Consulta vinculant en relació amb les obligacions tributàries derivades de la transmissió d’un bé immoble que forma part del cabal relicte.

Consulta vinculant en relació amb les obligacions tributàries derivades de la transmissió d’un bé immoble que forma part del cabal relicte.

Exempcions

Fet generador

Guanys i pèrdues del capital

Obligats tributaris

IRPF - Impost sobre la renda de les persones físiques

IRNR - Impost sobre la renda dels no-residents fiscals a Andorra

ITP - Impost indirecte sobre les transmissions patrimonials

IIEI - Impost sobre la inversió estrangera immobiliària

Número de consulta:

CV0360-2026

Data d'emissió:

22/01/2026

Normativa:

Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques

Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals

Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra

Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries

Consulta

1. ANTECEDENTS DE FET

Que la consultant la Sra. A, la qual actua com a marmessora i hereva de forma simultània i presenta dubtes tant als efectes tributaris de la seva condició de marmessora i hereva, així com de les seves obligacions tributàries:

El Sr. B va morir a l’any 2024, havent nomenat – mitjançant testament obert- hereus universals als seus fills – els quals no tots ells ostenten la residència fiscal al Principat d’Andorra- així com la seva parella, Sra. A – de residència fiscal al Principat d’Andorra.

Tanmateix, el Sr. B va nomenar a la seva parella -Sra. A- com a marmessora universal de lliurament de romanent i comptadora-partidora de conformitat a l’article 232 de la Llei 46/2014, del 18 de desembre, de successió per causa de mort, disposant d’un termini de dotze (12) mesos des de l’acceptació del càrrec per efectuar un inventari dels béns que integrin el patrimoni relicte i, respecte dels béns immobles, procedir a efectuar la seva venda pel preu que consideri convenient en el mateix termini. Una vegada realitzada l’herència, la marmessora haurà de repartir-la entre els hereus nomenats en la proporció indicada pel causant.

La Sra. A va acceptar el càrrec de marmessora a l’any 2024, però no va acceptar l’herència, i tampoc ho ha fet a dia d’avui, a l’espera que la resta dels cridats a heretar també acceptessin l’herència en unitat d’acte.

A dia d’avui, la Sra. A -exercint les seves facultats de marmessora, comptadora- partidora dins el termini concedit- ha convingut amb un tercer formalitzar un contracte de compravenda de l’únic bé immoble que forma part del patrimoni relicte – i que havia esdevingut el domicili habitual dels Srs. A i B, i on la Sra. A encara hi resideix-, a canvi d’un preu cert.

Dita quantitat líquida haurà de ser repartida entre tots els hereus universal en les proporcions que el causant ha indicat al seu testament, un cop aquets hagin acceptat l’herència.

Per tant, a dia d’avui, cap dels nomenats hereus – alguns dels qual no ostenten la residència fiscal al Principat d’Andorra ni tampoc la nacionalitat- no han acceptat l’herència.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

A) EN RELACIÓ A L’IMPOST SOBRE LA INVERSIÓ ESTRANGERA IMMOBILIÀRIA

2.1 S’efectua una consulta en el sentit de demanar que s’indiqui si la venda de l’únic bé immoble que forma part del cabdal relicte – per no haver estat acceptada l’herència per CAP dels hereus- i que serà formalitzada entre la marmessora Sra. A en l’exercici de les seves funcions i les persones físiques de nacionalitat andorrana i no empresàries adquirents es troba subjecte a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra i qui en resulta l’obligat tributari.

A efectes de la consulta, tingui´s en compte que:

i) la marmessora actua en exercici de les seves funcions -executar les últimes voluntats del testador de conformitat a l’article 230.1 de la Llei 46/2014, del 18 de desembre, de successió per causa de mort – no essent beneficiària del preu de l’immoble venut, i que un cop liquidat els impostos que s’arribin a meritar, aquesta haurà de repartir la quantitat líquida als hereus que hagin acceptat l’herència.

ii) Part dels hereus no ostenten residència fiscal al Principat d’Andorra ni tampoc ostenten la nacionalitat andorrana.

iii) La totalitat dels hereus són residents fiscals a jurisdiccions en les quals no existeix cap tipus d’impost sobre les herències, donacions o successions.

2.2 En cas de resposta afirmativa en el punt 4.1 anterior, es demana, en el seu cas, en quin moment es merita l’impost tenint en compte les previsions contingudes a l’article 6 de la Llei de l’impost d’inversió estrangera immobiliària:

a) Un cop formalitzada la venda del bé immoble (en cas que s’interpreti que aquest correspon en quotes ideals a no residents), sense que cap hereu hagi acceptat l’herència.

b) Un cop els hereus acceptin l’herència – i sense haver repartit les quantitats dineràries fruit de la venda del bé immoble-.

c) Un cop la marmessora procedeixi a la repartició entre els hereus universals – que hauran d’haver acceptat prèviament l’herència- de la quantitat dinerària que integra el cabdal relicte un cop alienats els béns immobles.

2.3 En el seu cas, indiqui’s si la operació ans descrita es troba exempta de l’impost, en atenció a l’article 4 a) de la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra i en quin moment cal sol·licitar dita exempció.

2.4 En una altre supòsit es demana si es trobaria subjecte a l’impost el fet que la marmessora i hereus compareguessin davant de federatari públic en unitat d’acte als efectes d’acceptar l’herència, sense haver procedit a la venda – a favor de persona física de residència i nacionalitat andorrana – del referit bé immoble en el ben entès que l’actiu hereditari conté un bé immoble.

B) EN RELACIÓ A IMPOSICIÓ DIRECTA: IRNR/IRPF

Es consulta quantes transmissions subjectes a l’impost operen en la consulta efectuada, en el ben entès que del testador al marmessor no hi ha cap transmissió – ja que aquesta no ha acceptat encara la herència-, sinó que la marmessora es limita a vendre l’immoble que forma part de l’herència jacent, en el seu cas, i a repartir les quantitats líquides de la herència a favor dels hereus.

En aquests termes es qüestiona si el marmessor Sra. A – de residència fiscal al Principat d’Andorra – o la herència jacent és obligat tributari pel fet derivat de la transmissió de l’immoble que forma part del cabdal relicte a favor de la persona física de nacionalitat i residencia fiscal andorrana, prenent en consideració que aquesta no hauria acceptat encara l’herència – ni cap altre cridat hereu-. Tot això de conformitat a l’article 7 de la LIRPF. En cas afirmatiu, per quin tipus?

En l’hipotètic cas que l’Administració Tributària considerés que existeix una transmissió prèvia del testador a favor de l’herència jacent, indiqui’s si dita herència jacent es trobaria subjecte a l’impost pel valor a la data de defunció del causant.

Es consulta si els hereus que hagin acceptat l’herència són obligats tributaris a efectes de IRNR pel fet de rebre la marmessora una quantitat dinerària resultant d’una transmissió lucrativa mortis causa, i si aquests es troben exempts als efectes de l’art. 15 a) de la LIRNR.

A aquest efecte, d’acord amb allò que disposa l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs es manifesta de forma expressa que en el moment de presentar aquesta consulta tributària escrita, la consultant no està tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el règim, la classificació o la qualificació tributària que li correspongui plantejat en la presenta consulta.

Resposta

En referència a les qüestions exposades en la vostra consulta tributària escrita sobre la tributació aplicable a la transmissió d’un immoble que forma part del cabal relicte, en primer lloc, per determinar les obligacions tributàries que recauen sobre la consultant, que actua com a hereva i marmessora, i sobre els altres hereus, esdevé essencial avaluar quines persones poden tenir la consideració d’obligats tributaris dels diferents impostos.

Per una banda, l’article 31 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari defineix els tipus d’obligats tributaris que es poden donar segons els impostos aplicables:

“Article 31. Classes d’obligats tributaris

Són obligats tributaris les persones físiques o jurídiques i les entitats a qui les lleis particulars de cada tribut imposen el compliment de les obligacions tributàries.

També tenen la consideració d’obligats tributaris quan una llei particular així ho estableixi, les societats civils, les herències jacents, les comunitats de béns i totes les entitats o els patrimonis autònoms que malgrat no tenir personalitat jurídica constitueixen una unitat econòmica separada susceptible d’imposició.

Els obligats tributaris ho són:

1. A títol de deutors directes, en els casos següents:

a) El contribuent és l’obligat tributari que realitza el fet generador determinat per la llei. Les lleis particulars de cada tribut fixen els casos en què aquests obligats tributaris poden o han de transferir les quotes de tributació a terceres persones.

b) El substitut del contribuent és l’obligat tributari que per imposició de la llei està obligat, en lloc d’aquell, a complir les prestacions materials i formals de l’obligació tributària. El substitut pot exigir del contribuent l’import de les obligacions tributàries, tret que la llei assenyali una altra cosa.

c) El qui està obligat a realitzar una retenció o un pagament a compte o a favor de les finances públiques de quantitats pagades subjectes a tributació i els qui, segons les lleis particulars de cada tribut, han de realitzar ingressos a compte de deutes tributaris, tant propis com aliens.

d) L’obligat a qui les normes tributàries imposen l’obligació de suportar retencions o repercussions.

e) El subjecte infractor de normes tributàries per les sancions pecuniàries que se li imposin.

2. A títol de deutors indirectes, en els casos d’incompliment dels deutors directes:

a) Els responsables solidaris i subsidiaris.

b) Els adquirents de béns afectats per la llei al compliment de deutes tributaris.

c) Els successors dels obligats tributaris.

3. A títol de deutors tercers, altres obligats sotmesos per llei al compliment de deures de naturalesa tributària.”

La mateixa Llei, a l’article 34.1.b, sobre la consideració de responsables solidaris, i a l’article 38.7, en relació amb la capacitat de representació, disposa el següent:

“Article 34. Responsables solidaris

1. Són responsables solidaris del deute tributari les persones i les entitats següents:

[...]

b) Els partícips o cotitulars de les herències jacents, les comunitats de béns i d’altres entitats sense personalitat jurídica, en proporció a les seves participacions respectives, respecte a les obligacions tributàries de les entitats esmentades. En aquest cas, també responen per les eventuals sancions imposades.”

Article 38. Capacitat d’obrar i representació

[...]

7. En els casos d’herències jacents, fundacions, comunitats de béns i d’altres entitats sense personalitat jurídica, té la representació qui l’exerceixi, sempre que resulti acreditada de forma fefaent; si no es designa representant, es considera com a tal qui exerceixi la gestió o direcció de l’entitat; i si no n’hi ha, qualsevol dels membres o partícips de l’entitat.”

Per la seva banda, l’article 7 de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques estableix el següent:

“Article 7. Obligats tributaris

1. Són obligats tributaris de l’impost les persones físiques que tinguin la residència fiscal en territori andorrà.

2. Les rendes netes corresponents a les societats civils, herències jacents, comunitats de béns i totes les entitats o els patrimonis autònoms regulats en la normativa reguladora de les bases de l’ordenament tributari, s’imputen als seus socis, hereus, comuners o partícips segons les normes o els pactes aplicables en cada cas o a parts iguals en defecte d’aquests pactes. Aquestes rendes netes s’integren en la base de tributació de l’impost quan aquests socis, hereus, comuners o partícips siguin obligats tributaris d’aquest impost.

Les rendes netes que s’integren a la base de tributació són el resultat de minorar les rendes íntegres obtingudes per aquestes entitats amb les despeses deduïbles vinculades a l’obtenció d’aquestes rendes.

Aquestes rendes netes es qualificaran segons la seva naturalesa.”

Pel que fa a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicable a les persones que no es consideren residents fiscals a Andorra, la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 4, sobre la consideració d’obligats tributaris, preveu el següent:

“Article 4. Obligats tributaris

Són obligats tributaris d’aquest impost les persones físiques i les persones jurídiques no-residents fiscals al Principat d’Andorra que obtinguin rendes, que d’acord amb aquesta Llei, es consideren generades en aquest territori.

A aquests efectes, es consideren residents fiscals al Principat d’Andorra les persones jurídiques definides a l’article 7 de la Llei de l’impost sobre societats, i les persones físiques definides a l’article 8 de la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques.”

Quant a la consideració d’obligat tributari a l’efecte de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, a l’article 5.1, estableix el següent:

“Article 5. Obligats tributaris

1. Són obligats tributaris de l’impost les persones físiques o jurídiques següents que, d’acord amb la Llei per al creixement sostenible i el dret a l’habitatge en el títol que regula la inversió estrangera al Principat d’Andorra, obtinguin una autorització d’inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra:

a) Persones físiques no residents al Principat d’Andorra, que no siguin de nacionalitat andorrana, salvats els convenis internacionals.

b) Persones físiques residents al Principat d’Andorra, que no siguin de nacionalitat andorrana -salvats els convenis internacionals-, que realitzin una inversió estrangera immobiliària, que siguin residents en el moment de realitzar la inversió i que no puguin acreditar, 3 anys o més de residència efectiva i permanent dins dels 10 anys anteriors a la sol·licitud de la inversió estrangera immobiliària.

c) Persones jurídiques de nacionalitat estrangera, incloses les entitats públiques de sobirania estrangera, tant si efectuen directament la inversió com si la materialitzen a través de la constitució o ampliació d’una sucursal o altre tipus d’establiment permanent.

d) Persones jurídiques de nacionalitat andorrana amb participació estrangera en el seu capital o en els seus drets de vot, directa o indirecta, en un percentatge igual o superior al cinquanta per cent de manera conjunta.”

D’acord amb aquests preceptes, són obligats tributaris les persones físiques o jurídiques i les entitats a les quals les lleis particulars de cada tribut imposen el compliment d’obligacions tributàries. Altrament, el marmessor és la persona designada pel testador per donar al cabal hereditari el destí que correspongui segons la voluntat del causant expressada en testament, però en cap cas no actua com a transmitent ni és el beneficiari de les rendes que es puguin derivar de l’herència jacent. Per altra banda, la norma no estableix que el marmessor tingui la consideració d’obligat tributari ni a títol de deutor directe ni indirecte. Així mateix, tot i que l’adquisició de la propietat dels béns requereix l’acceptació dels hereus, es considera que els hereus tenen un dret subjectiu sobre la massa hereditària que pot ser transmès des del moment de la mort del causant, encara que no hagin esdevingut encara propietaris del bé immoble.

Consegüentment, cal tenir present que en aquest supòsit es donarien dos transmissions: una transmissió inicial del difunt als hereus i una segona transmissió efectuada pels hereus a l’adquirent final.

A continuació exposem la tributació de les dos transmissions que es donen en seu de la consultant en tant que hereva i resident fiscal a Andorra:

Transmissió inicial del difunt a l’hereva

L’adquisició de l’immoble per part de l’hereva es tracta d’una operació no subjecta a l’impost sobre la renda de les persones físiques, en aplicació de l’article 4.4, de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques:

“Article 4. Fet generador

[...]

4. No estan subjectes a aquest impost les adquisicions de béns i drets per herència, llegat o qualsevol altre títol successori, així com les adquisicions de béns i drets per donació o qualsevol altre negoci jurídic a títol gratuït, inter vivos, i la percepció de quantitats pels beneficiaris de contractes d’assegurança sobre la vida, quan el prenedor sigui una persona distinta del beneficiari.”

Per altra banda, en tractar-se d’una transmissió mortis causa, aquesta adquisició no estarà subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, en virtut de l’article 1.1 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries:

“Article 1. Naturalesa jurídica

1. El present impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries és un impost de naturalesa indirecta que grava les transmissions patrimonials oneroses i les transmissions patrimonials lucratives inter vivos de béns immobles, així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles, en els termes descrits en la present Llei.”

Segona transmissió, efectuada per l’hereva a l’adquirent final

La renda derivada de la transmissió del bé immoble a l’adquirent final tindrà la consideració de guany o pèrdua patrimonial a l’efecte de l’impost sobre la renda de les persones físiques, tal com es desprèn de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques, a l’article 24.1:

“Article 24. Concepte

1. Als efectes d’aquest impost, es consideren “guanys i pèrdues de capital” les variacions en el valor del patrimoni de l’obligat tributari que es posin de manifest amb motiu de qualsevol alteració en la seva composició, excepte que per aplicació d’aquesta Llei es considerin rendes.”

El còmput d’aquest tipus de renda es determinarà per les regles previstes a l’article 27 bis de la mateixa Llei:

“Article 27 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra

1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. [...]

2. Per determinar l’import d’aquests guanys i pèrdues de capital s’han de tenir en compte les regles següents:

a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició.

b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000.

[...]

f) Quan l’adquisició s’hagi fet a títol lucratiu, el valor de compra el constitueix el valor real dels béns en el moment de l’adquisició.”

De conformitat amb aquests articles, la renda s’imputarà en la proporció que li correspongui a la consultant d’acord amb l’herència i la base de tributació estarà constituïda per la diferència positiva entre el valor real del bé transmès i el valor d’adquisició, que en aquest supòsit serà el valor real que tenia l’immoble a la data de la defunció, moment en què s’entén que té lloc l’adquisició per part de la consultant.

Aquesta data d’adquisició esdevé rellevant a l’hora de valorar si és aplicable o no el recàrrec especial sobre els guanys especulatius en les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra, regulat a la disposició addicional novena de la Llei 5/2014, del 24 d’abril, de l’impost sobre la renda de les persones físiques:

“Disposició addicional novena. Recàrrec especial sobre els guanys especulatius en les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra

1. Els obligats tributaris que obtinguin guanys de capital de caràcter especulatiu derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra estan sotmesos al recàrrec especial previst en aquesta disposició addicional. Als efectes d’aquesta disposició, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes esmentats a les lletres a), b), c) i d) de l’apartat 1 de l’article 27 bis.

2. Es consideren guanys de capital de caràcter especulatiu els derivats de les transmissions esmentades a l’apartat anterior, quan procedeixin de les transmissions de béns o drets efectuades abans d’haver transcorregut un període mínim de cinc anys des de la data de l’adquisició per l’obligat tributari.

3. El recàrrec especial es calcula aplicant el tipus sobre l’import del guany de capital establert en funció del període transcorregut des de la data d’adquisició, determinat d’acord amb les regles previstes a l’apartat 2 de l’article 27 bis.

Si el període transcorregut entre la data de la transmissió i la d’adquisició és inferior a 2 anys, el tipus a aplicar és el 10%. Si aquest període és igual o superior a 2 anys i inferior a 5 anys, el tipus que s’ha d’aplicar és del 5%.

4. El recàrrec especial es merita en el moment en què es produeix la transmissió dels béns als quals es refereix l’apartat 1 anterior.

5. Els obligats tributaris han de liquidar el recàrrec especial i ingressar l’import al ministeri encarregat de les finances d’acord amb el procediment previst als articles 51 bis i 51 ter, en els terminis i les condicions que s’estableixen reglamentàriament.

6. El recàrrec especial previst en aquesta disposició addicional té la consideració de quota de l’impost sobre la renda de les persones físiques.”

De conformitat amb aquesta disposició, el recàrrec especial sobre els guanys especulatius en les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra és aplicable quan el període transcorregut entre la data de la transmissió i la d’adquisició és inferior a cinc anys. Atès que la defunció es va produir l’octubre del 2024, el període transcorregut entre la data de la transmissió i la d’adquisició és inferior a dos anys, de manera que en el cas exposat el tipus de recàrrec aplicable és del 10%.

La mateixa Llei de l’impost, a l’article 51 bis, preveu l’obligació d’efectuar un pagament a compte en les transmissions immobiliàries:

“Article 51 bis. Pagaments a compte en transmissions immobiliàries

1. Els obligats tributaris que obtinguin rendes positives derivades de la transmissió de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra han d’efectuar un pagament a compte d’aquest impost i ingressar l’import al ministeri encarregat de les finances en els terminis i les condicions que s’estableixen en aquest article. [...]

2. L’import del pagament a compte és el resultat d’aplicar el tipus de gravamen de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda, determinada d’acord amb les regles previstes en aquesta Llei.

[...]

6. En el cas que la transmissió del bé o que la constitució o cessió del dret real que estiguin subjectes a l’obligació d’efectuar aquest pagament a compte sigui atorgada a través d’escriptura pública, l’obligat tributari ha de liquidar el pagament a compte de forma simultània a l’atorgament de l’escriptura pública tenint en compte el que es preveu a l’article 51 ter.

[...]”

Per tant, si la transmissió efectuada per la consultant genera un guany de capital, aquesta renda estarà sotmesa a un pagament a compte que es determinarà aplicant el tipus de gravamen de l’impost sobre l’import de la renda obtinguda i s’haurà de liquidar de forma simultània a l’atorgament de l’escriptura pública.

Seguidament exposem la tributació de les dos transmissions que es donen en seu dels hereus que no són residents fiscals a Andorra:

Transmissió inicial del difunt als hereus

En relació amb els dubtes exposats en el vostre escrit en referència a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, sobre el fet generador de l’impost, estableix el següent:

“Article 3. Fet generador

1. Constitueix el fet generador de l’impost la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, amb la finalitat de destinar dita inversió a l’adquisició d’immobles o altres drets reals -amb exclusió dels drets reals de garantia-, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles; o a la promoció immobiliària.

2. Als efectes d’aquest impost, el concepte d’inversió estrangera immobiliària és el que recull la Llei per al creixement sostenible i el dret a l’habitatge en el títol que regula la inversió estrangera al Principat d’Andorra, incloent-hi aquella inversió estrangera directa que ha de complir el règim de les inversions estrangeres immobiliàries d’acord amb la indicada Llei.”

La mateixa llei, a l’article 4, preveu una sèrie d’operacions que estan exemptes de l’impost, entre les quals l’exempció següent, definida a l’apartat a:

“Article 4. Exempcions

Estan exemptes de l’impost:

a) Les inversions estrangeres immobiliàries per les quals, d’acord amb la llei reguladora de la inversió estrangera, no és necessària autorització administrativa prèvia, i per tant, es troben exemptes les adquisicions, per causa de mort, de béns immobles o de drets reals sobre aquests per part d’una persona física o jurídica no resident, així com les adquisicions de participacions en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles, i les adquisicions derivades de la liquidació del règim econòmic matrimonial.”

Altrament, sobre el moment en què merita l’impost, la mateixa norma disposa el següent:

“Article 6. Meritació de l’impost

1. L’impost es merita en el moment de la formalització de la inversió estrangera al Principat d’Andorra davant el fedatari públic.”

Segons el que disposa la norma esmentada, en el cas exposat es produeix el fet generador de l’impost la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra. Consegüentment, els hereus que no siguin residents fiscals a Andorra seran obligats tributaris de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra i cadascú haurà de presentar la corresponent declaració del pagament a compte de l’impost. Així mateix, atès que es tracta d’una adquisició per causa de mort, aquesta operació estarà exempta de l’impost i s’haurà de presentar la documentació acreditativa de l’adquisició per causa de mort juntament amb la declaració del pagament a compte de l’impost. Pel que fa a l’obligació de presentar l’autoliquidació posterior, resten exempts de presentar-la els obligats tributaris que es beneficiïn d’una exempció.

Pel que fa a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicable a les persones que no es consideren residents fiscals a Andorra, la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 8, quant al fet generador de l’impost, disposa el següent:

“Article 8. Fet generador

1. Constitueix el fet generador l’obtenció de rendes, dineràries o en espècie, en el territori d’Andorra, per part dels obligats tributaris d’aquest impost, de conformitat amb el que s’estableix als articles següents.”

En relació amb les rendes que es consideren obtingudes en territori andorrà, sobre els guanys derivats de transmissions de béns immobles ubicats a Andorra, la mateixa Llei, a l’article 14, estableix el següent:

“Article 14. Altres rendes

1. Es consideren rendes obtingudes a Andorra els guanys de capital i els rendiments derivats, directament o indirectament, de béns immobles situats en el territori andorrà o de drets relatius a aquests béns immobles, incloent-hi els guanys derivats de drets o participacions en entitats, residents o no, l’actiu de les quals estigui compost principalment, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixen al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.”

Altrament, la mateixa norma, a l’article 15, preveu una sèrie de rendes que estan exemptes de l’impost. Concretament, l’article 15.a, sobre els guanys derivats d’una transmissió lucrativa mortis causa, estableix el següent:

“Article 15. Rendes exemptes

Estan exemptes les rendes següents:

a) En el cas de persones físiques no-residents fiscals:

[...]

- Els guanys de capital que es posin de manifest per motiu d’una transmissió lucrativa mortis causa.”

D’acord amb aquests articles, són obligats tributaris de l’impost les persones físiques o jurídiques que tenen la consideració de no-residents fiscals a Andorra i obtenen rendes en territori andorrà. Per tant, en aquest cas els hereus, com a persones físiques adquirents d’un bé immoble ubicat a Andorra, són obligats tributaris de l’impost. Així mateix, les rendes que es puguin donar per l’adquisició del bé immoble són una renda exempta.

Segona transmissió, efectuada pels hereus a l’adquirent final

Segons es desprèn de la normativa de l’impost, la renda derivada de la transmissió del bé immoble a l’adquirent final tindrà la consideració de guany o pèrdua patrimonial a l’efecte de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals. Els obligats tributaris d’aquest impost seran les persones físiques no residents fiscals a Andorra que actuen com a hereus i que han obtingut la renda en territori andorrà per la transmissió; en el cas exposat, la renda s’haurà d’imputar a cada hereu en la proporció que s’estipuli a l’herència.

El còmput d’aquest tipus de renda es determinarà per les regles previstes als articles 25 i 27 bis de la mateixa Llei:

“Article 25. Base de tributació

[...]

4. La base de tributació corresponent als guanys de capital derivats de la transmissió de béns o drets situats en territori andorrà es determina aplicant a cada alteració patrimonial que es produeixi les normes previstes en els articles 26, 27 i 28.

[...]”

“Article 28 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra

1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. [...]

2. Els guanys i les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es determinen d’acord amb les regles següents:

a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició.

b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000.

c) El valor d’adquisició es determina pel valor que s’hagi consignat en el document que acrediti l’adquisició. En el cas que aquest valor hagi estat objecte de comprovació per part de l’Administració, es pren com a valor d’adquisició el resultant de la comprovació.

d) Al valor d’adquisició s’hi addiciona l’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de la transmissió, així com els tributs i les despeses associades exclusivament a la promoció immobiliària i a l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen. Les inversions i millores efectuades han d’estar en termes de la legislació urbanística degudament legalitzades i, juntament amb els tributs i les despeses associades, s’han de justificar documentalment a través de factures emeses per empresaris o professionals, en els termes que es determinin reglamentàriament.

Es consideren tributs i despeses associades els tributs suportats no deduïbles i les despeses que estiguin directament relacionades i tinguin un vincle econòmic indissociable i directe amb la promoció immobiliària o amb l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen.

e) Quan l’adquisició s’hagi fet a títol lucratiu, el valor de compra el constitueix el valor real dels béns en el moment de l’adquisició.

f) Als efectes d’aquest impost, quan es tracti de transmissions a títol gratuït o de transmissions a títol onerós sense intervenció de preu, les parts han de fer constar a l’escriptura o al document de liquidació el valor que atribueixen als béns objecte de la transmissió.”

En conseqüència, la renda s’imputarà en la proporció que li correspongui a cada hereu i la base de tributació estarà constituïda per la diferència positiva entre el valor real del bé transmès i el valor d’adquisició, que tal com s’ha comentat serà el valor real que tenia l’immoble a la data de la defunció del causant, moment en què s’entén que té lloc l’adquisició per part dels hereus.

En relació amb el tipus de gravamen aplicable a la renda resultant de la transmissió efectuada pels hereus, l’article 29 de la Llei 94/2010, del 29 de desembre, disposa el següent:

“Article 29. Quota de tributació

La quota de tributació s’obté aplicant a la base de tributació determinada, de conformitat amb l’article 25, els tipus de gravamen següents:

a) Amb caràcter general, el 10%.

b) Quan es tracti de rendiments derivats d’operacions de reassegurança, l’1,5%.

c) Quan es tracti de rendes satisfetes en concepte de cànon, el 5%.

d) Quan es tracti de rendes derivades de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra que hagin estat transmesos abans d’haver transcorregut un període mínim de dos anys des de la data de l’adquisició per l’obligat tributari, el 25%.

e) Quan es tracti de rendes derivades de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra, si el període transcorregut entre la data de la transmissió i la d’adquisició és igual o superior a 2 anys i inferior a 5 anys, el 20%.

f) Quan es tracti de rendes derivades de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra, si el període transcorregut entre la data de la transmissió i la d’adquisició és igual o superior a 5 anys i inferior a 10 anys, el 15%.”

Seguint el que estableix aquest article i tenint en compte que el bé immoble es va adquirir l’octubre del 2024, el tipus de gravamen aplicable serà del 25%.

A més, en aquestes transmissions, la norma preveu una obligació de retenció per part de l’adquirent, tal com es desprèn de l’article 35.5:

“Article 35. Normes de retenció i d’ingrés a compte

[...]

5. En el cas de rendes derivades de la transmissió de béns immobles situats al territori del Principat d’Andorra, quan el transmitent del bé immoble o del dret no sigui resident a Andorra i operi sense establiment permanent en aquest territori, l’adquirent del bé immoble o dret ha de practicar una retenció del 5% sobre el valor total de la transmissió i ingressar-lo com si es tractés de la quota tributària de l’impost.

A aquest efecte, l’adquirent té la consideració d’obligat tributari pel concepte de la retenció practicada.

No obstant això, l’adquirent del bé immoble o dret és exceptuat de l’obligació de practicar la retenció referida a l’apartat anterior quan es tracti de transmissions exemptes de l’impost en virtut del que està establert a l’article 15.

Als efectes del que s’estableix en aquest apartat, es considera transmissió de béns immobles qualsevol dels actes previstos a les lletres a), b), c) i d) de l’apartat 1 de l’article 28 bis.”

En conseqüència, les rendes obtingudes pels hereus no residents derivades de la transmissió del bé immoble estaran subjectes a una retenció que es determinarà aplicant el 5% sobre el valor total de la transmissió. Si l’import retingut és superior a l’import de la quota tributària resultant, els hereus poden sol·licitar el retorn de l’import excedit.