Consulta vinculant en relació amb la deducció de les quotes de l’impost suportades per adquisició de béns immobles.

ANTECEDENTS

El senyor A, actuant en nom i interès propi,

EXPOSA

I.- Caràcter de la Consulta

Que, als efectes del que estableix l’article 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, els obligats tributaris poden formular consultes degudament documentades respecte al règim, classificació o qualificació tributària que en cada cas correspongui, davant l’Administració Tributària.

El consultant manifesta, d’acord amb l’article 25 del Reglament d’aplicació dels tributs, que al moment de presentació de la present consulta, no té coneixement que s’estigui tramitant un procediment o recurs administratiu relacionat amb el contingut de la present consulta.

II.- Marc normatiu

Decret legislatiu, del 5 de juny del 2019, de publicació del text refós de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’Impost General Indirecte (d’ara endavant, Llei de l’IGI).

Decret del 2-07-2014 pel qual s’aprova el Reglament de l’Impost General Indirecte i posteriors modificacions.

III.- Descripció de fets

El consultant és administrador únic d’una societat mercantil andorrana; càrrec pel qual no percep cap renda d’acord amb els estatuts de l’esmentada societat.

El consultant és propietari de tres béns immobles radicats a Andorra. Aquests immobles han estat destinats, des del moment de la seva adquisició, com a lloguer d’habitatge habitual de persones no vinculades amb el consultant.

Les rendes anuals obtingudes pel consultant per l’arrendament de les esmentades unitats immobiliàries és inferior, en conjunt, als 40.000,00 €. No obstant l’anterior i d’acord amb l’article 5.4 de la Llei de l’IGI, el consultant es planteja optar per ser considerat empresari als efectes de l’IGI, sol·licitant-ho al ministeri pertinent abans de finalitzar l’any 2024.

Al mes de setembre d’enguany, el consultant adquirirà un quart immoble a Andorra que també serà destinat a l’arrendament com a habitatge habitual. Donada la condició d’empresari del transmetent, l’operació d’adquisició quedarà subjecta a l’impost General Indirecte.

Una vegada adquirit el quart immoble, el conjunt dels arrendaments percebuts anualment per part del consultant serà inferior a 40.000,00 €

IV.- Normativa aplicable

La Llei11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, al capítol segon, article 5 estableix que:

“Article 5. Concepte d’activitat econòmica i d’empresari o professional

1. Són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.

L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.

2. A l’efecte d’aquesta Llei, es consideren empresaris o professionals les persones físiques o entitats que realitzin activitats econòmiques.

3. S’entenen realitzades en el desenvolupament de l’activitat econòmica les transmissions o cessions d’ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol bé o dret que integrin el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, fins i tot les efectuades amb motiu del cessament en l’exercici de les activitats econòmiques que determinen la subjecció a l’impost.

4. No tenen la consideració d’empresaris o professionals als efectes d’aquest impost quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals. A l’efecte de determinar l’import anterior, no es tenen en compte les transmissions de béns d’inversió i s’exclou, si escau, l’impost general indirecte. L’import es prorrateja en la part corresponent a l’any natural en cas d’inici d’activitat.

En el cas de les activitats agrícoles i ramaderes, el llindar indicat en el paràgraf anterior se situa en la xifra anual de 150.000 euros.

Els empresaris o els professionals que optin per ser considerats com a tals, ho han de sol·licitar al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any en què hagi de tenir efecte. Una vegada hagin optat per ser considerats empresaris o professionals, s’ha de mantenir aquesta situació durant un termini mínim de tres anys, i per sol·licitar-ne la baixa cal que hi renunciïn comunicant-ho al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any anterior a l’any en què hagi de tenir efecte.

El procediment i la forma de la sol·licitud per ser considerat empresari s’establiran reglamentàriament.”

La Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en l’article 62 estableix que:

“Article 62. Requisits subjectius de la deducció

Poden fer ús del dret a deduir els obligats tributaris de l’impost que tinguin la condició d’empresaris o professionals d’acord amb el que estableix l’article 5 d’aquesta Llei.”

La Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, en l’article 63 estableix que:

“Article 63. Limitacions del dret a deduir

1. Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori.”

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Atenint-nos als fets descrits i en virtut dels expositius anteriors, el consultant presenta la següent consulta davant aquesta Administració, relativa als aspectes que es detallen a continuació:

En la mesura que el consultant sigui considerat empresari a efectes de l’IGI d’acord amb l’article 5.4 de la Llei de l’IGI;

- Podrà el consultant deduir-se la quota de l’IGI suportada en l’adquisició del quart bé immoble prevista pel setembre d’enguany?

- L’adquisició del tercer bé immoble es va dur a terme al 2023, pot el consultant, tot i donar-se d’alta al 2024 com empresari a efectes de l’IGI, deduir-se la quota que va suportar en aquesta adquisició al 2023?

- Podrà el consultant deduir-se la quota de l’IGI suportada en l’adquisició de serveis i béns vinculats directament amb l’arrendament dels béns immobles durant el primer semestre del 2024 tot i donar-se d’alta com a empresari a efectes de l’IGI al segon semestre del 2024?

- El consultant haurà de presentar autoliquidacions de l’IGI cada any amb la periodicitat que s’estipula reglamentàriament, tot i que l’activitat d’arrendament de béns immobles per a habitatge permanent sigui una operació subjecta però exempta?

Resposta

RESPOSTA

En referència a la vostra qüestió sobre la possibilitat de deduir la quota de l’impost general indirecte suportada per l’adquisició d’un immoble durant l’any en curs i que destinarà a l’arrendament, a l’efecte de l’impost general indirecte, esdevé essencial determinar si el consultant serà empresari o professional a l’efecte de l’impost i si desenvoluparà una activitat econòmica pròpiament dita. Respecte a aquesta consideració, la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 5, estableix el següent:

“Article 5. Concepte d’activitat econòmica i d’empresari o professional

1. Són activitats econòmiques les que impliquen l’ordenació per compte propi de factors de producció materials i humans o d’algun d’aquests factors de producció, amb la finalitat d’intervenir en la producció o la distribució de béns o en la prestació de serveis.

L’activitat d’arrendament de béns té la consideració d’activitat econòmica.

2. A l’efecte d’aquesta Llei, es consideren empresaris o professionals les persones físiques o entitats que realitzin activitats econòmiques.

3. S’entenen realitzades en el desenvolupament de l’activitat econòmica les transmissions o cessions d’ús a tercers de la totalitat o part de qualsevol bé o dret que integrin el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari, fins i tot les efectuades amb motiu del cessament en l’exercici de les activitats econòmiques que determinen la subjecció a l’impost.

4. No tenen la consideració d’empresaris o professionals als efectes d’aquest impost quan l’import dels lliuraments de béns i les prestacions de serveis efectuats no superi la xifra anual de 40.000 euros, excepte que de forma expressa optin per ser considerats com a tals. A l’efecte de determinar l’import anterior, no es tenen en compte les transmissions de béns d’inversió i s’exclou, si escau, l’impost general indirecte. L’import es prorrateja en la part corresponent a l’any natural en cas d’inici d’activitat.

En el cas de les activitats agrícoles i ramaderes, el llindar indicat en el paràgraf anterior se situa en la xifra anual de 150.000 euros.

Els empresaris o els professionals que optin per ser considerats com a tals, ho han de sol·licitar al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any en què hagi de tenir efecte. Una vegada hagin optat per ser considerats empresaris o professionals, s’ha de mantenir aquesta situació durant un termini mínim de tres anys, i per sol·licitar-ne la baixa cal que hi renunciïn comunicant-ho al ministeri encarregat de les finances abans de finalitzar l’any anterior a l’any en què hagi de tenir efecte.

El procediment i la forma de la sol·licitud per ser considerat empresari s’establiran reglamentàriament.”

De conformitat amb aquests preceptes, l’activitat d’arrendament té la consideració d’activitat econòmica; per tant, el consultant pot optar per tenir la consideració d’empresari per a l’any en curs. Aquesta circumstancia s’haurà de comunicar al Departament de Tributs i de Fronteres abans de finalitzar l’any 2024.

Pel que fa al dret a deduir de la quota suportada per l’adquisició de l’immoble que es durà a terme durant l’any 2024 i que serà objecte d’arrendament, la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, a l’article 52.1.a, preveu qui té la consideració d’obligat tributari:

“Article 52. Obligats tributaris en els lliuraments de béns i les prestacions de serveis

1. Són obligats tributaris de l’impost:

a) Amb caràcter general, els empresaris o els professionals que realitzen els lliuraments de béns o prestin els serveis subjectes a l’impost.”

La mateixa Llei, a l’article 62, estableix la condició subjectiva per a l’aplicació de la deducció de les quotes suportades:

“Article 62. Requisits subjectius de la deducció

Poden fer ús del dret a deduir els obligats tributaris de l’impost que tinguin la condició d’empresaris o professionals d’acord amb el que estableix l’article 5 d’aquesta Llei.”

D’altra banda, la norma preveu una sèrie de limitacions del dret a deduir. Concretament, l’article 63, als apartats 1, 2.a i 2.c, estableix el següent:

“Article 63. Limitacions del dret a deduir

1. Els empresaris o els professionals no poden deduir les quotes de l’impost suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que no s’afectin de manera exclusiva a la seva activitat empresarial o professional subjecta a l’impost. En qualsevol cas sí que podran deduir les quotes suportades en relació amb la seva activitat empresarial o professional efectuada fora del territori d’aplicació de l’impost i que haurien donat dret a deducció si s’haguessin efectuat dins el mateix territori.

No obstant això, els empresaris o professionals poden deduir les quotes suportades o satisfetes per les adquisicions o les importacions de béns corrents o serveis que s’afectin de manera exclusiva a les prestacions de serveis no subjectes a l’impost establertes a l’article 6.20.

2. Les quotes suportades per l’adquisició, la importació, el lloguer o la cessió d’ús per un altre títol de béns d’inversió que s’utilitzin en tot o en part en el desenvolupament de les activitats empresarials o professionals subjectes a l’impost previstes a l’apartat 1, es poden deduir d’acord amb les regles següents:

a) Quan es tracti de béns o serveis diferents dels compresos en les regles següents, en la mesura en què aquests béns o serveis hagin de ser utilitzats previsiblement, d’acord amb criteris fonamentats, en el desenvolupament de l’activitat empresarial o professional subjecta a l’impost.

[...]

c) El grau d’utilització dels béns o els serveis previstos a l’apartat 2, lletra a, d’aquest article l’ha d’acreditar l’obligat tributari per qualsevol mitjà de prova admès en dret.”

D’acord amb aquests articles, les quotes de l’impost general indirecte suportades per empresaris o professionals seran deduïbles en la mesura en què els béns immobles adquirits hagin de ser utilitzats previsiblement, d’acord amb criteris fonamentats, en el desenvolupament de l’activitat econòmica subjecta a l’impost. El grau d’utilització dels béns immobles l’han d’acreditar els obligats tributaris per qualsevol mitjà de prova admès en dret. Per consegüent, si el consultant es considera empresari a l’efecte de l’impost per a l’any 2024, podrà deduir la quota suportada de l’impost per l’adquisició que efectuarà durant el mateix any de l’immoble que destinarà a l’arrendament.

Respecte a la quota suportada de l’impost com a conseqüència de l’adquisició d’un immoble a l’any 2023, en relació amb l’exercici del dret a la deducció, la mateixa Llei, a l’article 67, disposa el següent:

“Article 67. Exercici del dret a la deducció

1. En les declaracions corresponents a cadascun dels períodes de liquidació, els obligats tributaris poden deduir globalment l’import total de les quotes deduïbles de l’import de les quotes de l’impost meritades durant el mateix període de liquidació en l’àmbit territorial andorrà com a conseqüència del lliuraments de béns o prestacions de serveis realitzades.

2. Les deduccions han d’efectuar-se en funció de la destinació previsible dels béns i els serveis adquirits, sense perjudici que es rectifiqui amb posterioritat si es modifiqués la destinació previsible.

No obstant això, en els casos de destrucció o pèrdua dels béns adquirits o importats per causa no imputable a l’obligat tributari degudament justificada, no és exigible la rectificació mencionada.

3. El dret a la deducció únicament pot exercir-se a la declaració liquidació relativa al període de liquidació en què el seu titular hagi suportat les quotes deduïbles o en les successives sempre que no hagués transcorregut el termini de tres anys comptats a partir del naixement d’aquest dret.

4. Quan la quantia de les deduccions superi l’import de les quotes meritades en el mateix període de liquidació, l’excés es pot compensar en les declaracions liquidacions posteriors sempre que no haguessin transcorregut tres anys comptats a partir de la presentació de la liquidació en la qual s’hagi originat l’excés mencionat.

No obstant això, l’obligat tributari pot optar per la devolució del crèdit existent al seu favor quan resulti procedent la devolució d’acord amb el que disposen els articles 70, 71 i 72 de la Llei.

5. Els que no realitzessin amb anterioritat activitats econòmiques poden deduir les quotes que hagin suportat abans del moment en què inicien l’activitat econòmica en funció de l’afectació de dits béns o serveis a les activitats econòmiques. En els casos de béns la vida útil dels quals sigui superior a l’any, l’afectació haurà de venir modulada en funció del temps transcorregut des de la seva adquisició. Als efectes d’aquest impost, la vida útil dels béns mobles s’estableix en cinc anys i dels immobles en deu anys.”

D’acord amb aquests preceptes, atès que el consultant manifesta que no tenia la consideració d’empresari a l’efecte de l’impost, la deducció de la quota de l’impost suportada com a conseqüència de l’adquisició efectuada l’any 2023 de l’immoble destinat a l’activitat d’arrendament haurà de venir modulada en funció del temps transcorregut des de la seva adquisició, tenint en compte que als efectes d’aquest impost la vida útil dels immobles s’estableix en deu anys.

Pel que fa a les quotes de l’impost suportades durant l’any 2024 per l’adquisició de serveis i béns vinculats amb l’arrendament dels béns immobles, si el consultant opta per ser empresari abans de finalitzar aquest any, aquesta consideració tindrà efectes per a tot el període impositiu. En conseqüència, podrà deduir les quotes de l’impost suportades durant aquest període per les adquisicions o serveis que afectin de manera exclusiva l’activitat d’arrendament d’immobles subjecta a l’impost.

En tots els casos, el dret a la deducció de les quotes de l’impost suportades queda supeditat també al compliment dels requisits formals previstos a la normativa de l’impost.

Així mateix, cal remarcar que, si en qualsevol moment posterior a l’adquisició es porta a terme una desafectació dels immobles de l’activitat econòmica, serà aplicable l’article 8 de la Llei 11/2012, del 21 de juny, de l’impost general indirecte, que preveu les operacions assimilades al lliurament de béns:

“Article 8. Operacions assimilades al lliurament de béns

Es consideren operacions assimilades al lliurament de béns a títol onerós l’autoconsum de béns. A l’efecte d’aquest impost, es considera autoconsum de béns les operacions següents fetes sense contraprestació:

- La transferència, realitzada per l’obligat tributari, de béns corporals del seu patrimoni empresarial o professional al seu patrimoni personal o al consum particular.

- La transmissió del poder de disposició sobre béns corporals que integren el patrimoni empresarial o professional de l’obligat tributari.

- L’afectació o, en el seu cas, el canvi d’afectació de béns produïts, construïts, extrets, transformats, adquirits o importats en l’exercici de l’activitat empresarial o professional de l’obligat tributari per utilitzar-los com a béns d’inversió.

El que es disposa en aquest apartat no és d’aplicació en els supòsits en què a l’obligat tributari se li hagués atribuït el dret de deduir íntegrament les quotes de l’impost que hauria suportat en el cas d’adquirir a tercers béns d’idèntica naturalesa.”

En conseqüència, si es dona alguna de les circumstàncies mencionades en aquest article, el consultant haurà de tenir en compte que es produirà un autoconsum subjecte a l’impost.

D’altra banda, sobre la darrera qüestió exposada a la consulta, quan a la periodicitat de la presentació de l’autoliquidació, la Llei de l’impost, a l’article 78 estableix el següent:

“Article 78. Liquidació de l’impost

1. Els obligats tributaris han de determinar en cada període de liquidació el deute tributari, minorant l’impost general indirecte repercutible en el període per les quotes de l’impost general indirecte suportat que tinguin el caràcter de deduïbles.

En el cas de transmissió de béns immobles, o de constitució o cessió de drets reals sobre els mateixos béns efectuada davant de fedatari públic, els obligats tributaris han d’ingressar l’impost repercutit de forma simultània a l’atorgament de l’escriptura pública, i el fedatari públic ha de complir les obligacions previstes a l’article 80. Si els actes sobre béns immobles indicats anteriorment es formalitzen mitjançant un contracte privat, els obligats tributaris han de liquidar o acreditar la liquidació de l’impost per tal de poder efectuar l’elevació a públic del contracte corresponent.

Quan l’import net de la xifra anual de negocis per al conjunt d’activitats dutes a terme per l’obligat tributari, l’any immediatament anterior, sigui inferior a 250.000 euros, les declaracions-liquidacions es fan els mesos de juliol i gener.

Quan l’import net de la xifra anual de negocis per al conjunt d’activitats dutes a terme per l’obligat tributari, l’any immediatament anterior, sigui inferior a 3.600.000 euros, les declaracions-liquidacions es fan els mesos d’abril, juliol, octubre i gener.

Quan l’import net de la xifra anual de negocis per al conjunt d’activitats dutes a terme per l’obligat tributari, l’any immediatament anterior, sigui igual o superior a 3.600.000 euros, les declaracions-liquidacions es fan mensualment.

En el cas que l’exercici anterior tingui una durada inferior a 12 mesos, es prorrateja en la part corresponent a l’any natural i s’aplica el que preveuen els apartats anteriors.

En cas d’inici d’activitat, les declaracions-liquidacions es fan els mesos d’abril, juliol, octubre i gener, llevat que hi sigui aplicable el règim especial simplificat, cas en què les declaracions es fan els mesos de juliol i gener.

Sense perjudici del que disposen els apartats anteriors, en el cas de les entitats que no actuïn com a empresaris o professionals i que tinguin la consideració d’obligats tributaris en aplicació de l’apartat 1.c de l’article 52, les declaracions-liquidacions es fan els mesos d’abril, juliol, octubre i gener.

Igualment, els obligats tributaris que decideixin donar per finalitzada la seva activitat empresarial, ja sigui per tancament del negoci, en el cas de persones físiques, o bé per dissolució i liquidació de la societat, en el cas de persones jurídiques, han d’ingressar el saldo a favor de l’administració tributària.

Pel que fa als obligats tributaris a títol individual, han d’efectuar l’ingrés corresponent en el moment en què presentin la sol·licitud de baixa del negoci davant l’Administració, la sol·licitud de baixa en el Registre d’Obligats Tributaris, i sempre que hagin liquidat o desafectat tots els béns afectes a la seva activitat empresarial. En el cas de persones jurídiques, han d’efectuar l’ingrés corresponent abans d’inscriure la dissolució de la societat en el Registre de Societats Mercantils i de dissoldre la societat, i sempre que n’hagin liquidat tots els béns.

L’ingrés del deute tributari s’ha de dur a terme en el lloc, la forma i els models que s’estableixin reglamentàriament.”

Així mateix, en relació al tipus de gravamen aplicable als arrendaments d’immobles, la mateixa Llei a l’article 57 i 59.9, estableix el següent:

“Article 57. Tipus de gravamen general

El tipus de gravamen general és d’un 4,5% i s’exigeix sempre que no es prevegi expressament l’aplicació d’un altre tipus de gravamen.

[...]

Article 59. Tipus de gravamen superreduït

El tipus de gravamen superreduït és del 0% i s’aplica només a les operacions següents:

[...]

9. Els arrendaments d’edificis o de parts d’aquests edificis destinats exclusivament a habitatges, i que es regeixin per les disposicions de la Llei d’arrendaments de finques urbanes. El tipus superreduït s’estén als aparcaments, els annexos accessoris als aparcaments i els mobles, arrendats conjuntament amb aquests habitatges.

[...]”

Per tant, els arrendaments de béns immobles destinats exclusivament a habitatge que es regeixen per la Llei d’arrendaments de finques urbanes es tracten d’operacions subjectes a l’impost al tipus de gravamen superreduit del 0%. En altres arrendaments que no es compleixin aquests requisits el tipus de gravamen és el general del 4,5%. Amb independència del tipus de gravamen aplicable, al tractar-se d’operacions subjectes i no exemptes, a l’autoliquidació s’haurà de fer constar tots els arrendaments que es realitzin segons el tipus de gravamen aplicable, aquesta declaració s’haurà de presentar segons la periodicitat prevista a l’article 78.