Impost comunal de radicació d'activitats i taxes d'higiene ( 0079/10)

Sentència

Magistrats

Albert Andrés Pereira Bernard Plagnet Lluís Saura Lluivia

Núm. de Protocol: AD-002-3/07 TSA: 112/08

S E N T È N C I A NÚM. 79-2010

PARTS:

Apel·lant-ada: HBLE. COMÚ D'ENCAMP

Representant: Garzón

Advocat: Briones

Apel·lant-ada: Viñas

Representant: Calatayud

Advocat : Puga

Apel·lada: M.I. GOVERN

Representant: Soriano

Advocat : Bonet

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:

President : : M.I. Sr. LLUIS SAURA LLUVIA

Magistrats: M.I. Sr. Bernard Plagnet

M.I. Sr. Albert Andrés Pereira

A la vila d'Andorra la Vella, el 25 de novembre de 2010

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número AD-002-3/07.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Albert Andrés Pereira el qual expressa el parer del Tribunal.

A N T E C E D E N T S D E F E T

1r.- La sentència de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles de 27 d'octubre de 2008, a la qual es fa expressa referència quant als antecedents de fet i les al·legacions de les parts, va estimar en la seva major part les demandes acumulades que havia interposat la ORG_1 (SAETDE) contra el M.I. Govern i l'Hble. Comú d'Encamp, i va anul·lar diverses liquidacions de l'impost de radicació d'activitats comercials, empresarials i professionals corresponents a les activitats desenvolupades per l'agent durant els anys 2004, 2005, 2006 i 2007, així com de la taxa d'higiene dels mateixos períodes.

2n.- La representació de l'Hble. Comú d'Encamp va interposar recurs d'apel·lació contra la referida sentència, en el qual defensa la legalitat de les liquidacions tributàries impugnades en base als arguments que es desenvoluparan més endavant, els quals es refereixen a la pràctica totalitat dels elements constitutius dels tributs a què corresponen les liquidacions recorregudes, entre els quals destaquen, pel que fa a l'impost de radicació, tant a la determinació de la superfície explotable com a l'aplicació de l'índex de localització i, quant a la taxa d'higiene, a l'aprovació de la memòria econòmica i als criteris de càlcul de la quota tributària. També es fa referència a les liquidacions corresponents a les activitats complementàries de l'estació d'esquí i a l'obertura del període de constrenyiment.

3r.- L'entitat ORG_0 va interposar igualment recurs d'apel·lació contra la sentència del Tribunal de Batlles. En el mateix es sol·licita el plantejament d'un procés incidental d'inconstitucionalitat respecte de la regulació de l'impost de radicació que es conté a l'article 32 de la Llei de finances comunals, ja que es considera que la mateixa contravé els principis de capacitat econòmica, d'igualtat tributària, d'interdicció de l'arbitrarietat i de reserva de llei. D'altra banda, es defensa que les liquidacions impugnades han incurregut en nul·litat de ple dret i no en una mera anul·labilitat.

4t.- Es va donar trasllat dels esmentats recursos a la respectiva contrapart, que es van oposar als mateixos en el sentit que resulta de les actuacions. D'altra banda, la representació del M.I. Govern va interessar la confirmació íntegra de la sentència apel·lada.

5è.- En haver estat acordada la substitució de la vista oral pel tràmit de conclusions, les parts van presentar els corresponents escrits, en els quals van reproduir substancialment les al·legacions que anteriorment havien formulat.

F O N A M E N T S D E D R E T

Primer.- Sobre la competència.

La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l'article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia.

Segon.- Sobre la constitucionalitat de la Llei de finances comunals i, en especial, sobre el principi de capacitat econòmica.

La representació de l'entitat ORG_0 sol·licita que es plantegi un procés incidental d'inconstitucionalitat respecte de l'article 32 de la Llei de finances comunals, el qual considera que infringeix diversos preceptes constitucionals.

Convé recordar que aquesta és una facultat que l'article 100 de la Constitució del Principat atorga als Tribunals pel cas de què aquests tinguin dubtes raonables i fonamentats sobre la constitucionalitat d'una llei o d'un decret legislatiu que sigui d'aplicació imprescindible per a la solució d'una causa, i que l'exercici de la mateixa correspon a l'òrgan jurisdiccional "sota la seva exclusiva responsabilitat", segons l'article 53.3 de la Llei qualificada del Tribunal Constitucional. Això no exclou que les parts puguin suscitar aquests dubtes d'inconstitucionalitat, ja que la interposició de l'acció es pot fer d'ofici o a instància de part, d'acord amb l'article 53.1 de la mateixa Llei qualificada, per la qual cosa s'ha de donar adequada resposta a les al·legacions de l'agent sobre aquesta qüestió.

Segons la representació de ORG_0, el primer dels vicis d'inconstitucionalitat que planteja la regulació de l'impost de radicació consisteix en la vulneració del principi de capacitat econòmica que contempla l'article 37 de la Constitució. Segons les seves al·legacions, hi ha una absoluta manca de correlació entre la càrrega fiscal i la capacitat econòmica del contribuent, ja que no es tenen en compte els beneficis efectius de la capacitat econòmica ni els que presumptivament poden obtenir-se.

El principi de capacitat econòmica impedeix que el legislador estableixi tributs, el fet generador dels quals no constitueixi una manifestació de riquesa real o potencial, de manera que no es poden gravar riqueses merament virtuals que no siguin expressives d'una capacitat econòmica efectiva. Ara bé, aquest principi s'ha de completar amb l'anomenat principi de normalitat o habitualitat, segons el qual el legislador pot determinar un fet generador que normalment és indicatiu de capacitat econòmica, encara que en un supòsit determinat pugui no ser-ho.

L'impost de radicació constitueix un dels anomenats impostos indiciaris, que es basen en l'existència de determinats signes externs que, habitualment, són indicatius de l'existència d'una capacitat econòmica. A diferència del que sosté la sentència apel·lada, l'impost no recau sobre el benefici que s'obté d'una activitat comercial, empresarial o professional, sinó sobre el mer exercici de la mateixa, el qual és l'element indiciari de la capacitat econòmica del subjecte passiu. De fet, queden subjectes al tribut totes les activitats comercials, empresarials o professionals, amb independència del resultat econòmic de les mateixes. Atès el principi de generalitat de la llei, la definició del fet generador de l'impost de radicació no atén a la situació particular de cadascun dels subjectes passius, i en particular als resultats de l'explotació, sinó que grava l'exercici d'una activitat comercial o empresarial que normalment és indicativa d'una capacitat econòmica.

En definitiva, el principi de capacitat econòmica no queda vulnerat quan es grava l'exercici d'una activitat que és normalment una manifestació de la mateixa, com succeeix en el cas de l'impost de radicació. S'han de desestimar, doncs, les al·legacions de la recurrent sobre el particular.

Tercer.- Sobre el principi d'igualtat tributària.

El principi d'igualtat tributària comporta que es tractin de manera similar situacions que resulten econòmicament iguals.

La recurrent ORG_0 considera que la base de tributació no pot ser superior en funció de la superfície de l'explotació, si això no es correspon amb una major capacitat econòmica, la qual cosa vulneraria el principi abans esmentat.

El principi d'igualtat tributària s'ha de posar en relació amb el de capacitat econòmica, abans esmentat. En conseqüència, no resulta contrari al mateix que resultin gravades amb una quota més elevada aquelles explotacions que presenten una base de tributació superior, en funció de la superfície d'explotació, ja que a una major superfície li correspon, normalment, una capacitat econòmica més significativa, en els termes de generalitat que utilitza la llei.

D'altra banda, no s'al·lega en aquest cas l'existència d'un terme de comparació equiparable que posi de relleu una actuació discriminatòria envers el recurrent. En particular, la situació a cadascuna de les Parròquies es troba condicionada pel principi d'autonomia financera dels comuns, dins del marc legal, que reconeix l'article 80 de la Constitució, al qual es farà referència tot seguit. En conseqüència, s'ha de desestimar la invocada vulneració del principi d'igualtat tributària.

Quart.- Sobre els principis d'interdicció de l'arbitrarietat i de reserva de llei.

Les al·legacions de la recurrent ORG_0 sobre aquests dos principis es troben íntimament relacionades, per la qual cosa poden ser examinades conjuntament. De fet, l'apel·lant discuteix la possibilitat que contempla la Llei de finances comunals de què els comuns fixin el tipus de gravamen i l'índex de localització dins d'uns màxims i mínims que poden produir una quota tributària molt variable, la qual cosa considera que suposa una delegació de les potestats normatives reservades al legislador.

En aquest cas, la Llei de finances comunals fixa els elements essencials del tribut, com exigeix l'article 37 de la Constitució i desenvolupa l'article 2 de la Llei de bases de l'ordenament tributari, i ho fa, entre d'altres punts, a través de la fixació d'uns límits màxim i mínim que es determinen respecte del tipus de gravamen i de l'índex de localització. Aquest mecanisme respecta el principi de reserva de llei i, al mateix temps, fa efectiu el principi d'autonomia financera dels comuns que contempla l'article 80 de la Constitució, a què abans s'ha fet referència.

Per tot això, no s'aprecien motius que justifiquin el plantejament d'un procés incidental d'inconstitucionalitat de l'article 32 de la Llei de finances comunals.

Cinquè.- Sobre la nul·litat de ple dret de les liquidacions impugnades.

La recurrent ORG_0 sosté en el seu recurs que les liquidacions impugnades són actes nuls de ple dret i no merament anul·lables, com ha declarat la sentència del Tribunal a quo.

Com resulta del Codi de l'Administració, la regla general és l'anul·labilitat dels actes administratius (article 49) mentre que la nul·litat de ple dret només es dóna en els supòsits que taxativament preveu l'article 48 del mateix text legal.

En aquest cas, per nombroses que siguin les vulneracions legals que denuncia la part agent, no es pot considerar en cap cas que s'hagi produït una transgressió total i absoluta del procediment legalment establert, que constitueix un vici de naturalesa procedimental que comporta l'abandó de les formalitats essencials que han de precedir l'adopció de l'acte. Tots els vicis que invoca l'agent es refereixen a qüestions substantives o de fons, que afecten els elements determinants dels tributs impugnats, i a més no comporten una omissió absoluta de procediment, que és el supòsit que contempla l'article 48.c) del Codi de l'Administració.

Tampoc es pot considerar aplicable l'apartat d) del mateix Codi, el qual es refereix exclusivament a les disposicions generals i no als actes singulars, com es desprèn de la remissió a l'article 7 del propi text legal, segons el qual "cap norma de rang inferior no podrà, sota pena de nul·litat de ple dret, infringir les regles establertes per una norma superior".

En conseqüència, s'ha de considerar que els vicis que denuncia l'agent, amb independència de si concorren tots ells efectivament, cosa que s'examinarà a continuació, no serien determinants de la nul·litat de ple dret, sinó de la mera anul·labilitat de les liquidacions impugnades.

Sisè.- Sobre les liquidacions corresponents a l'impost de radicació sobre l'estació d'esquí.

El primer dels motius d'anul·lació que recull la sentència apel·lada es refereix al fet de què la liquidació corresponent als anys 2004 i 2005 ha estat realitzada mitjançant l'aplicació de l'Ordinació corresponent a 2006, segons resulta de l'informe elaborat pels serveis comunals en data 6 de juliol de 2006.

Certament aquest és un vici substancial que contradiu els principis més bàsics de l'ordenament tributari. La potestat tributària és de naturalesa essencialment reglada, de manera que l'Administració ha d'aplicar de manera estricta les previsions legals i reglamentàries sobre la matèria, com es desprèn, entre d'altres, de l'article 9 de la Llei de bases de l'ordenament tributari, segons el qual "el fet generador o les exempcions o bonificacions no poden ser utilitzats més enllà dels seus termes estrictes, no admetent-se l'analogia en aquests casos".

Això no ha estat observat en aquest cas, en què les liquidacions dels exercicis de 2004 i 2005 s'han ajustat a les previsions de l'Ordinació vigent l'any 2006, la qual cosa comporta un motiu evident d'anul·labilitat d'aquells actes. Ara bé, no es pot deixar de banda que les alteracions introduïdes pel Comú han beneficiat en bona part l'entitat recurrent, com succeeix amb l'aplicació d'un índex de localització inferior al corresponent, o en la reducció d'un 40% en la superfície d'explotació.

Aquest fet planteja el problema processal de determinar les conseqüències que deriven de l'anul·lació acordada per la sentència apel·lada. Aquesta declaració d'invalidesa hauria de comportar la pràctica d'unes noves liquidacions ajustades a les previsions de les Ordinacions vigents en cadascun dels exercicis. Tanmateix, aquestes noves liquidacions suposarien un empitjorament de la situació jurídica de la recurrent, la qual cosa seria contrària al principi d'interdicció de la reformatio in peius. En efecte, aquest principi impedeix que el recurrent surti perjudicat com a conseqüència de la impugnació formulada pel mateix i aquest constitueix un dels fonaments del sistema processal.

En conseqüència, resulta inevitable confirmar la incorrecta aplicació de l'Ordinació tributària de 2006 als exercicis anteriors, ja que d'altra manera s'agreujaria la situació de la part agent.

Una altra qüestió discutida per les parts es refereix a si la superfície d'explotació comprèn la totalitat de la concessió administrativa o bé només la dels locals on es realitza l'activitat de gestió de l'estació d'esquí. L'article 32 de la Llei de finances comunals determina que la superfície d'explotació és la superfície total dels locals destinats a la realització de l'activitat i les Ordinacions tributàries de la Parròquia es refereixen a la "gestió d'estacions d'esquí". Contràriament a allò que afirma la sentència apel·lada, s'ha de considerar que la finalitat d'aquesta normativa és la de gravar la totalitat de la superfície destinada a l'activitat empresarial, i no només els locals on es duu a terme la direcció i administració de la mateixa, ja que si l'impost de radicació grava l'exercici d'una activitat, la superfície d'explotació ha de comprendre la totalitat de l'espai on es desenvolupa la mateixa. Així es desprèn també de la pròpia Ordinació tributària, la qual, en establir la classificació dels llocs o els carrers de la Parròquia, es refereix específicament a "tot el domini esquiable de l'estació d'esquí Pas de la Casa-Grau Roig". En conseqüència, resulten ajustades a dret les liquidacions impugnades, en la mesura en què consideren que la superfície d'explotació comprèn la totalitat del domini esquiable, que es correspon amb la concessió administrativa de què disposa la part agent.

Una darrera qüestió es refereix al previ pagament per part de l'actora de la liquidació corresponent a l'any 2004. L'Administració comunal es limita a afirmar que això no impedeix la pràctica d'una liquidació complementària. L'examen de la documentació incorporada a les actuacions permet apreciar que la liquidació de comerç i indústria corresponent a l'exercici 2004 s'havia fet efectiva en data 10 de gener de 2005. És cert que, en termes generals, es pot dur a terme una liquidació complementària, però això exigeix especificar els motius de fet o de dret que la determinen. En aquest cas, no es justifica de cap manera la raó per la qual es va girar una liquidació d'aquestes característiques, i això encara resulta menys raonable quan, com abans s'ha dit, la segona liquidació de l'any 2004 es va dur a terme aplicant l'Ordinació de 2006 i no la normativa vigent en aquell exercici.

De totes aquestes consideracions en resulta que s'han de confirmar les liquidacions de l'impost de radicació corresponents a l'estació d'esquí dels anys 2005 a 2007, i anul·lar la relativa a l'exercici 2004.

Setè.- Sobre les liquidacions de la taxa d'higiene relatives a l'estació d'esquí.

La sentència apel·lada basa l'anul·lació d'aquestes liquidacions, en primer lloc, en el fet de què no consta aprovada pel Consell de Comú la memòria econòmica justificativa de la taxa. Aquesta qüestió ja va ser examinada en la sentència d'aquesta Sala núm. 09-2010, de 3 de març d'enguany, on es va dir que "resulta de l'examen de l'expedient que el Consell ha tingut coneixement de la memòria i ha pogut debatre el càlcul de les taxes a partir d'aquest document. Per conseqüent, l'absència d'aquesta aprovació formal no pot per ella sola justificar la nul·litat o l'anul·labilitat de l'acte". A la mateixa solució s'ha d'arribar en aquest cas, en què la memòria va ser elaborada en el seu dia, aprovada per la Junta de Govern i va servir de base a l'aprovació de la taxa per part del Consell de Comú mitjançant les successives Ordinacions tributàries. En conseqüència, no es pot apreciar causa d'invalidesa dels actes impugnats per aquest motiu.

Segons l'article 16 de la Llei de finances comunals, les taxes són tributs el fet generador de les quals és la prestació d'un servei públic o la realització d'una funció administrativa de sol·licitud o de recepció obligatòria que es refereix a l'obligat tributari, o l'afecta o el beneficia de manera particular. Es tracta d'una figura tributària, a diferència dels preus públics que defineix l'article 38 de la pròpia llei, per la qual cosa, encara que l'import de la taxa no pot superar el cost real de la prestació del servei o de la realització de l'activitat de què es tracti, aquella no constitueix una pura contraprestació directa com és el cas dels preus públics.

En aquest cas, la sentència apel·lada considera que resulta incorrecte que l'Ordinació determini l'import de la taxa en funció de la superfície, d'un coeficient d'higiene i d'un coeficient de localització, enlloc d'utilitzar altres criteris més objectius en funció del grau d'utilització del servei. L'examen de la memòria incorporada a les actuacions permet apreciar, però, que la determinació de l'import s'ha fet en base a la distinció entre residents i activitats comercials, que és lògicament rellevant pel que fa a la intensitat d'ús del servei. Quant a les activitats comercials i empresarials, es parteix de la superfície de l'establiment, per trams, la qual s'aplica al preu base per metre quadrat, més un coeficient de localització, en funció de la llunyania, i un coeficient d'higiene, segons la naturalesa de l'activitat. Es tracta, doncs, de criteris objectius, relacionats amb la prestació del servei d'higiene i que, especialment, no superen el cost del mateix, segons resulta de la memòria. En conseqüència, no es pot apreciar vulneració de l'article 18 de la Llei de finances comunals, a diferència del supòsit examinat en la sentència d'aquesta Sala núm. 09-2010, en què la taxa constituïa un simple percentatge sobre l'impost de radicació.

Per excepció, tal com posa de relleu la sentència apel·lada, no es pot considerar procedent la taxa d'higiene corresponent als exercicis 2006 i 2007, ja que les Ordinacions llavors aplicables no contemplen, en l'apartat regulador dels obligats tributaris, les persones físiques o jurídiques titulars d'una autorització de radicació d'una activitat comercial, empresarial o professional.

Vuitè.- Sobre les liquidacions de l'impost de radicació i taxa d'higiene corresponents a les activitats complementàries.

La qüestió litigiosa es redueix en aquest cas a determinar si és correcta la superfície que s'ha pres en consideració respecte de cadascuna de les activitats complementàries, tals com restaurants, escoles d'esquí, botigues i lloguer d'esquís, botiga de fotos i guarderies, i, en alguns casos, sobre el propi exercici de l'activitat per part de l'agent. La sentència apel·lada ha considerat que el Comú d'Encamp no ha acreditat les dades corresponents, per la qual cosa procedeix a l'anul·lació de les liquidacions corresponents.

Aquesta conclusió no s'ajusta a les regles sobre la distribució de la càrrega de la prova. En efecte, les liquidacions recorregudes es beneficien de la presumpció de legalitat, de manera que corresponia a la part agent acreditar que les dades en que es basen aquelles no són ajustades a la realitat. Ara bé, l'actora s'ha limitat a negar la procedència de les liquidacions, sense acreditar, com li corresponia, l'exactitud de les seves afirmacions, ja que no és suficient desplaçar la càrrega de la prova mitjançant la sol·licitud d'un informe a la contrapart.

En conseqüència, procedeix estimar en aquest punt el recurs que interposa el Comú.

Pel que fa a la taxa d'higiene d'aquestes activitats complementàries, procedeix confirmar la sentència apel·lada, atès que les Ordinacions dels anys 2006 i 2007 no inclouen entre els subjectes passius els titulars d'una autorització de radicació, com ja s'ha dit abans respecte de l'estació d'esquí.

Novè.- Sobre les liquidacions duplicades corresponents a l'exercici 2007.

El Comú d'Encamp va constatar que la liquidació inicialment girada a càrrec de ORG_0 pels conceptes d'impost de radicació i taxa d'higiene de l'exercici 2007 no havia respectat els terminis establerts per al pagament en període voluntari, de manera que va suspendre la liquidació i va procedir a una nova notificació amb tots els requisits que exigeix l'article 55.2 de la Llei de bases de l'ordenament tributari. La sentència apel·lada ha considerat que això comporta una duplicitat de liquidacions, ja que la primera va ser merament suspesa i no anul·lada.

Aquesta conclusió no pot ser compartida. Resulta evident que la segona liquidació substitueix la primera i que el Comú no ha pretès en cap moment cobrar dues vegades el mateix concepte, com les parts en realitat no discuteixen. En conseqüència, no hi ha motiu legal per anul·lar la resolució impugnada per aquesta causa.

Com a conseqüència dels raonaments precedents, s'ha de desestimar el recurs d'apel·lació que interposa l'entitat ORG_0 i estimar parcialment el que formula l'Hble. Comú d'Encamp, en els termes que es dirà a la part dispositiva d'aquesta resolució, sense fer un especial pronunciament sobre les costes causades.

D E C I S I Ó

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

1r.- Desestimar el recurs d'apel·lació que interposa l'entitat ORG_0 i estimar parcialment el que formula l'Hble. Comú d'Encamp, ambdós contra la sentència de 27 d'octubre de 2008 de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, la qual es revoca i deixa sense efecte.

2n.- Estimar parcialment la demanda formulada per ORG_0 contra el M.I. Govern i l'Hble. Comú d'Encamp i, en conseqüència, declarar no ajustades a dret i anul·lar:

la liquidació de l'impost de radicació corresponent a l'exercici 2004 per la gestió de l'estació d'esquí del Pas de la Casa-Grau Roig.

les liquidacions de la taxa d'higiene corresponents als exercicis 2006 i 2007 corresponents a l'estació d'esquí i a les activitats complementàries de restaurant, escoles d'esquí, botigues i lloguer d'esquís, botiga de fotos i llars d'infants.

l'acte d'inici del període de constrenyiment en relació a les liquidacions que s'anul·len.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Manem que una vegada s'hagi complert el que disposa l'article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d'aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s'arxivin les actuacions del Tribunal.