Recurs d'apel·lació sobre intercanvi d'informació fiscal entre Andorra i França, acusat de vulneració del dret a la defensa

Sentència

Magistrats

Elsa Puig Muñoz Alexandra Cornella Solà Immaculada Rodríguez Díaz

Tribunal Superior de Justícia

Sala Administrativa

TSJA.- 0000003/2026

ORIGEN.- 1000066/2025 - 0

NIG: 5300545320250000128

SENTÈNCIA 09-2026 DE 18/02/2026

Ponent : Elsa PUIG MUÑOZ

Data : 18/02/2026

Sala : Tribunal Superior de Justícia - Sala Administrativa

Referència : TSJA.- 0000003/2026

Nig : 5300545320250000128

IU : ECLI : AD: TSJA:2026:00009

SENTÈNCIA 09-2026

PARTS :

Apel·lant: ORG_0

Representant: Sra. Cano

Advocat: Sra. Agullo

Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA

Procurador: Sra. Galván

Advocat: Sr. Ferreras

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:

Presidenta: Sra. Elsa PUIG MUÑOZ

Magistrades: Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ

Sra. Immaculada RODRÍGUEZ DÍAZ

Andorra la Vella, el 18 de febrer de 2026.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 1000066/2025.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.

Antecedents de fet

ANTECEDENTS DE FET

1.- La representació de l'agent va interposar demanda contra la resolució del Ministre de Finances núm. 453235/2025, de 3 de desembre de 2025, per la qual es desestima el recurs d'oposició interposat per la societat ORG_0, contra la petició d'intercanvi d'informació en matèria fiscal de la República Francesa.

La sentència de data 13 de gener de 2026, de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, en composició unipersonal, ha desestimat la demanda i ha declarat que la resolució impugnada és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

2.- La representació de la part agent ha interposat recurs d'apel·lació, el qual es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions:

L'agent no va tenir accés a la totalitat de l'expedient, el que comporta una vulneració del principi d'indefensió i del dret de defensa.

No va ser fins desprès del tràmit posterior a l'escrit de contestació a la demanda que s'ha tingut accés a la totalitat de l'expedient.

L'article 7.8 de la Llei 10/2017 atorga el dret a consultar parts de l'expedient, amb l'única limitació que no siguin confidencials, de manera que és desproporcionat que s'actuï amb base al Reglament perquè va en contra del principi de jerarquia normativa que consagra l'article 3.2 de la Constitució del Principat d'Andorra, en preveure que es permeti -com ho va realitzar el Govern-, la confecció d'un document unilateral i no de la consulta de "parts de l'expedient" com ho estableix la llei.

Es vulnera l'article 113.2 de la Llei 14/2023, per la quan es va aprovar el Text consolidat del Codi de l'Administració.

La sentència apel·lada no ha valorat correctament la prova, compte tingut que la sol·licitud d'intercanvi d'informació necessàriament ha d'acreditar "la previsibilitat de pertinència" i l'existència d'un nexe objectiu i suficient amb la tributació francesa, requisits que no s'han acomplert.

La societat agent és una entitat purament andorrana, sense substància rellevant a França, la qual cosa impedeix a l'autoritat francesa fonamentar la justificació de la sol·licitud en termes convencionals.

No ha valorat la prova relativa a que l'agent te altres treballadors.

Les autoritats franceses no han lliurat una certificació acreditativa de que s'han esgotat totes les fonts regulars d'informació en el marc intern.

El Govern francès està fent una "fishing expedition", doncs de manera generalitzada sol·licita que se li informi sobre "documents que modifiquen els estatuts" o "l'import dels impostos pagats per la societat a Andorra" o fins i tot, "qualsevol altra informació relativa a ORG_0".

Es vulneren les normes de la OCDE relatives a l'intercanvi d'informació fiscal.

La sentència d'instància manifesta que l'obtenció d'informació o documentació no es condiciona al criteri de la residència o de la nacionalitat. No obstant, quan una petició està sol·licitant informació per, aparentment, determinar la efectiva residència fiscal de la persona concernida, el fet que aquesta residència fiscal resti indubtablement acreditada sí resulta determinant per a l'enviament de la informació sol·licitada.

3.- La representació del Govern s'ha oposat al recurs i ha sol·licitat que es confirmi íntegrament la sentència apel·lada.

4.- S'ha designat el magistrat ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

Fonaments de dret

FONAMENTS DE DRET

Primer.- Competència

La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons els articles 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia i 8 de la Llei 10/2017, del 25 de maig, d'intercanvi d'informació mitjançant sol·licitud prèvia i d'intercanvi d'informació espontani en matèria fiscal.

Segon.- Anàlisi de la tramitació del procediment

La part apel·lant al·lega que no va tenir accés al contingut íntegre de l'expedient administratiu. Aquesta és una argumentació que ja ha estat examinada per aquesta Sala en nombrosos litigis de la mateixa naturalesa, de manera que només cal reiterar aquí les raons que ja van donar lloc a la desestimació de similars motius d'impugnació. En aquest sentit, com ja es va dir en la sentència núm. 2-2018, de 19 de febrer:

"L'article 7 de la Llei 10/2017, de 25 de maig, que regula el procediment de tramitació de la sol·licitud d'intercanvi d'informació en matèria fiscal per part de l'autoritat competent andorrana, disposa que:

"8. Llevat que s'hagi establert el secret de la sol·licitud d'intercanvi d'informació, l'autoritat competent informa la persona concernida i el posseïdor de la informació de la possibilitat de comparèixer davant seu per consultar, en presència de l'autoritat competent, les parts de l'expedient que no hagin de romandre confidencials i que siguin essencials per a la sol·licitud d'intercanvi d'informació. L'autoritat competent fixa un termini per comparèixer i per consultar l'expedient. La sol·licitud d'intercanvi d'informació rebuda i les comunicacions entre autoritats competents han de ser confidencials en tots els casos.

9. Es desenvolupen reglamentàriament els requisits de contingut i de forma que han de complir les notificacions al posseïdor de la informació i a la persona concernida, el contingut dels edictes, així com els terminis aplicables en la tramitació de la sol·licitud d'intercanvi d'informació fins al procediment d'oposició, incloent-hi les demandes grupals".

En desenvolupament i aplicació d'aquest precepte, l'article 6 del Reglament de 31 de maig de 2017 determina quin ha de ser el contingut de l'expedient que es pot consultar en la compareixença, tant per part del posseïdor de la informació com de la persona concernida. Pel que fa a aquesta darrera, l'apartat 3r disposa que les parts que es poden consultat són les següents:

a) La data de recepció de la sol·licitud d'intercanvi d'informació,

b) la identitat de la persona concernida,

c) el nom de l'estat requeridor,

d) la base legal de l'intercanvi d'informació, i

e) la llista de la informació sol·licitada.

En aquest cas, l'interessat va tenir accés a la totalitat dels documents que enumera aquest precepte, de manera que el procediment s'ha ajustat a les disposicions que el regulen. D'altra banda, en el marc d'aquest procés, ha conegut la totalitat de l'expedient.

El recurrent reconeix que s'han complert adequadament aquestes disposicions legals i reglamentàries, però considera que s'han limitat els drets de defensa, ja que el fet de limitar la consulta de l'expedient als mateixos extrems que ja se li van notificar d'acord amb l'article 5.2 del Reglament deixa sense sentit l'esperit de la consulta.

Aquesta argumentació no pot ser compartida, ja que la consulta de l'expedient s'ha fet d'acord amb les disposicions aplicables, i l'interessat ha tingut coneixement de tots els extrems essencials que aquelles enumeren i ha pogut articular els mecanismes de defensa que ha considerat necessaris, inclòs aquest procés jurisdiccional. En aquestes condicions, s'ha de descartar l'existència de cap tipus d'indefensió que pugui donar lloc a anul·lar les resolucions impugnades, segons l'article 49.1 del Codi de l'Administració".

Aquests mateixos arguments resulten aplicables en aquest cas, compte tingut que, en tractar-se d'un procediment de cooperació administrativa internacional, determinades parts de l'expedient tenen naturalesa confidencial, segons els estàndards de l'OCDE, del qual el Principat d'Andorra en forma part. Però és que, en qualsevol cas, la interessada ha tingut accés a la totalitat del procediment en el marc d'aquest litigi, i ha pogut formular al·legacions un cop n?ha conegut el contingut, d'acord amb la sentència del Tribunal Constitucional de 14 de maig de 2019 (causa 2018-68 i 69 RE). En conseqüència, no es pot apreciar cap motiu determinant de la invalidesa de l'acte impugnat per aquest motiu.

Però, a més, cal recordat que el Tribunal Constitucional ja ha afirmat, en la seva sentència de 14 de maig de 2019, que:

"Aquest Tribunal Constitucional ha tingut ja ocasió de pronunciar-se en relació amb la vulneració eventual del dret a la defensa i del dret a consultar l'expedient a les dependències administratives. En aquest sentit, l'aute esmentat del 22 de desembre del 2017, recaigut en la causa 2017-31 i 32-RE, va declarar que: "Per tant, no correspon, en cap cas, a aquest Tribunal Constitucional la competència de determinar en quin moment del procediment administratiu d'un expedient informatiu incoat i en quines condicions pot ser consultat per les persones afectades per tal que puguin defensar llurs interessos; ni tampoc si ha de ser abans o després de l'execució de les possibles peticions d'informació demanades per la part requeridora; ni tampoc sobre la via, supòsits i moment procedimental en què les persones directament interessades puguin exercir el dret a demanar-ne una còpia autenticada. Correspon al legislador regular la matèria i a l'Administració reglamentar-la. En tot cas, el Tribunal Constitucional no té per finalitat revisar la interpretació i l'aplicació del dret ordinari dels tribunals, sinó que el seu examen ha de limitar-se a la possible existència de lesions als drets fonamentals garantits pel recurs d'empara. En aquest cas, la resolució judicial impugnada no és irraonable, incongruent, arbitrària o mancada de motivació".

D'altra banda, també el Tribunal Constitucional, a l'aute del 4 de juny del 2018, recaigut en la causa 2018-12-RE enfoca adequadament l'exercici del dret a la defensa amb la possibilitat d'impugnar l'accés limitat a l'expedient administratiu, quan sosté que:

"3.4 (...) Altrament dit, el dret a la defensa del recurrent s'ha pogut exercir mitjançant l'activació de les vies de dret previstes en el Principat per tal d'impugnar la denegació de l'accés a la integralitat dels elements continguts en l'expedient que l'afecta".

Per tant, i en consonància amb la doctrina d'aquest Tribunal, ja fixada en relació amb l'exercici del dret a la defensa, no es produeix la seva vulneració quan el recurrent ha gaudit dels mecanismes previstos per oposar-se a la decisió administrativa i per impugnar aquesta decisió a la jurisdicció administrativa".

La part apel·lant defensa que l'article 7.8 de la Llei 10/2017 atorga el dret a consultar parts de l'expedient, amb l'única limitació que no siguin confidencials, de manera que és desproporcionat que s'actuï amb base al Reglament perquè va en contra del principi de jerarquia normativa que consagra l'article 3.2 de la Constitució del Principat d'Andorra, en preveure que es permeti -com ho va realitzar el Govern- la confecció d'un document unilateral i no de la consulta de "parts de l'expedient" com ho estableix la llei. En la mateixa línia, afirma que es vulnera l'article 113.2 de la Llei 14/2023, per la quan es va aprovar el Texts consolidat del Codi de l'Administració.

Tanmateix, cal tenir en compte, d'una banda, que en aquesta matèria la interpretació de la normativa s'ha de fer tenint en compte els criteris de la OCDE, Organització de la qual forma part Andorra. I, d'altra banda, que la Llei 10/2017 és una llei especial que ha de prevaldre sobre una llei general, como és el Codi de l'Administració.

Tercer. L'aplicació dels criteris de la OCDE

Tampoc resulta discutible que es puguin emprar els criteris interpretatius que resulten dels comentaris a l'acord sobre intercanvi d'informació en matèria tributària de l'OCDE, i en concret al seu article 77, tal com ja ha fet aquesta Sala en ocasions anteriors. En efecte, a més de la referència concreta al comentari a l'article 26 del model de conveni tributari sobre la renda i sobre el patrimoni, que es conté en l'article 1.3 de la Llei 10/2017, aquest mateix precepte es remet de forma genèrica als principis de transparència i intercanvi d'informació desenvolupats per l'OCDE, com ja es desprèn de l'exposició de motius de la Llei. És per això que els comentaris a l'acord sobre intercanvi d'informació en matèria tributària d'aquesta organització internacional també forneixen criteris interpretatius rellevants a l'hora d'aplicar la Llei 10/2017.

D'altra banda, tampoc es pot oblidar el Conveni entre els Governs d'Andorra i França, de 2 d'abril de 2013 -l'article 24 del qual es remet a l'Acord de 22 de setembre de 2009-, publicat al BOPA de data 5 de novembre de 2014, que, a la seva exposició de motius recull:

"Per a la negociació d'aquests acords, tant els països membres de l'OCDE com els països no membres utilitzen el model de Conveni fiscal de l'OCDE per a la negociació, l'aplicació i la interpretació dels seus convenis fiscals bilaterals. El model de Conveni fiscal i la xarxa de més de 3.000 convenis bilaterals basats en aquest model permeten solucionar uniformement els problemes que es plantegen generalment en l'àmbit de la doble imposició internacional, establint normes clares i consensuades sobre la imposició de la renda i el patrimoni. Tenir en compte el model permet, a més, evitar que aquests problemes creïn obstacles al lliure moviment dels béns, dels serveis, dels capitals i de la mà d'obra entre els països."

Per això, el Conveni reprèn en gran part les disposicions contingudes en el model de l'OCDE, generalment acceptades per tots els Estats, de manera que, també per aquest criteri, les normes internes s'han d'interpretar de conformitat amb els estàndards internacionals a què es refereix l'article 1.3 de la Llei 10/2017.

I com argument final, és el mateix comentari a l'article 26 del model de conveni tributari sobre la renda i sobre el patrimoni, al qual es remet específicament l'article 1.3 de la Llei 10/2017, el que contempla el caràcter confidencial de la informació sol·licitada (paràgrafs 11 i següents). En conseqüència, els arguments de la recurrent sobre aquest particular han de decaure.

Quart.- El contingut de la informació sol·licitada per l'autoritat tributària francesa

La part actora al·lega que és una societat purament andorrana, sense substància rellevant a França, la qual cosa impedeix a l'autoritat francesa fonamentar la justificació de la sol·licitud en termes convencionals.

Ara bé, primerament cal dir que, el fet que l'actora sigui una societat andorrana no impedeix que, en aplicació del Conveni amb l'Estat francès, Andorra hagi de donar la informació requerida, sempre que es compleixi la normativa aplicable. En efecte, no s'oblidi que l'article 1 del Conveni subscrit l'any 2013, estableix que les persones concernides són les residents d'un Estat contractant o dels dos Estats contractants, per la qual cosa també s'aplica a les societats andorranes.

Respecte de l'incompliment, per part de la sol·licitud d'intercanvi d'informació fiscal que ha estat tramesa per l'Administració tributària francesa, dels requisits que estableix l'Acord entre ambdós Governs, no es pot apreciar el defecte formal que denuncia la recurrent. En efecte, la sol·licitud conté una exposició extensa i detallada sobre les circumstàncies que la justifiquen i, més en concret:

"ORG_2 (connue en France sous le numéro de registre du commerce 919786434) dit le siège est situé à Andorre a versé des salaires a Durán, né le XXXX, résident fiscal de France, au titre des années 2023 et 2024, en qualité de directeur administratif et financier. Ces revenus on fait l'objet d'une imposition à l'impôt sur le revenu.

La consultation des informations de ORG_2 sur le site DUN AND BRADSTREET indique que celle-ci n'emploierait qu'un seul salarié. Le siège de direction effectif pourrait se situer an France et non a Andorre, s'il est démontré que les décisions stratégiques de la société sont en réalité prises en France par Durán Bertrand. La conséquence serait d'imposer les revenus de ORG_2 en France, en matière de TVA et/ou à l'impôt sur les sociétés.

Les renseignements ci-dessous sont nécessaires à l'administration fiscale française pour établir le montant des impôt éludés".

En definitiva, la petició de les autoritats franceses es troba degudament fonamentada, aporta elements concrets i determinats, i, en conseqüència, no es pot sostenir que el Govern francès hagi fet una "fishing expedition".

Sobre aquestes premisses, a la petició d'informació fiscal es sol·licita:

"En vue d'identifier le véritable siège de direction de la société ORG_0, nous vous sollicitons afin d'obtenir les informations suivantes :

1/ Acte constitutif et statuts de la société (faisant apparaître les noms des dirigeants, associés, bénéficiaires effectifs...) ; 2/ Actes modifiant les statuts de la société ;

3/ Bilans 2022, 2023 et 2024 ;

4/ le montant des impôts payés par la société à Andorre En vue d'identifier le véritable siège de direction de la société ORG_0,

5/ toute autre information concernant ORG_2.

I aquestes peticions estan directament relacionades amb les dades o indicis que s'ofereixen per les autoritats franceses.

A més, també es compleixen la resta de requisits, compte tingut que:

a) S'indica que s'han esgotat les fonts regulars d'informació de què es disposa en el marc del procediment intern tributari (casella 11 apartat d) de la petició d'informació, degudament signada per l'Inspector principal de Finances Públiques, document 2 dels aportats amb l'escrit de contestació de la demanda).

b) Com resulta del paràgraf 77 dels comentaris a l'Acord sobre intercanvi d'informació en matèria tributària de l'OCDE, que resulta un element d'interpretació vàlid, com abans s'ha declarat, la part requerida no té l'obligació d'investigar ni de comprovar les declaracions presentades per la part requeridora, essent la responsabilitat respecte la veracitat de les dites declaracions de la part requeridora, i així ho va afirmar la sentència d'aquesta Sala núm. 82-2017, de 19 de setembre.

c) Com també es va dir en aquesta darrera sentència, no és necessària cap certificació addicional a les justificacions que incorpora la sol·licitud d'informació fiscal:

"No té cap sentit entendre que, quan la llei exigeix una "declaració que certifiqui" els extrems abans indicats, això suposi un requisit doble (la declaració i una certificació), ja que aquesta conclusió seria contrària al tenor literal del precepte, a la seva finalitat i a la seva utilitat. Allò que tant la Llei com el Protocol addicional al Conveni subscrit amb Espanya exigeixen és que l'Estat requeridor declari explícitament que la sol·licitud s'ajusta a la seva normativa interna i que ha esgotat els procediments que podia utilitzar en la seva jurisdicció, però no imposa un forma determinada en què aquesta manifestació s'hagi de produir.

Cal tenir en compte, a més, dos criteris suplementaris. D'una banda, que la certificació que considera exigible el recurrent no aportaria cap garantia addicional a l'interessat, ja que el contingut i els efectes de la declaració emesa per l'Estat requeridor serien plenament equiparables a la que s'ha produït en aquest cas. En segon lloc, que no correspon a les autoritats andorranes verificar l'exactitud de la declaració emesa per l'Estat requeridor".

d) El tipus d'informació sol·licitada i els motius pels quals es considera que aquesta informació existeix en la part estan suficientment justificats en la sol·licitud emesa per les autoritats franceses, i no ofereixen cap tipus de dubte, des del moment en què es requereix informació relativa a una societat de nacionalitat andorrana.

En conseqüència, procedeix desestimar aquests motius d'impugnació.

Cinquè.- Consideracions addicionals

A l'últim, cal dir que no s'està davant d'un procediment de naturalesa sancionadora. En termes generals, convé recordar que l'article 68 de la Llei de bases de l'ordenament tributari estableix que:

"1. Les persones físiques o jurídiques, públiques o privades, així com les entitats de caràcter civil nacionals o estrangeres, estan obligades a proporcionar a l'Administració tributària les dades, informes, antecedents i justificants amb transcendència tributària relacionats amb el compliment de les seves pròpies obligacions tributàries i de tercers quan existeixi un requeriment previ individualitzat dins l'àmbit d'un procediment d'inspecció, de recaptació en període executiu o d'embargament que justifiqui degudament la transcendència de la informació requerida i que s'han utilitzat tots els mitjans disponibles per obtenir la informació sol·licitada.

Les obligacions relatives als requeriments d'informació realitzats d'acord amb el que s'estableix en els acords d'intercanvi d'informació tributària o en els convenis per a l'eliminació de la doble imposició conclosos pel Principat d'Andorra es regeixen pels corresponents acords, convenis i la legislació vigent relativa a l'intercanvi d'informació en matèria fiscal".

Per la seva part, els articles 6.3 i 7.10 de la Llei 10/2017 disposen que la persona concernida i el posseïdor de la informació estan obligats a atendre la sol·licitud i transmetre la informació sol·licitada per l'autoritat competent andorrana, amb independència de què es plantegi un procediment d'oposició. L'incompliment d'aquesta obligació és objecte de sanció administrativa.

Aquests darrers preceptes són plasmació del principi general que recull l'article 68 de la Llei de bases de l'ordenament tributari, segons el qual totes les persones estan obligades a proporcionar a l'Administració tributària les dades, antecedents i justificants amb transcendència tributària, previ requeriment individualitzat, i això tant si es refereix al compliment de les seves obligacions tributàries com de tercers.

Aquesta obligació de col·laborar amb l'Administració tributària no vulnera el dret a no declarar contra sí mateix, que consagra l'article 10.2 de la Constitució i que té el seu àmbit natural d'aplicació en els procediments penals i, en general, sancionadors.

Sisè.- Costes

No s'aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en aquesta instància.

Decisio

DECISIÓ

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació que interposa la part agent contra la sentència 1/2026 dictada el 13 de gener de 2026 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, en composició unipersonal, la qual es confirma íntegrament.

Segon.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.