IMPOST INDIRECTE sobre la prestació de serveis bancaris-deduccions aplicables- filial estrangera (TSJA-0000040/15)

Sentència

Magistrats

Bernard Plagnet Marie Conte Albert Andrés Pereira

Núm. de Protocol: 2500010/2014 Núm. de Rotlle: TSJA-0000040/2015

SENTÈNCIA 68-2015

PARTS:

Apel·lant: Ferrer

Representant: Sra. Canales

Advocat: Sra. Montenegro

Apel·lat: M.I. GOVERN D'ANDORRA

Representant: Sra. Gutierrez

Advocat: Sra. Sancho

COMPOSICIÓ DEL TRIBUNAL:

President: M. I. Sr. Albert Andrés Pereira

Magistrats: M. I. Sr. Bernard Plagnet

M. I. Sra. Marie Conte

Andorra la Vella, nou d'octubre del dos mil quinze.

El Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa ha vist el recurs d'apel·lació a les actuacions número 2500010/2014.

En la tramitació d'aquestes actuacions han estat observades les prescripcions legals, i ha estat ponent el magistrat Sr. Bernard Plagnet, el qual expressa el parer del Tribunal.

ANTECEDENTS DE FET

1.- La Ferrer va interposar demanda jurisdiccional contra la resolució del M.I. GOVERN D'ANDORRA de 8 de gener del 2014.

2.- En la sentència del 26 de març del 2015 el Tribunal des Batlles ha desestimat la demanda promoguda per la Ferrer.

3.- En el seu escrit d'apel·lació de data 26 de maig del 2015, la Ferrer estima en substància:

-el Govern no només ha caigut en un dèficit de motivació, sinó que també s'ha extralimitat o excedit interpretant àmpliament i en perjudici de Ferrer, els requisits que l'article 15.4 de la Llei de l'ISI bancari estableix;

-s'ha acreditat per Ferrer que els serveis bancaris i financers de les seves filials a Espanya es presten amb completa llibertat i sense "subordinar" la dita prestació al judici o decisió de la seva matriu, la pròpia ENTITY_4: el requisit de l'article 15.4.b de la Llei de l'ISI bancari es compleix en aquest cas;

-L'IVA espanyol i l'impost sobre societats existents a Espanya poden ser considerats tribut equivalents a l'ISI bancari i per tant se satisfaria amb aquests tributs el requisit de la lletra d) de l'article 15.4 de la Llei de l'ISI bancari.

La Ferrer ha confirmat els seus arguments en el seu escrit de conclusions de data 22 de juliol del 2015.

4.- En la seva contesta de data 30 de juny del 2015, el M.I. GOVERN D'ANDORRA estima en substància:

-les prestacions de serveis bancaris efectuats per la filial espanyola queden subjectes a l'ISBF sense cap dubte, atès que es compleixen els requisits de l'article 6.c de l'article 15 de la LISBF;

-no es pot considerar la manca de motivació o la indefensió;

-aquesta part ha demostrat que l'actora no compleix els requisits legalment establerts de l'article 15 de la Llei de l'ISBF.

El M.I. GOVERN D'ANDORRA ha confirmat els seus arguments en el seu escrit de conclusions de data 22 de juliol del 2015.

5.- Trameses les actuacions a aquesta Sala, s'ha designat el magistrat ponent i han quedat vistes les actuacions per a deliberar i decidir.

FONAMENTS DE DRET

Primer.- Competència

El Tribunal Superior, Sala Administrativa, és competent per conèixer del recurs, en aplicació de l'article 39.3 de la Llei qualificada de la Justícia.

Segon.- Prèviament, s'ha de presentar un breu resum dels fets:

Per carta de data 17 de setembre del 2013, enviada a la Ferrer, el Director del Departament de Tributs escriu: "D'acord amb el que preveu l'article 15.4 de l'esmentada llei, Ferrer no ha acreditat que es compleixen els requisits per minorar la variable V 1, per la qual cosa els requereixo per que practiquin la correcció de la liquidació de l'impost corresponent a l'exercici 2012 per les quantitats deduïdes" (foli 1720).

La societat ha presentat un recurs administratiu en data 8 d'octubre del 2013 (folis 1722 i s.).

El M.I. GOVERN D'ANDORRA ha desestimat aquest recurs de reposició per resolució de data 8 de gener del 2014 (foli 2725).

Tercer.- L'acord del Govern de data 17 de setembre del 2013 es refereix als termes de l'article 15.4 de la Llei (v. més amunt, fonament de dret Segon). Aquesta motivació és suficient i no ha posat la societat en posició d'indefensió. En efecte, l'article 15.4 disposa: "En el cas que les entitats dominades prestin serveis de forma directa i independent dels serveis prestats per les entitats dominants, aquestes poden deduir del valor brut dels serveis (V1) en la seva declaració consolidada, l'import de les esmentades contraprestacions, com a màxim al seu valor de mercat, sempre que es compleixin i/o es justifiquin al ministeri encarregat de les finances, tots i cadascun dels requisits següents...".

Segons un principi d'aplicació general en el contenciós de dret tributari, quan un contribuent demana l'aplicació d'un règim especial, ha d'acreditar que compleix les condicions exigides per la llei.

En l'espècie, l'administració ha estimat que la societat no compleix les condicions legals i pertany a la societat d'acreditar que compleix aquestes condicions. Aquest principi és recollit a l'article 77.1 de la Llei 21/2014 del 16 d'octubre, de bases de l'ordenament tributari: "1. En els procediments d'aplicació dels tributs, qui faci valdre el seu dret ha de provar-ne els fets constitutius".

Quart.- Sobre el fons

L'article 6 de la Llei de l'impost indirecte sobre la prestació de serveis bancaris i de serveis disposa: "Lloc de realització de les prestacions dels serveis ...

c) Que hagin estat realitzades per entitats dominades pels obligats tributaris d'aquest impost, quan aquelles resideixin fora del Principat i sempre que es compleixin les condicions establertes en l'article 15. En aquest cas, les prestacions de serveis es consideren realitzades per les entitats dominants".

L'article 15 de la mateixa Llei disposa: "Declaració consolidada 1. Els obligats tributaris de l'impost que regula aquesta Llei i que pertanyin a un mateix grup de domini, hauran de liquidar l'impost segons les dades consolidades del grup en els termes que determina aquest article. La quota de liquidació es determina amb els paràmetres i la forma als quals es refereix l'article 14, tenint en compte les dades resultants de consolidar els estats financers de les entitats dominants amb els de les entitats dominades.

A aquest efecte, les entitats dominants han d'incorporar en les seves declaracions tributàries les prestacions de serveis realitzades per les entitats dominades tant si resideixen al Principat com si no hi resideixen. 2. Formen part d'un mateix grup de domini aquelles entitats que participin en el capital social d'altres sempre que aquesta participació superi el 75 per 100 del seu capital social o dels seus drets de vot. S'entén per entitat dominant la que participi en el capital social d'altres, en les condicions esmentades, i per entitat dominada la participada en les mateixes condicions. 3. S'entén per consolidació als efectes previstos en aquest article, el resultat d'agregar les magnituds econòmiques individualment considerades per cadascun dels obligats tributaris, en els termes que estableix l'article 14 d'aquesta Llei, considerant principalment els ajustaments derivats de l'anul·lació de les operacions realitzades entre les entitats del grup de domini. 4. En el cas que les entitats dominades prestin serveis de forma directa i independent dels serveis prestats per les entitats dominants, aquestes poden deduir del valor brut dels serveis (V1) en la seva declaració consolidada, l'import de les esmentades contraprestacions, com a màxim al seu valor de mercat, sempre que es compleixin i/o es justifiquin al ministeri encarregat de les finances, tots i cadascun dels requisits següents: a) realitat dels serveis prestats per l'entitat dominada, b) no vinculació de les prestacions dels serveis realitzats per l'entitat dominada en relació amb l'entitat dominant, c) l'import real de les prestacions dels serveis i d) que aquestes prestacions de serveis hagin estat subjectes a un impost equivalent en el territori de l'entitat dominada. 5. L'entitat que domini el grup objecte de la consolidació ha de presentar una declaració tributària de les dades consolidades i ingressar l'impost que resulti del grup de domini, en la forma prevista en l'article següent. 6. Les entitats dominades del grup han de presentar la declaració de l'impost corresponent a les seves dades individualitzades, sense efectuar l'ingrés de l'impost que en resulti, en la forma i el termini que es determinin reglamentàriament".

En aquest cas, està acreditat que Ferrer és la societat dominant, com ho confirma l'informe pericial de KPMG: "Per tant, Ferrer és la societat dominant d'aquests dos subgrups consolidats, els quals ens referim en aquest informe com Grup Bancari E. En endavant i per interpretar d'una forma adequada l'anàlisi del compliment dels requisits mencionats anteriorment entendrem com a entitat dominant el Grup Ferrer i com entitat dominada els dos subgrups consolidats que conformen en Grup Bancari E." (foli 1740).

Per conseqüent, són d'aplicació aquí les disposicions sobre la declaració consolidada i els arguments presentats en l'escrit d'apel·lació sobre els "punts de connexió extraterritorial" no poden prosperar, atès que es tracta de l'aplicació d'un règim tributari especial dels grups de societats.

El litigi versa sobre l'aplicació de les disposicions de l'article 15.4 de la Llei que permet a l'entitat dominant de deduir "del valor brut dels serveis (V1) en la seva declaració consolidada, l'import de les esmentades contraprestacions, com a màxim al seu valor de mercat, sempre que es compleixin i/o es justifiquin al ministeri encarregat de les finances, tots i cadascun dels requisits següents: a) realitat dels serveis prestats per l'entitat dominada, b) no vinculació de les prestacions dels serveis realitzats per l'entitat dominada en relació amb l'entitat dominant, c) l'import real de les prestacions dels serveis i d) que aquestes prestacions de serveis hagin estat subjectes a un impost equivalent en el territori de l'entitat dominada" (la negreta és nostra).

Aquesta possibilitat de deducció suposa, als termes del text que "es compleixin i/o es justifiquin al ministeri encarregat de les finances, tots i cadascun dels requisits següents" (la negreta és nostra).

Per tant, s'ha d'examinar l'aplicació, en l'espècie, de cadascun dels requisits:

realitat dels serveis prestats per l'entitat dominada:

L'informe del cabinet ORG_0 indica: "Banco de A. és una entitat financera de Ferrer especialitzada en la gestió de patrimonis. Banco de A. desenvolupa la seva activitat a través de 15 oficines distribuïdes per tota la geografia espanyola ... al 31 de desembre de 2012 el Grup Banco de A. disposava de 195 empleats per dur a terme la seva activitat ... el Grup I. disposava de 53 empleats per dur a terme la seva activitat..." (foli 1741). Compte tingut d'aquests elements, es pot considerar que la Ferrer compleix el primer requisit.

no vinculació de les prestacions dels serveis realitzats per l'entitat dominada en relació amb l'entitat dominant:

Segons l'escrit d'apel·lació, "s'ha acreditat per Ferrer que els serveix bancaris i financers de les seves filials a Espanya es presten amb completa llibertat i sense "subordinar" la dita prestació al judici o decisió de la seva matriu, la pròpia Ferrer".

En el seu informe, ORG_0 escriu: "... el Grup Bancari E. desenvolupa la seva activitat principalment a Espanya. Considerem que el desenvolupament d'aquesta activitat es realitza d'una forma significativament desvinculada del Grup Ferrer, excepte per alguns aspectes puntuals arrel de la participació majoritària d'aquest últim sobre el Grup Bancari E " (foli 1744).

És una interpretació errònia de la paraula "vinculació". ORG_0 cita una circular de la Banca d'Espanya : "... la normativa espanyola estableix com a part vinculada aquella que "directa o indirectamente ... tiene una participación en la entidad que le otorga influencia significativa sobre la misma " (foli 1742).

En l'àmbit dels grups de societats, la vinculació existeix perquè la societat dominant té una "influència significativa". En l'espècie, el percentatge de participació és del 100%, la influència és doncs "significativa".

L'article 15.4 b) menciona la "no vinculació de les prestacions de serveis..." (la negreta és nostra). La "vinculació" és refereix a la naturalesa de les prestacions. No són vinculades, les prestacions que serien d'una naturalesa diferent de les prestacions de l'entitat dominant (que no siguin de naturalesa bancària). Aquesta és l'interpretació que preval en l'àmbit d'Europa (per exemple, sentència de la CJCE 21 juny del 2007 ass. 453/05, 1e ch., Volker Ludwig).

l'import real de les prestacions dels serveis:

Es pot considerar que Ferrer compleix aquest requisit, segons els elements aportats per ORG_0 (foli 1745).

que aquestes prestacions de serveis hagin estat subjectes a un impost equivalent en el territori de l'entitat dominada.

Ferrer estima que aquest requisit és acreditat i en l'escrit d'apel·lació es refereix a l'informe pericial de ORG_0 de data 7 d'octubre del 2013 (folis 2006 i s.): "Comparabilitat ISBF-IVA: s'ha de concloure que es tracta de dos impostos equivalents d'acord amb la finalitat perseguida per l'article 15.4 llei de l'ISBF" (foli 2007).

Aquest argument no pot prosperar pels motius següents:

Les prestacions de serveis bancaris estan exempts de l'IVA, en aplicació de l'article 135 de la directiva 2006/112/CE relativa al sistema comú de l'IVA (v. també, la Llei espanyola, foli 2019). Aquesta exempció existeix en tots els països que han adoptat el sistema de l'IVA (v, Value Addedd Tax, International Practice ans Problems, Internacional Monetary Fund, p. 92). L'explicació és la següent: d'un punt de vista tècnic, seria molt difícil avaluar el "valor añadido" dels bancs. És la raó per la qual els països adopten, pels bancs, un impost indirecte diferent per les prestacions dels bancs. El resultat de l'estudi dels textos és clar, que són dos impostos diferents, malgrat el fet que són dos imposts de naturalesa indirecta. En conseqüència, els arguments dels perits (folis 2008, 2022, 2047) s'han de desestimar.

"Comparabilitat ISBF-IS. D'acord amb el que s'ha exposat, des de la perspectiva de l'efecte material de tributació ambdós impostos podrien ser considerats impostos equivalents" (foli 2008).

Aquest argument tampoc pot prosperar. En efecte, l'ISI és un impost de naturalesa directa (la base de tributació és el benefici), i l'ISBF és un impost de naturalesa indirecta. Són doncs clarament dos impostos totalment diferents i es pot remarcar que la citació que figura més amunt és particularment imprecisa i no té cap fonament jurídic: "efecte material de tributació" pot ser un raonament econòmic, però no té cap fonamentació jurídica.

Cal concloure que Ferrer no compleix aquest requisit. Aquesta Sala l'havia jutjat, per l'exercici 2011, en la seva sentència 21-2014 del 27 de juliol del 2014.

En conseqüència, el recurs d'apel·lació s'ha de desestimar.

Cinquè.- No s'aprecien circumstàncies determinants d'una especial condemna al pagament de les despeses d'aquesta segona instància.

DECISIÓ

En atenció a tot el que s'ha exposat, el Tribunal Superior de Justícia, Sala Administrativa, en nom del poble andorrà, decideix:

Primer.- Desestimar el recurs d'apel·lació presentat per l'entitat Ferrer.

Segon.- Confirmar la sentència recorreguda i declarar que la resolució del M.I. GOVERN D'ANDORRA de 8 de gener del 2014 (núm. 141704/2013) és ajustada a dret i als fins que legitimen l'activitat administrativa.

Tercer.- De no efectuar cap condemna en costes judicials. Aquesta sentència és ferma i executiva.

Manem que una vegada s'hagi complert el que disposa l'article 76 de la Llei de la Jurisdicció Administrativa i Fiscal es lliurin els autes originals amb la certificació d'aquesta sentència al Tribunal de Batlles, Secció Administrativa del qual procedien, i que s'arxivin les actuacions del Tribunal.

Així, per aquesta nostra sentència, definitivament jutjant, ho manem i signem.