Recurs d'aplicació del règim transitori de l'impost de societats de la Llei 6/2018

Sentència

Magistrats

Elsa Puig Muñoz Anna Estragués Armengol Alexandra Cornella Solà

Tribunal Superior de Justícia

Sala Administrativa

TSJA.- 0000002/2025

ORIGEN.- 1000022/2024 - 0

NIG: 5300545320240000040

SENTÈNCIA 18-2025

PARTS :

Apel·lant: P, SL

Representant: xxx

Advocada: xxx

Apel·lat: GOVERN D'ANDORRA

Representant: xxx

Advocada: xxx

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL

Presidenta : Sra. Elsa PUIG MUÑOZ

Magistrades :Sra. Anna ESTRAGUES ARMENGOL

Sra. Alexandra CORNELLA SOLÀ

Objecte: Impost de societats. Règim transitori de la Llei 6/2018. Règim especial d'intangibles i comerç internacional. Empreses que ja estaven acollides han de presentar declaració si l'empresa es volen acollir al règim transitori.

Andorra la Vella, el 19 de maig de 2025.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 1000022/2024.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent la magistrada Sra. Elsa PUIG MUÑOZ, la qual expressa el parer del Tribunal.

Antecedents de fet

ANTECEDENTS DE FET

1.- La ORG_0, SL va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució de la Comissió Tècnica Tributària (CTT) núm. 387769/2024, de data 06/09/2022, per la qual es va desestimar el recurs administratiu interposat contra la resolució de data 17/10/2024, dictada pel Director adjunt d'Inspecció Tributària del Departament de Tributs i Fronteres i que va posar fi al procediment de comprovació de gestió núm. EXP220033, que analitzava l'aplicació per part de la societat agent del primer punt de la disposició transitòria primera de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'Impost sobre Societats.

2.- En la sentència núm. 50/2024, el Tribunal Unipersonal de Batlles ha desestimat la demanda i ha declarat que las resolucions impugnades són ajustades a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

3.- En el seu escrit d'apel·lació, la societat agent estima, en substància, que:

- La sentència no valora els arguments emprats a la demanda, que es fonamenten en la Llei de l'Impost de Societats.

- Les STJA 47-2023; 31-204; 34-2024 i 48-2024 en les que es basa la sentencia recorreguda, es centren exclusivament en l'exposició de motius de la LIS.

- No existeix cap disposició en la Llei 6/2018 que estableixi la pèrdua del règim especial per l'incompliment d'una obligació formal (la presentació d'una comunicació).

- L'administració tributària insisteix en la pèrdua automàtica del règim per la no presentació de la comunicació sense justificar en què l'article de la norma s'empara.

4.- En la seva contesta, el GOVERN, estima, en substància, que:

- Les sentències STJA 47-2023; 31-204; 34-2024 i 48-2024 avalen que, per gaudir del règim transitori per continuar aplicant el règim especial de tributació de l'IS -amb les previsions del propi règim transitori-, s'havia de presentar una comunicació específica.

- L'obligació de presentar la comunicació està expressament prevista a la disposició transitòria primera punt 2 de la Llei 6/2028.

- La disposició transitòria primera de la Llei 6/2018, i la disposició transitòria primera del Reglament, del 14/05/2019, de l'impost de societats, obliguen al subjecte passiu que es vulgui continuar acollint al règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional, a que presenti una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals opti per aplicar el règim transitori, i, compte tingut que la part agent no ho va fer, no pot seguir acollint-se a aquell règim.

- La interessada estava obligada a presentar una comunicació al ministeri i no ho va fer, com ella mateixa reconeix, i aquesta comunicació és un acte formal que s'ha de considerar com una nova altra censal per aquest règim transitori, i l'incompliment d'aquest requisit comportava de facto l'exclusió d'aquest règim.

5.- Ambdues parts han confirmat els seus arguments en els seus respectius escrits de conclusions.

6.- Han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

Fonaments de dret

FONAMENTS DE DRET

Primer.- Competència

El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.

Segon.- La Llei 6/2018. Aplicació al cas que ens ocupa

La part agent -ara apel·lant-, és una societat que, en data 18/11/2014, es va acollir al règim especial d'intangibles i comerç internacional segons la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats (LIS), que va ser modificada per la Llei 6/2018. Interessa especialment recordar l'exposició de motius de la Llei 6/2018, que és paràmetre per la seva interpretació, segons reiterada jurisprudència constitucional:

"...la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats preveu diversos règims especials que atorguen un marc de tributació singularment beneficiós per als obligats tributaris que duguin a terme determinades activitats. Aquestes activitats inclouen l'explotació internacional d'actius intangibles, la intervenció en el comerç internacional, la gestió i la inversió financeres intragrup o la tinença de participacions en societats estrangeres.

No obstant, en els darrers anys s'ha anat posant de manifest a escala internacional el fet que certs règims fiscals amb una naturalesa i característiques equiparables als esmentats anteriorment són susceptibles de generar un risc potencial d'erosió de les bases de tributació de l'impost sobre societats i que ofereixen possibilitats per a la deslocalització artificial de beneficis. En aquesta línia, cal tenir en compte els treballs liderats per l'Organització per a la Cooperació i el Desenvolupament Econòmic, l'OCDE, en matèria d'erosió de bases imposables i trasllat de beneficis (Projecte BEPS). En el marc d'aquest Projecte BEPS, l'OCDE planteja la conveniència de mantenir vigents aquests tipus de règims fiscals o, si escau, de modificar-los per tal de garantir-ne el respecte pels requisits de substància i transparència que constitueixen l'element definidor d'aquest Projecte.

En relació amb els règims fiscals especials, específicament, cal tenir en compte la denominada Acció 5 de l'esmentat Projecte BEPS, destinada a combatre les pràctiques fiscals pernicioses, tenint en compte la transparència i la substància. Amb aquest objectiu, l'Acció 5 revisa els requisits que han de complir els règims fiscals especials per tal que no es consideri que constitueixen competència fiscal deslleial i que permeten l'erosió de bases imposables i el trasllat artificial de beneficis.

En el desenvolupament d'aquesta revisió, l'Acció 5 presta una atenció particular als règims fiscals especials d'explotació d'actius intangibles i proposa un model a seguir per tal de garantir que la concessió dels beneficis derivats d'aquests règims estigui lligada al desenvolupament d'activitats econòmiques reals de recerca i desenvolupament.

Cal tenir en compte que l'Acció 5 del BEPS constitueix el que es denomina estàndard mínim, és a dir, una mesura d'implementació obligada per als estats que s'hagin compromès a aplicar les disposicions del Projecte BEPS. En aquest sentit, el Principat d'Andorra, com a membre del Marc Inclusiu de BEPS, s'ha compromès a escala internacional a adaptar la seva normativa interna a les disposicions previstes pels plans d'acció del BEPS, entre els quals s'inclou l'Acció 5 com a mesura d'obligat compliment.

Per la seva banda, la Unió Europea també ha desenvolupat certs criteris i directrius a tenir en compte a l'hora de combatre les pràctiques fiscals pernicioses. Aquestes directrius a nivell comunitari es preveuen al denominat Codi de conducta sobre la fiscalitat de les empreses, establert a les conclusions del Consell de Ministres d'Economia i Finances (Ecofin) celebrat l'1 de desembre de 1997. El Codi de conducta preveu una sèrie de criteris per avaluar si una mesura fiscal és perniciosa o no. A aquest efecte, s'entén per mesura perniciosa la que afecti o pugui afectar, de forma significativa, la ubicació de l'activitat econòmica, i que ofereixi una tributació efectiva significativament inferior a la generalment aplicable a la jurisdicció en qüestió.

D'acord amb això, s'han revisat els règims fiscals especials previstos per la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats, a la llum dels criteris internacionals. D'aquesta revisió s'ha conclòs que, per tal d'evitar els riscos d'erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l'Acció 5 del Projecte BEPS, tenint en compte també els criteris previstos pel Codi de Conducta, resulta necessari derogar els règims especials de societats que intervenen en el comerç internacional així com el de societats de gestió i inversió financera intragrup. Així mateix, cal modificar de forma significativa el règim especial de societats que efectuen explotació internacional d'actius intangibles, limitant-ne l'aplicació a les activitats d'explotació d'actius intangibles que tinguin com a fonament una activitat de recerca i desenvolupament realitzada efectivament, de forma primordial, al Principat d'Andorra, i el règim especial de societats de tinença de participacions en societats estrangeres.

A la vegada, és necessari regular normes transitòries que permetin als obligats tributaris que aplicaven aquests règims especials seguir gaudint dels seus beneficis durant un cert període de temps posterior a l'entrada en vigor d'aquesta Llei, de tal manera que s'elimini progressivament, i no immediatament."

Així, aquesta llei tenia una finalitat clara, específica i determinada: eliminar els règims especials previstos per la LIS a la llum dels criteris internacionals, tot aplicant l'Acció 5 del BEPS que és un estàndard mínim o mesura d'implementació obligada pel Principat d'Andorra, com a membre del Marc Inclusiu de BEPS.

Ara bé, el propi legislador introdueix un règim transitori només pels obligats tributaris que aplicaven aquests règims especials.

En aquest sentit, la disposició transitòria segona estableix:

"Disposició transitòria segona. Règim transitori aplicable a les entitats acollides al règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional

1. Els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats que porten a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional a la data d'entrada en vigor d'aquesta Llei i que hagin sol·licitat l'autorització per aplicar-lo abans de l'1 de juliol del 2017 poden seguir fent-ho, en relació amb les rendes obtingudes en períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2020, en els termes següents:

a) El percentatge de reducció previst a l'apartat 1 de l'article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l'entrada en vigor d'aquesta Llei, que resulti aplicable a les rendes obtingudes a partir de data d'entrada en vigor esmentada i fins a la conclusió dels períodes impositius que finalitzin no més tard del 31 de desembre del 2018, es multiplica per 0,75.

b) El percentatge de reducció previst a l'apartat 1 de l'article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l'entrada en vigor d'aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l'1 de gener del 2019 i el 31 de desembre del 2019, es multiplica per 0,5.

c) El percentatge de reducció previst a l'apartat 1 de l'article 23 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats, en la redacció vigent fins a l'entrada en vigor d'aquesta Llei, aplicable als períodes impositius finalitzats entre l'1 de gener del 2020 i el 31 de desembre del 2020, es multiplica per 0,25.

2. El règim transitori descrit a l'apartat anterior només pot aplicar-se als actius, béns, drets o prestacions de serveis pels quals s'apliqués el règim especial abans de l'1 de juliol del 2017. Els obligats tributaris han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin els actius, béns, drets o prestacions de serveis preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.

3. En relació amb les activitats d'explotació internacional d'actius intangibles, en cap cas no resulta aplicable el règim transitori descrit a l'apartat anterior a les rendes derivades de la cessió d'ús o de la transmissió dels actius, béns o drets que hagin estat adquirits per l'obligat tributari a persones o entitats vinculades en el sentit de l'article 16 de la Llei 95/2010, del 29 de desembre, de l'impost sobre societats des de l'1 de gener del 2017."

(la negreta no és de l'original)

No hi ha dubte, doncs, que aquest règim transitori era només per aquelles societats que ja s'havien acollit al règim especial de societats de gestió i inversió financera abans de l'1 de juliol del 2017.

I aquestes societats, havien de complir un requisit per tal de poder-se acollir al règim transitori, que era el de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori.

És cert que la llei no deia en quin termini s'havia de presentar aquesta declaració, ni aprovava un model de declaració. Ara bé, d'entrada cal dir que no s'albira la necessitat d'aprovar un model específic (es tractava simplement de presentar una relació on identifiquessin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori), encara que amb posterioritat se'n pugui haver aprovat algun. I, pel que fa el termini, cal dir que l'art. 39.1 de la LIS determina que el període impositiu coincideix amb l'exercici econòmic de l'entitat, mentre que l'art. 40 estableix que l'impost es merita l'últim dia del període impositiu. I l'art. 58 de la LIS disposa que els obligats tributaris, en el moment de presentar la seva declaració, han de determinar el deute tributari corresponent i ingressar-lo en el lloc i en la forma que es determini reglamentàriament, i que el dret a gaudir d'exempcions, deduccions o qualsevol incentiu fiscal en la base de tributació o en la quota de tributació està condicionat al compliment dels requisits que exigeix la normativa aplicable.

D'altra banda, l'art. 34 del Reglament del 23 de setembre del 2015, de l'impost sobre societats -vigent en el moment en que es va aprovar la Llei 6/2018-, establia:

"Article 34. Declaració, autoliquidació i ingrés del deute tributari

1. Els obligats tributaris estan obligats a presentar i subscriure la declaració per aquests impostos el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, mitjançant el model corresponent aprovat pel ministeri encarregat de les finances, a les oficines habilitades del Departament de Tributs i de Fronteres, o via telemàtica a l'oficina virtual del mateix Departament.

La declaració es pot presentar abans del període esmentat més amunt, sense que això tingui, però, efectes sobre els terminis d'ingrés o de devolució del deute tributari.

2. Els obligats tributaris a què es refereix l'apartat 2 de l'article 8 de la Llei de l'impost han de declarar la totalitat de les seves rendes, exemptes i no exemptes.

3. En el moment de presentar la declaració els obligats tributaris han de determinar el deute tributari corresponent."

I aquest termini coincideix amb el previst a l'art. 35 del Reglament del 14 de maig del 2019, de l'impost sobre societats, aplicable per raons temporals.

D'altra banda, la disposició transitòria primera d'aquest últim Reglament disposava que els obligats tributaris que estiguin aplicant el règim especial de societats que duen a terme explotació internacional d'actius intangibles o que intervenen en el comerç internacional que poden seguir aplicant-lo, d'acord amb el que s'estableix a la disposició transitòria segona de la Llei 6/2018, del 19 d'abril, de modificació de la LIS, "han de presentar una comunicació al ministeri encarregat de les finances en la qual identifiquin les transaccions i els contractes preexistents en relació amb els quals optin per aplicar el règim transitori, en els set mesos posteriors a la conclusió del primer període impositiu en què s'aplica el règim transitori", és a dir, abans de presentar l'autoliquidació de l'impost o en el mateix mes en que aquesta s'ha de presentar, previsió que resulta del tot raonable i cap indefensió pot comportar al contribuent.

Es tracta d'un requisit d'obligat compliment que resulta, a més, perfectament comprensible, si es té en compte la finalitat de la llei (la supressió d'uns règims especials per evitar els riscos d'erosió de bases de tributació i el trasllat de beneficis i, per tant, complir amb els estàndards de l'Acció 5 del Projecte BEPS). De fet, aquesta mateixa Sala Administrativa a les sentències núm. 67/2018, del 28/09/2018, i núm. 110/2018, del 22/11/2018, relatives a els procediments obligatoris a seguir per part dels operadors d'or d'inversió, va declarar que les "disposicions s'han d'interpretar de manera literal, atès el fonament d'aquesta condició de forma, que és el control d'operacions que podien presentar un risc", risc que també és inherent en els règims especials que va suprimir la Llei 6/2018, com s'ha dit.

A més, la disposició final segona de la Llei 6/2018 estableix la seva entrada en vigor era l'endemà de ser publicada al Butlletí Oficial del Principat d'Andorra (es va publicar el 16/05/2018, per la qual cosa entrava en vigor el 17/05/2018), tot afegint que "Les modificacions introduïdes per l'article 1 són aplicables en relació amb els exercicis fiscals de presentació que s'iniciïn a partir de l'1 de gener de 2018", l'art. 1 és en el que s'introdueixen els articles 16 bis, 16 ter i 16 quater a la LIS.

No hi ha dubte, doncs, que el legislador va voler suprimir els règims especials previstos per la LIS, i que aquesta era l'única finalitat de la norma, modificació que afectava a l'IS de l'exercici del 2018, que es meritava durant tot l'exercici del 2018, i que s'havia d'autoliquidar pel contribuent el mes natural següent als sis mesos posteriors a la conclusió del període impositiu, i que el termini del que disposaven els contribuents per presentar la comunicació -que era el requisit sine qua non per poder acollir-se al règim transitori de la Llei 6/2018-, finalitzava al mateix moment de la finalització del termini per presentar l'autoliquidació de l'IS.

Així, la Llei 6/2018, que va entrar en vigor el 17/05/2018, no s'aplica a una situació vella (en expressió del Tribunal Constitucional a la seva sentència de data 22/06/2001, causa 2001-1-L), sinó a un tribut (l'IS) i per un període (l'exercici del 2018), que no havia conclòs (finalitzava el 31/12/2018), i quan els contribuents, un cop passada aquesta data, no havien de presentar la seva autoliquidació fins el mes següent desprès dels 6 mesos posteriors, és a dir, al mes setè de l'any 2019, i, a més, la pròpia Llei va preveure un període transitori de tres anys.

En definitiva, cap retret es pot fer a la Llei 6/2018.

A més, ha estat el propi Tribunal Constitucional qui ha avalat la posició d'aquesta Sala pel que fa a entendre que la presentació de la comunicació era requisit necessari per poder gaudir del règim transitori establert a la Llei 6/2018. En aquest sentit, a la STC de data 15/01/2024 dictada a la causa 2023-67-RE, s'afirma:

"3.7. I, en darrer terme, la societat recurrent en empara manifesta que el procediment de comprovació de gestió no es pot emprar per comprovar el compliment dels requisits per a l'obtenció de beneficis fiscals i que és nul de ple dret, afegint que la Sala Administrativa confon l'aplicació transitòria d'un règim fiscal especial amb el compliment dels requisits.

Una vegada més, l'aplicació del cànon de constitucionalitat referent al deure de motivació exigeix que aquest Tribunal Constitucional limiti la seva anàlisi respecte de si els arguments emprats per la Sala Administrativa per defensar la correcció de la utilització del procediment de comprovació de gestió -i no del d'inspecció- poden ser entesos com a raonables i lògics.

La Sala Administrativa considera que la competència no correspon a la inspecció, atès que no es tracta d'un benefici fiscal, ni d'una devolució tributària, sinó de la determinació de l'aplicació transitòria de la Llei 6/2018 i del compliment de la comunicació com a requisit formal per acollir-se a aquest. En aquesta línia d'idees, la Sala Administrativa fonamenta la seva argumentació en el contingut de l'article 79 de la Llei de bases de l'ordenament tributari, en virtut del qual son funcions de la gestió tributària la recepció i la comprovació de declaracions, les autoliquidacions i la resta de documents amb transcendència tributària, alhora que els procediments propis de rectificació i de substitució, així com el control del compliment de les obligacions tributàries declaratives, formals i censals.

De l'anàlisi de l'aparell argumental emprat per la Sala Administrativa no se'n dedueix una motivació absurda, inversemblant o arbitrària, sinó perfectament raonable i lògica, en consonància amb allò que determina la Llei quant a l'objecte i funcions de la gestió tributària."

Les consideracions anteriors condueixen a la desestimació del recurs d'apel·lació interposat per la ORG_0, SL.

Tercer.- Costes

No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.

Decisio

DECISIÓ

En atenció a tot el què s'ha exposat, la Sala Administrativa del Tribunal Superior de Justícia, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per la ORG_0, SL, i confirmar la sentència núm. 50/2024 dictada en el procediment 1000022/2024.

Segon.- Declarar que les resolucions recorregudes en la instància són ajustades a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

Tercer.- No efectuar cap condemna en costes.

Aquesta sentència és ferma i executiva.

Així per aquesta nostra resolució, de la qual en serà tramès testimoni al Tribunal Unipersonal de la Secció Administrativa, per al seu coneixement i execució, ho acordem, manem i signem.

.