DUANA. Infracció de falsa declaració. Els recàrrecs de l'article 24 de la Llei de bases de l'ordenament tributari només s'apliquen en cas de presentació extemporània d'una declaració. Principi de proporcionalitat: aplicació del límit del 150% de la quota defraudada. (2000002/2020)

Sentència

Magistrats

Albert Andrés Pereira Elsa Puig Muñoz Alexandra Cornelia Sola

Núm. de Protocol: 2000002/2020 Núm. de Rotlle: TSJA-0000005/2021

SENTÈNCIA 75-2021

PARTS:

Apel·lant: GOVERN D'ANDORRA

Representant: Sra. Carretero

Advocada: Sra. Diez

Apel·lat: Guerrero

Representant: Sr. Querol

Advocat: Sr. Cañellas

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:

President: Sr. Albert Andrés Pereira

Magistrades: Sra. Elsa Puig Muñoz

Sra. Alexandra Cornella Sola

Andorra la Vella, vint-i-cinc de novembre de dos mil vint-i-ú.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 2000002/2020.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Albert Andrés Pereira, el qual expressa el parer del Tribunal.

ANTECEDENTS DE FET

1.- La representació de l'entitat Guerrero va interposar demanda contra el Govern, en què impugnava la resolució de 29 de novembre de 2019 de la Comissió Tècnica Tributària, que havia desestimat el recurs formulat contra la resolució de 17 de juny de 2019 del Ministre de Finances, en virtut de la qual es va imposar a l'agent una sanció de 87.759,04 EUR, com a responsable d'una infracció de falsa declaració de l'article 247.1 del Codi de Duana.

La sentència de 4 de novembre de 2020 de la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles ha estimat la demanda, declarant que les resolucions impugnades no són ajustades a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa. La sentència considera aplicable als procediments en matèria duanera l'article 24 de la Llei de bases de l'ordenament tributari (en endavant LBOT), segons el qual s'exclourien les sancions aplicables quan els obligats tributaris regularitzen la seva situació després d'haver rebut un requeriment previ de l'Administració, aplicant-se en el seu lloc un recàrrec del 15%, sempre que es presenti la declaració o l'autoliquidació dins dels terminis que estableixi el requeriment administratiu.

2.- La representació del Govern ha interposat recurs d'apel·lació contra la referida sentència del Tribunal de Batlles, el qual es fonamenta, en síntesi, en les següents al·legacions:

Ha de prevaler la norma específica (el Codi de Duana) sobre la norma més general (la LBOT), i el primer no contempla en cap moment l'aplicació de recàrrecs. A més, l'article 125.4 de l'esmentada Llei de bases remet quant a les infraccions en matèria duanera a la normativa vigent en aquest àmbit, el que exclou l'aplicació de l'article 24 de la LBOT.

Si s'aplica la LBOT, també s'ha d'estar al contingut del seu article 120.2, segons el qual els obligats tributaris que regularitzin voluntàriament la seva situació tributària no incorren en responsabilitat per les infraccions comeses, però aquest apartat no s'aplica quan, prèviament a la regularització, l'Administració tributària ja ha comunicat l'inici d'actuacions de comprovació o d'investigació, com succeeix en aquest supòsit.

Amb caràcter subsidiari, no s'ha complert el requisit de l'article 24.3 de la LBOT, que preveu, per aplicar el recàrrec enlloc de la sanció, que es declari o s'autoliquidi dins dels terminis que estableixi el requeriment, cosa que no hauria succeït en aquest cas.

3.- La representació de la part agent s'ha oposat al recurs i ha sol·licitat que es confirmi la sentència apel·lada, en base a les següents al·legacions:

Es va produir en la declaració inicial un error excusable, ja que la recurrent es va basar en la documentació que se li va facilitar, que indicava que ja s'havien satisfet tots els drets duaners d'entrada a la Unió Europea.

Resulta aplicable l'article 24 de la LBOT, ja que aquesta Llei recull els fonaments de l'ordenament tributari i el Codi de Duana no estableix res contra l'aplicació dels recàrrecs, sobre els quals la part havia d'haver estat informada, segons l'article 27 de la LBOT.

No es pot aplicar l'article 120.2 de la LBOT, que es refereix als obligats que regularitzin voluntàriament la seva situació tributària, mentre que l'agent va regularitzar a requeriment de la Duana.

Sobre el termini per a regularitzar, cal tenir en compte que es va haver de preparar un gran volum de documentació i que, admesa la declaració el 21 de desembre de 2018, s'ha d'entendre que hi va haver una segona pròrroga tàcita del termini.

L'acta d'infracció s'havia de redactar immediatament després de constatar-se la mateixa, i no procedia acumular en una sola acta les altres infraccions detectades en els tres anys anteriors.

La sanció imposada vulnera els principis de proporcionalitat i de legalitat, ja que s'hauria d'haver aplicat el límit màxim del 150% de la quota defraudada, que preveu l'article 131 de la LBOT.

4.- En haver estat acordada la substitució de la vista oral pel tràmit de conclusions, les parts van presentar els escrits corresponents, en els quals van reproduir substancialment les al·legacions que anteriorment havien formulat.

5.- La sentència de 10 de juny de 2021 va estimar el recurs d'apel·lació interposat pel Govern, declarant que les resolucions impugnades eren ajustades a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

6.- La part agent va formular incident de nul·litat contra l'esmentada sentència, que va ser estimat en base a la doctrina continguda en les sentències del Tribunal Constitucional de 14 de juny de 2021 sobre aquesta mateixa qüestió litigiosa. En conseqüència, es va acordar retrotraure les actuacions al moment immediatament anterior a la sentència declarada nul·la, a fi de dictar una nova resolució respecte del recurs d'apel·lació que va plantejar el Govern contra la sentència de 4 de novembre de 2020 dictada pel Tribunal de Batlles.

FONAMENTS DE DRET

Primer.- La Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia és competent per a conèixer del present recurs, segons l'article 39.3 de la Llei Qualificada de la Justícia.

Segon.- Com s'ha exposat en els antecedents, s'examina en aquest procés la legalitat de la resolució de 29 de novembre de 2019 de la Comissió Tècnica Tributària, que va desestimar el recurs formulat contra la resolució de 17 de juny de 2019 del Ministre de Finances, en virtut de la qual es va imposar a l'agent una sanció de 87.759,04 EUR, com a responsable d'una infracció de falsa declaració de l'article 247.1 del Codi de Duana.

Aquestes resolucions es basen en què la demandant va declarar una sèrie de mercaderies sota el règim de posada al consum, quan en realitat procedien de dipòsit duaner i no havien estat posades en lliure pràctica, mitjançant l'abonament de la tarifa exterior comú.

Tanmateix, la sentència apel·lada ha considerat que s'ha d'aplicar l'article 24 de la LBOT, segons el qual s'exclourien les sancions aplicables quan els obligats tributaris regularitzen la seva situació després d'haver rebut un requeriment previ de l'Administració, aplicant-se en el seu lloc un recàrrec del 15%, sempre que es presenti la declaració o l'autoliquidació dins dels terminis que estableixi el requeriment administratiu.

Tercer.- En primer lloc, procedeix reproduir els fonaments de la sentència de 10 de juny de 2021 que no s'han vist afectats pels pronunciaments del Tribunal Constitucional en les seves sentències de 14 de juny de 2021, i que es referien a l'aplicació de recàrrecs, a l'existència d'un error excusable i al procediment sancionador que s'ha seguit. Com es va dir llavors:

"Tercer.- Les parts plantegen un aferrissat debat sobre si resulta aplicable el referit article 24 de la LBOT en l'àmbit duaner, posició en què coincideixen la sentència apel·lada i la part agent, mentre que l'Administració sosté que, a manca de regulació dels recàrrecs en el Codi de Duana, que és la lex specialis en aquesta matèria, s'ha d'aplicar sense excepció el règim d'infraccions i sancions que preveu aquest darrer text legal.

Ara bé, les parts obliden que l'article 24 de la LBOT es refereix a un supòsit de fet que és totalment aliè al que es planteja en aquest procés. Com indica ja l'epígraf del precepte, aquest contempla els casos de presentació extemporània d'una declaració o autoliquidació, cosa que és ben diferent a una falsa declaració com la que s'imputa a l'agent en aquest cas.

Quan els obligats tributaris presenten fora de termini aquestes declaracions o autoliquidacions, ja sigui de forma voluntària o previ requeriment de l'Administració, s'aplica un recàrrec sobre l'import ingressat extemporàniament, que pot arribar al 15%, i en aquests casos el recàrrec exclou les sancions que s'haurien pogut exigir, sempre que no hagi transcorregut un termini igual o superior a sis mesos (article 24.5).

Però cal insistir en que, en aquests supòsits, l'única irregularitat comesa per l'obligat tributari consisteix en l'incompliment del termini establert per a la presentació de la declaració o autoliquidació, és a dir, en l'extemporaneïtat de les mateixes. En els altres supòsits, com succeeix en aquest cas en què s'ha produït una falsa declaració, s'ha de concloure que queden fora de l'àmbit d'aplicació de l'article 24 de la LBOT i, en conseqüència, no es pot produir la invocada substitució de les sancions aplicables per un recàrrec.

A més, en tot cas, tampoc es podria procedir a l'aplicació d'aquest precepte, ja que el mateix exigeix que la declaració o l'autoliquidació es produeixi dins dels terminis establerts en el requeriment, mentre que, en aquest cas, la pròrroga concedida per l'Administració finalitzava el 19 de novembre de 2018, mentre que la declaració no es va presentar fins el 21 de desembre següent. La part agent al·lega el gran volum de documentació que era necessari recopilar, però aquesta circumstància hagués pogut motivar la petició d'una pròrroga addicional, cas de ser procedent, però aquest fet no es va produir, de manera que la declaració es va presentar quan ja havia vençut el termini concedit per a fer-ho.

En darrer terme, resulta perfectament aplicable l'article 120.2 de la LBOT, segons el qual no incorren en responsabilitat per les infraccions comeses els obligats tributaris que voluntàriament regularitzin la seva situació o esmenin les declaracions o autoliquidacions, però sempre que l'Administració tributària no hagi comunicat l'inici d'actuacions de comprovació o d'investigació. En aquest cas, no es pot parlar d'una declaració espontània per part de l'agent, sinó que la regularització es va produir per l'actuació dels agents de l'Administració duanera.

En conseqüència, procedeix revocar la sentència apel·lada per aquest motiu, cosa que comporta la necessitat d'examinar els altres arguments en què la part agent fonamenta la invalidesa de les resolucions administratives impugnades.

Quart.- En primer lloc, la demandant al·lega l'existència d'un error excusable, ja que aquella es va basar en la documentació que se li va facilitar, que indicava que ja s'havien satisfet tots els drets duaners d'entrada a la Unió Europea. Tanmateix, segons la resolució sancionadora, la infracció es va constatar mitjançant un mer control documental, ja que la declaració indicava un règim "49.00", que consisteix en la posada a lliure disposició amb el pagament de les imposicions escaients, mentre que el document precedent mencionava el règim "31.71", que indica que la mercaderia es trobava prèviament en dipòsit duaner en suspensió de pagament d'imposicions i drets de duana.

En conseqüència, l'examen acurat de la documentació hagués permès a l'agent constatar aquesta discrepància, i, com va dir la sentència d'aquesta Sala núm. 37-2020, de 26 de novembre, l'agència de duana és una empresa especialitzada en matèria duanera, a la qual resulta exigible un especial deure de cura com a professional en el sector. És per això que s'ha de descartar l'error excusable que invoca la part agent.

Cinquè.- S'invoca també una infracció de procediment, pel fet que l'acta aixecada comprèn les infraccions constatades durant els anys 2016 a 2018, mentre que l'agent considera que no es podien acumular aquestes en una acta única.

L'article 241 del Codi de Duana faculta els agents a realitzar les actuacions de comprovació que considerin necessàries, i en cap cas impedeix l'acumulació de diverses infraccions, especialment quan, com succeeix en aquest cas, totes tenen la mateixa naturalesa i, per tant, es troben íntimament relacionades.

En qualsevol cas, aquesta circumstància no ha comportat cap indefensió per a la interessada, que ha pogut articular els mecanismes de defensa que ha considerat necessaris, de manera que no es pot apreciar cap invalidesa de les resolucions impugnades per aquest motiu, en aplicació del criteri que estableix l'article 49.1 del Codi de l'Administració".

Sobre aquesta darrera qüestió, es pot afegir que, com ja va declarar l'aute d'aquesta Sala de 30 de setembre de 2021:

"Respecte de la primera qüestió, no es pot apreciar que s'hagi produït cap vulneració del dret a la jurisdicció. La sentència admet la possibilitat de que la Duana, a partir de la constatació inicial d'una infracció, pugui verificar altres declaracions relacionades, en l'exercici de les facultats de revisió que li corresponen, i elaborar una única acta on es reculli el conjunt d'aquestes infraccions, que tenen entre sí una relació indiscutible i que, per aquesta raó, es poden acumular en un únic procediment".

Quart.- Respecte de la proporcionalitat de la sanció, cal aplicar els criteris de les sentències del Tribunal Constitucional abans esmentades.

En conseqüència, la infracció comesa per la recurrent s'ha de sancionar d'acord les regles contingudes en l'article 247.3.a) del Codi de Duana, que contempla una multa igual a vuit vegades els drets i/o les imposicions eludides i/o el benefici indegut produït, més un complement de 60 euros a 900 euros segons les bases indicades a continuació, sense que aquesta pugui ésser inferior a 150 euros.

Ara bé, en tot cas aquesta sanció ha de respectar el límit màxim del 150% de la quota defraudada, segons l'article 131.1 de la Llei de bases de l'ordenament tributari.

En conseqüència, procedeix estimar parcialment el recurs d'apel·lació que formula el Govern, amb revocació de la sentència impugnada, així com estimar també de forma parcial la demanda interposada per l'agent i, en conseqüència, anul·lar les resolucions administratives impugnades i retrotraure les actuacions a fi de que l'Administració tributària resolgui l'expedient amb la imposició de la sanció que correspongui, amb el límit referit en el paràgraf anterior.

Cinquè.- No s'aprecia una especial temeritat ni mala fe que justifiqui la imposició de les costes causades en ambdues instàncies.

Decisio

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Estimar parcialment el recurs d'apel·lació que interposa el Govern contra la sentència dictada el 4 de novembre de 2020 per la Secció Administrativa del Tribunal de Batlles, que es revoca i deixa sense efecte.

Segon.- Estimar en part la demanda formulada per l'entitat Guerrero i anul·lar les resolucions impugnades de la Comissió Tècnica Tributària de 29 de novembre de 2019 i del Ministre de Finances de 17 de juny de 2019, amb retroacció de l'expedient, a fi de que es dicti una nova resolució sancionadora que tingui en compte el límit màxim assenyalat a l'article 131.1 de la Llei de bases de l'ordenament tributari.

Tercer.- No efectuar un especial pronunciament sobre les costes causades en ambdues instàncies.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Manem que una vegada s'hagi complert el que disposa l'article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d'aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s'arxivin les actuacions del Tribunal.

Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.