeix en el present cas. De fet, aquesta interpretació fou avalada pel Tribunal Constitucional a la sentencia de data 14/03/2019 dictada a les causes 68 i 69 del 2018, ja citades:

"Respecte a l'accés a l'expedient administratiu, el recurrent en empara sosté que, a diferència dels supòsits resolts per aquest Tribunal en les causes 2017-37-RE i 2017-31 i 32-RE, on es va poder consultar l'expedient a les dependències administratives, en aquest cas, només se li va lliurar un document confeccionat pel Govern.

Aquest Tribunal Constitucional ha tingut ja ocasió de pronunciar-se en relació amb la vulneració eventual del dret a la defensa i del dret a consultar l'expedient a les dependències administratives. En aquest sentit, l'aute esmentat del 22 de desembre del 2017, recaigut en la causa 2017-31 i 32-RE, va declarar que: "Per tant, no correspon, en cap cas, a aquest Tribunal Constitucional la competència de determinar en quin moment del procediment administratiu d'un expedient informatiu incoat i en quines condicions pot ser consultat per les persones afectades per tal que puguin defensar llurs interessos; ni tampoc si ha de ser abans o després de l'execució de les possibles peticions d'informació demanades per la part requeridora; ni tampoc sobre la via, supòsits i moment procedimental en què les persones directament interessades puguin exercir el dret a demanar-ne una còpia autenticada. Correspon al legislador regular la matèria i a l'Administració reglamentar-la. En tot cas, el Tribunal Constitucional no té per finalitat revisar la interpretació i l'aplicació del dret ordinari dels tribunals, sinó que el seu examen ha de limitar-se a la possible existència de lesions als drets fonamentals garantits pel recurs d'empara. En aquest cas, la resolució judicial impugnada no és irraonable, incongruent, arbitrària o mancada de motivació".

Setè.- No s'aprecia una especial temeritat o mala fe que justifiqui la imposició de les costes d'aquesta instància.

DECISIÓ

DECISIÓ

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació que interposa el Sr. Araujo contra la Sentència 57/2020, de 4 novembre de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, la qual es confirma en els seus propis termes.

Segon.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades en aquesta instància.

Aquesta Sentència és ferma i executiva.

Manem que una vegada s'hagi complert el que disposa l'article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d'aquesta Sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s'arxivin les actuacions del Tribunal.

Així, per aquesta nostra Sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.