TRIBUTS. Impost de societats. Dret a beneficiar-se del règim especial de consolidació tributària TSJA-0000056/14

Sentència

Magistrats

Bernard Plagnet Albert Andrés Pereira Pere Pastor Vilanova

Núm. de Protocol: AD-0027-1/2013 Núm. de Rotlle: TSJA-056/14

SENTÈNCIA 48-2014

PARTS:

Apel·lant: M.I. GOVERN

Representant: Sra. Salcedo

Advocat: Sra. Sarabia

Apel·lat: Badía, Alvarado, Canales, Seco, Palau, Badía, Roda, Criado, Arnau, Arcos, Castillo, CBadía, Diez, Puga

Representant: Sra. Seco

Advocat: Sra. Alvarado

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:

President: M. I. Sr. Pere Pastor Vilanova

Magistrats: M. I. Sr. Bernard Diezgnet

M. I. Sr. Albert Andrés Pereira

Andorra la Vella, vint-i-un de novembre del dos mil catorze.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número AD-0027-1/2013.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Bernard Diezgnet, el qual expressa el parer del Tribunal.

ANTECEDENTS DE FET

1.- La part demandant va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució del M.I. GOVERN del 27 de febrer del 2013, confirmatòria de la resolució del Director del Departament de Tributs del 13 de novembre del 2012, mitjançant la qual es desestimava l'aplicació sol·licitada del règim de consolidació tributària per a l'exercici 2012.

2.- En la sentència del 3 d'abril del 2014 el Tribunal des Batlles ha estimat la demanda promoguda per part de les societats Badía, Alvarado, Canales, Seco, Palau, Badía, Roda, Criado, Arnau, Arcos, Castillo, Téllez, Diez, Puga.

- En el seu escrit d'apel·lació de data 3 de juny del 2014, el M.I. GOVERN estima principalment:

D'altra banda aquesta representació deixarà al marge la qüestió relativa a la interpretació de l'expressió "abans del 31 de juliol del 2012" com a data límit de la disposició transitòria del Reglament de l'impost de societats i de l'impost sobre la renda de les activitats econòmiques, que tanta polèmica ha generat. No pretén el Govern inicialment recolzar la seva pretensió en la interpretació derivada d'una expressió lingüística afortunada o desafortunada sinó obtenir un pronunciament derivat de la interpretació jurídica del manament legal existent des del 27 de gener del 2011, data d'entrada en vigor de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost de societats.

El fet que el Ministeri competent hagi "tolerat" la sol·licitud de les societats demandants fins al 31 de març del 2012 no pot evadir l'obligació legal inicial, que en tot cas i de forma discrecional es podria encabir fins al 31 de març però mai fins al 31 de juliol del 2012. La tolerància establerta pel ministeri estava acotada en el temps i s'acaba el 31 de març del 2012.

La data de 31 de juliol del 2012 prevista en la Disposició transitòria del Reglament de l'impost sobre societats únicament pot ser entesa per a les obligacions formals que es desprenguin de l'aplicació del règim escollit per a l'exercici en curs; però no per a poder optar per a un canvi de règim que s'havia de produir abans de començar el període impositiu i menys encara per una obligació dimanant d'una norma anterior.

La Llei 95/2010 modificada per la Llei 17/2011 i el seu reglament d'aplicació disposen amb claredat que tant l'adopció dels acords socials com l'acreditació de la seva existència ha de ser anteriors al període impositiu.

En conclusió queda evidenciat que les societats demandants no van donar compliment a cap obligació per poder presentar la declaració en règim especial de consolidació tributària per a l'exercici 2012.

El M.I GOVERN ha confirmat els seus arguments en el seu escrit de conclusions de data 23 de juliol del 2014.

4.- En la contesta de data 9 de juliol del 2014, les societats Badía, Alvarado, Canales, Seco, Palau, Badía, Roda, Criado, Arnau, Arcos, Castillo, Téllez, Diez, Puga estimen principalment:

No pot el Govern anar contra els seus propis actes, ni pretendre que en base al principi "iura novit curia" aquesta Sala apliqui una disposició que la pròpia part demandada ha descartat i rebutjat expressament.

El Reglament no deroga ni contradiu la Llei, sinó que és totalment respectuós amb la mateixa i simplement fixa i concreta un termini en el marc del procediment d'aplicació de l'impost.

la Disposició transitòria no efectua la pretesa distinció entre el règim escollit i el canvi de règim.

demana la condemna del M.I. GOVERN al pagament de les costes processals.

Les societats han confirmat els arguments en l'escrit de conclusions de data 23 de juliol de 2014.

5.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s'ha designat el magistrat ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

FONAMENTS DE DRET

Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l'article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia.

Segon.- El litigi versa sobre les modalitats de l'entrada en vigor del règim especial de consolidació tributària.

Els principis resultants de les disposicions legals són els següents:

La Llei 17/2011 de modificació de la Llei 95/2010 de l'impost sobre societats s'aplica als períodes impositius que s'iniciïn a partir de l'1 de gener del 2012 (Disposició final de la Llei 17/2011).

L'article 13 de la mateixa Llei ha modificat l'article 25 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, relatiu al règim especial de consolidació tributària.

El paràgraf 4 de l'article 25 disposa:

"Les societats que hagin d'integrar un grup tributari ho han de comunicar al ministeri encarregat de les finances abans de l'inici de l'exercici, cosa que han d'acordar per junta de socis totes i cadascuna de les societats afectades. La societat dominant ha de comunicar els acords al ministeri encarregat de les finances abans de l'inici del període impositiu en què sigui aplicable aquest règim i les variacions posteriors en la composició del grup".

És important subratllar que aquesta Llei ha estat publicada en el BOPA núm. 80 de data 28 de desembre del 2011, és a dir pocs dies abans de l'entrada en vigor d'aquestes noves disposicions.

Tenint en compte aquest termini molt breu, el Ministeri de Finances "va emetre un comunicat tècnic el 28 de febrer del 2012, en el qual s'establia un termini més ampli que permetia lliurar la documentació al Ministeri de Finances per exercir l'opció d'acollir-se a aquest règim. Per aquesta raó es va atorgar un termini de fins al 31 de març del 2012 per a les entitats que el 31 de març hagin iniciat el període impositiu" (v. foli 11, la resolució del Ministeri de Finances del 24 de gener del 2013).

Posteriorment és publicat el Decret del 13 de juny del 2012 "pel qual s'aprova el Reglament de l'impost sobre societats i de l'impost sobre la renda de les activitats econòmiques" (BOPA núm. 28).

En l'exposició de motius hi ha escrit, entre altres:

"Així, aquest Reglament preveu, entre d'altres, tots els aspectes relatius a l'exercici de les opcions previstes dins els règims especials de determinació de la base de tributació...

En el títol segon, que conté dotze capítols, s'hi inclouen les regles aplicables... així com les formes, les opcions i els requisits per a l'exercici de les opcions per als diversos règims especials de determinació de la base de tributació".

Les modalitats de l'opció pel règim especial de consolidació tributària són previstes a l'article 20 del Reglament, titulat "Aplicació i obligacions de comunicació de les entitats acollides al règim de consolidació tributària".

"1- L'exercici de l'opció pel règim de consolidació tributària s'ha de comunicar al ministeri encarregat de les finances abans de l'inici del període impositiu en què aquest règim sigui d'aplicació.

La comunicació ha d'incloure les dades següents:

Identificació de les societats que integren el grup.

Còpia dels acords pels quals les societats del grup han optat pel règim de consolidació tributària.

Relació del percentatge de participació directa o indirecta mantinguda per la societat participant respecte a totes i cadascuna de les societats que integren el grup tributari i la data d'adquisició de les participacions respectives".

És evident, a la lectura de l'article 25 de la Llei i de l'article 20 del Reglament que aquest article 20 preveu els detalls d'aplicació de l'article 25. En particular, preveu la llista dels documents que les societats han de comunicar al ministeri encarregat de les finances. Es pot remarcar que en aquest article 20 es preveu la comunicació de la "Còpia dels acords pels quals les societats del grup han optat pel règim de consolidació tributària". És a dir que la comunicació d'aquests acords fa part del conjunt dels documents que les societats han de comunicar; altrament dit, aquests acords no són destacats dels altres documents i, per conseqüent, les dates de presentació són idèntiques.

És en funció d'aquestes consideracions que s'ha d'interpretar la Disposició transitòria:

"Obligacions formals per al primer any d'aplicació de la Llei de l'impost sobre societats i la Llei de l'impost sobre la renda de les activitats econòmiques.

El compliment de les obligacions formals a què es refereixen la Llei de l'impost sobre societats, la Llei de l'impost sobre la renda de les activitats econòmiques i aquest Reglament, pel que fa al primer any d'aplicació, s'ha de dur a terme abans del 31 de juliol del 2012".

Les "obligacions formals" referides en aquest text engloben els "acords" i la data de presentació del conjunt dels documents establerts per la Disposició transitòria.

El fonament d'aquesta reglamentació és molt clar: el règim especial de consolidació tributària és un règim nou i les societats no hi estaven preparades, per això l'atribució d'un període suplementari, a la vegada per presentar l'opció i per entregar el conjunt de documents.

S'ha de remarcar que aquesta disposició transitòria és molt similar a les disposicions previstes, en la mateixa matèria, en els països veïns i especialment, a França.

A més, el M.I. GOVERN presenta un altre argument segons el qual "La data de 31 de juliol del 2012 prevista en la Disposició transitòria del Reglament de l'impost sobre societats únicament pot ser entesa per a les obligacions formals que es desprenguin de l'aplicació del règim escollit per a l'exercici en curs; però no per a poder optar per a un canvi de règim que s'havia de produir abans de començar el període impositiu i menys encara per una obligació dimanant d'una norma anterior".

Aquest argument no pot prosperar. És evident que aquesta Disposició transitòria permet a grups de societats poder-se beneficiar del règim especial de consolidació tributària a comptar de l'1 de gener del 2012, deixant-los un termini suplementari que els permeti completar les seves obligacions pel primer any d'aplicació d'aquest nou règim fiscal. Es tracta, per tant, d'una mesura de favor de caràcter retroactiu; la interpretació proposada pel M.I. GOVERN buidaria la disposició del seu interès pràctic.

Cal concloure que en resulta del conjunt d'aquestes disposicions que el termini d'opció i de presentació dels documents "s'ha de dur a terme abans del 31 de juliol del 2012".

Tercer.- Sobre la data del 31 de juliol del 2012:

En una providència de data 9 de desembre del 2013, el Batlle ponent decideix "Sotmetre a l'al·legació de les parts la següent tesi: si la sol·licitud presentada per part de les societats demandants per acollir-se al règim de consolidació tributària fou presentada fora de termini d'acord amb l'exposat al segon atès" (foli 253) és a dir, "el compliment de les obligacions formals, s'ha de dur a terme abans del 31 de juliol del 2012, s'entén que la petició es presenta fora de termini ja que el dia 30 de juliol era el darrer dia per sol·licitar el règim de consolidació fiscal" (foli 252).

Per Aute 05-2014 de data 28 de març de 2014, aquesta Sala ha jutjat "En conseqüència, resultant evident que aquestes resolucions no poden ser apel·lades de forma separada, de manera que la part agent haurà de reproduir, en el seu cas, les seves pretensions per mitjà del recurs que pugui interposar-se contra la sentència que posi terme al procés en primera instància" (foli 305).

En el seu escrit de data 20 de desembre (foli 254), en resposta a la providència del Batlle de data 9 de desembre del 2013, el M.I. GOVERN escriu: "El Govern mai ha manifestat que fos el dia 30 de juliol del 2012, el darrer dia per sol·licitar el règim de consolidació fiscal, ans el contrari, durant tot l'escrit s'ha advertit de la presentació dels agents per acollir-se al règim de consolidació fiscal fora del termini establert a la normativa d'aplicació, termini que es defineix a la Llei com a "abans de l'inici del període impositiu" és a dir abans de l'1 de gener del 2012".

Efectivament en la resolució del M.I. GOVERN de data 27 de febrer del 2013 (foli 25), el Reglament d'aplicació del 13 de juny del 2012 no està citat en els seus fonaments i, per consegüent, és cert que el M.I. GOVERN "no ha manifestat que fos el dia 30 de juliol el darrer dia per sol·licitar el règim de consolidació fiscal...".

En el seu escrit d'apel·lació de data 3 de juny de 2014, el M.I. GOVERN escriu:

D'altra banda aquesta representació deixarà al marge la qüestió relativa a la interpretació de l'expressió "abans del 31 de juliol del 2012" com a data límit de la Disposició transitòria del Reglament de l'impost de societats i de l'impost sobre la renda de les activitats econòmiques, que tanta polèmica ha generat. No pretén el Govern inicialment recolzar la seva pretensió en la interpretació derivada d'una expressió lingüística afortunada o desafortunada sinó obtenir un pronunciament derivat de la interpretació jurídica del manament legal existent des del 27 de gener del 2011, data d'entrada en vigor de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost de societats.

En el seu escrit de conclusions de segona instància, de data 23 de juliol del 2014, el M.I. GOVERN escriu:

"Finalment, convé incidir en què considerem que no hauria de centrar-se la present en si el termini abasta el dia 31 o no, tot i que si el Tribunal considera que no ha d'existir una altra interpretació sinó que excloure el dia 31, hauria de pronunciar-se en aquest sentit...".

En aquestes circumstàncies, és d'aplicació, com ho ha fet amb bon criteri la sentència recorreguda, la regla "in dubiis, semper benigniora preaferenda sunt" (Dig. 50, 17, regula iuris 56). La sentència recorreguda conclou de manera ajustada a dret, "ja que en els casos dubtosos ha de preferir-se sempre la interpretació que resulti més benigna, i més quan el Govern no contradiu en cap cas aquesta interpretació efectuada a favor de l'administrat".

En conseqüència s'ha de confirmar la sentència.

Quart.- No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.

Decisio

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat pel M.I. GOVERN.

Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que la resolució del M.I. GOVERN número 130446/2013 del 27 de febrer del 2013, confirmatòria de la resolució del Director del Departament de Tributs del 13 de novembre del 2012 mitjançant la qual es desestima l'aplicació sol·licitada del règim de consolidació tributària per a l'exercici 2012 en relació a les societats referenciades, no és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa, havent de declarar l'anul·lació de les resolucions referenciades, amb les conseqüències que se'n derivin, i declarar el dret de les societats agents a beneficiar-se del règim especial de consolidació tributària per a l'exercici 2012.

Tercer.- De no efectuar cap condemna en costes. Aquesta sentència és ferma i executiva.

Manem que una vegada s'hagi complert el que disposa l'article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d'aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s'arxivin les actuacions del Tribunal.

Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.