Consulta vinculant en relació amb la tributació de la formalització en escriptura pública de la titularitat de béns immobles ubicats a Andorra a favor d’una persona que no és resident fiscal.

ANTECEDENTS

CONSULTANT: Sra. A.

I. Dades de la consulta i delimitació del seu abast:

A l’empara dels articles 64 i 65 de la Llei 21/2014, del 16 d’octubre, de bases de l’ordenament tributari, els compareixents estan interessats en confirmar que l’atorgament d’escriptura pública de formalització de la compravenda reflectida en l’escriptura pública de 1977, atorgada prop del notari del Principat d’Andorra, no està subjecta ni a l’impost de transmissions Patrimonials (ITP), ni a l’Impost sobre la renda de dels no-residents fiscals a Andorra (IRNR) ni a l’Impost sobre la inversió estrangera immobiliària (I.E.I.).

Període d’efectes de la consulta: l’operació descrita es preveu formalitzar mitjançant escriptura pública durant l’exercici 2026. En conseqüència, el criteri sol·licitat s’interessa respecte dels fets i obligacions tributàries que, si s’escau, es poguessin meritar en el moment de l’atorgament de l’escriptura i, quant a l’IRNR, en el període impositiu corresponent a l’exercici 2026.

La compareixent declara que, en relació amb l’operació objecte d’aquesta consulta, no existeix cap procediment administratiu o jurisdiccional en curs amb l’Administració tributària ni cap expedient pendent referit als mateixos fets.

II. Antecedents i fonaments de la consulta:

L’escriptura de 1977 evidencia la diferència entre titularitat formal i titularitat real del bé: la compravenda queda formalment a nom dels cònjuges compradors (Srs. B i C), però el mateix títol reconeix que l’apartament i la plaça de garatge “aspectaran per meitat” als seus fills menors, Srs. A i D. Així, es pot entendre que la titularitat real queda atribuïda als fills des de l’origen, mentre que els pares en conserven la titularitat formal fins a la majoria d’edat.

En aquest marc, l’escriptura posteriorment a favor dels fills, un cop assolida la majoria d’edat, s’ha d’entendre com una regularització formal destinada a adequar la titularitat legal a la realitat patrimonial ja reconeguda al títol originari, i no com una transmissió autònoma nova, de manera que no es produeix el fet generador de cap impost.

D’acord amb l’article 3 de la Llei de l’ITP, el fet generador requereix una transmissió patrimonial (a títol onerós o lucratiu inter vivos) d’un immoble, o la constitució/cessió de drets reals. En el present cas, l’atorgament de l’escriptura a favor dels Srs. A i D no materialitza una transmissió patrimonial autònoma, atès que té un abast estrictament instrumental (adequació formal) i no incorpora cap contraprestació ni un nou acte gratuït amb causa pròpia. Per tant, no es realitza el fet generador de l’article 3.

A efectes de l’Impost sobre la renda dels no-residents fiscals (IRNR), i únicament pel que fa a una eventual càrrega en seu dels cònjuges B i C com a titulars formals, el fet generador consisteix en l’obtenció de rendes a Andorra, incloent-hi, si escau, els guanys de capital vinculats a béns immobles situats al Principat. Tanmateix, en el present supòsit, l’escriptura projectada s’insereix en la configuració fiduciària ja reconeguda a l’escriptura de 1977 i té per finalitat exclusiva la regularització formal de la titularitat registral a favor del titular material preexistent. En conseqüència, no es produeix cap transmissió patrimonial autònoma ni cap alteració patrimonial real en el patrimoni dels cònjuges titulars formals, ni es posa de manifest cap renda; per tant, no s‘origina cap guany de capital ni cap altra renda subjecta a l’IRNR.

D’acord amb l’article 3 de la Llei 3/2024, el fet generador de l’IEI és la inversió estrangera immobiliària destinada a l’adquisició de la propietat o d’altres drets reals sobre immobles, en els termes definits per la Llei 5/2025. En el supòsit analitzat, l’acte projectat no comporta una nova adquisició real ni l’efectuació d’una inversió destinada a adquirir, sinó la formalització a favor del titular material preexistent, d’acord amb el títol originari. Per això, l’operació no realitza el fet generador i no queda subjecta a l’IEI.

QÜESTIÓ PLANTEJADA

Per tot l’exposat, se sol·licita que aquest Departament confirmi el criteri de no subjecció de la formalització en escriptura de la titularitat formal en favor dels Srs. A i D als impostos esmentats i, si escau, indiqui les obligacions formals que corresponguin (presentació, comunicació o altres).

A l’espera de la seva resposta, quedo a la seva disposició per a qualsevol aclariment i aprofito l’avinentesa per saludar-lo molt atentament,

Resposta

En relació amb les qüestions sobre la tributació que es pot derivar de la formalització en escriptura pública de la transmissió d’uns immobles a favor de la consultant, en primer lloc, de la documentació aportada, concretament del document notarial redactat el 1977, se’n desprèn que els pares de la consultant van adquirir en proindivís un apartament juntament amb una plaça d’aparcament i que aquests béns immobles s’aspectaran a favor dels seus dos fills una vegada siguin majors d’edat, encara que la mare conservarà l’usdefruit d’aquests béns. A tal efecte, s’hi especifica que hauran de signar la corresponent escriptura de venda a favor dels fills. Aquesta escriptura a favor dels descendents, tot i complir-se la condició, no s’ha portat a terme en data d’aquesta consulta tributària.

Per altra banda, en data 20 de novembre del 2020, es produeix la defunció del pare de la consultant i es reparteixen els béns comuns mitjançant el procediment de liquidació-partició amistosa efectuat davant notari. En aquest document es manifesta que les unitats immobiliàries objecte d’aquesta consulta no formen part del cabal relicte, ja que es van adquirir el 1977 a nom dels pares, però amb fons econòmics que pertanyien als seus fills.

El fet que el compromís de transmissió mai no s’executés després de la majoria d’edat dels fills suposa que la propietat mai no va sortir del patrimoni dels pares, encara que la liquidació-partició amistosa esmenti que l’immoble no forma part de la seva herència a causa d’aquell pacte. Aquesta declaració no altera que, a efectes fiscals, els pares fossin els propietaris dels immobles. Per tant, la transmissió de la nua propietat del pare a la consultant tindrà la consideració de transmissió mortis causa i l’eventual transmissió de la nua propietat de la mare a la consultant, sense contraprestació econòmica, tindrà la consideració de transmissió lucrativa.

En aquest punt resulta rellevant determinar en quin moment s’entén adquirida la nua propietat quan aquest dret deriva d’una transmissió mortis causa. En relació amb aquesta circumstància, la norma que regula el dret successori, concretament la Llei 46/2014, del 18 de desembre, de la successió per causa de mort, que està en vigor des de l’1 de gener del 2016, als articles 1, 13, 14 i 15, estableix el següent:

“Article 1. Obertura de la successió

1. La successió s’obre amb la mort del causant o amb la declaració judicial de mort, al lloc on ha tingut l’últim domicili i, si aquest no és conegut, al lloc on es troba la major part del cabal relicte.

2. Són nuls els contractes o pactes sobre herència futura, llevat dels admesos per aquesta Llei.

[...]

Article 13. Adquisició de l’herència

1. L’hereu adquireix l’herència amb la seva acceptació.

2. Els efectes de l’acceptació es retrotrauen al moment de l’obertura de la successió.

Article 14. Universalitat de la successió

L’hereu adquireix tots els béns i els drets del causant llevat els personalíssims, se subroga en totes les obligacions del causant que no s’extingeixen per la mort, resta vinculat pels actes propis del causant i ha de complir les càrregues hereditàries.

Article 15. Possessió

L’hereu que accepta té la possessió de l’herència si l’ha presa, i continua la possessió del causant sense interrupció.”

D’acord amb aquests preceptes, l’adquisició dels béns i drets integrants d’una herència per part dels hereus es produeix en el moment de la defunció del causant, sense perjudici de la necessitat d’acceptar-la posteriorment.

Aquesta adquisició té caràcter retroactiu a la data del decés. No obstant això, des del punt de vista tributari, s’haurà d’analitzar quan merita cada impost d’acord amb la normativa aplicable.

A continuació, exposem la tributació que es derivaria de l’operació exposada al text de la consulta a l’efecte de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra i l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, entenent que les persones que es mencionen al text de la consulta no tenen la consideració de residents fiscals a Andorra.

Impost sobre la renda dels no-residents fiscals

Tributació de la transmissió mortis causa

Pel que fa a l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, aplicable a les persones que no es consideren residents fiscals a Andorra, la Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 4, sobre la consideració d’obligats tributaris, preveu el següent:

“Article 4. Obligats tributaris

Són obligats tributaris d’aquest impost les persones físiques i les persones jurídiques no-residents fiscals al Principat d’Andorra que obtinguin rendes, que d’acord amb aquesta Llei, es consideren generades en aquest territori.

A aquests efectes, es consideren residents fiscals al Principat d’Andorra les persones jurídiques definides a l’article 7 de la Llei de l’impost sobre societats, i les persones físiques definides a l’article 8 de la Llei de l’impost sobre la renda de les persones físiques.”

La Llei 94/2010, del 29 de desembre, de l’impost sobre la renda dels no-residents fiscals, a l’article 8, quant al fet generador de l’impost, disposa el següent:

“Article 8. Fet generador

1. Constitueix el fet generador l’obtenció de rendes, dineràries o en espècie, en el territori d’Andorra, per part dels obligats tributaris d’aquest impost, de conformitat amb el que s’estableix als articles següents.”

En relació amb les rendes que es consideren obtingudes en territori andorrà, sobre els guanys derivats de transmissions de béns immobles ubicats a Andorra o drets reals sobre els mateixos béns, la Llei, a l’article 14, estableix el següent:

“Article 14. Altres rendes

1. Es consideren rendes obtingudes a Andorra els guanys de capital i els rendiments derivats, directament o indirectament, de béns immobles situats en el territori andorrà o de drets relatius a aquests béns immobles, incloent-hi els guanys derivats de drets o participacions en entitats, residents o no, l’actiu de les quals estigui compost principalment, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixen al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.”

Altrament, la mateixa norma, a l’article 15, preveu una sèrie de rendes que estan exemptes de l’impost. Concretament, l’article 15.a, sobre els guanys derivats d’una transmissió lucrativa mortis causa, estableix el següent:

“Article 15. Rendes exemptes

Estan exemptes les rendes següents:

a) En el cas de persones físiques no-residents fiscals:

[...]

- Els guanys de capital que es posin de manifest per motiu d’una transmissió lucrativa mortis causa.”

D’acord amb aquests articles, són obligats tributaris de l’impost les persones físiques o jurídiques que tenen la consideració de no-residents fiscals a Andorra i obtenen rendes en territori andorrà. Per tant, la consultant, com a persona física adquirent d’un dret real sobre un bé immoble ubicat a Andorra, és obligada tributària de l’impost. No obstant això, la renda que es pugui donar per l’adquisició d’aquest dret n’està exempta. Aquesta exempció també és aplicable en seu del difunt.

Tanmateix, s’ha de tenir en compte el que preveu la norma en relació amb la meritació de l’impost i l’obligació de presentar la declaració, als articles 32 i 33:

“Article 32. Meritació

1. L’impost es merita:

a) Si es tracta de rendiments, quan resultin exigibles o en la data del cobrament si aquesta data és anterior.

b) Si es tracta de guanys patrimonials, quan tingui lloc l’alteració patrimonial o la transmissió.

c) En la resta de casos, quan siguin exigibles les rendes corresponents.”

Article 33. Declaració

1. Els obligats tributaris no-residents fiscals que obtinguin rendes en el territori andorrà sense mediació d’establiment permanent estan obligats a presentar declaració, amb la determinació i l’ingrés del deute tributari corresponent, per aquest impost en la forma, el lloc i els terminis que s’estableixin reglamentàriament.

2. També poden efectuar la declaració i l’ingrés del deute els responsables solidaris definits en l’article 5.

3. No s’exigeix als obligats tributaris no-residents fiscals presentar la declaració corresponent a les rendes respecte de les quals s’hagués practicat la retenció o s’hagués efectuat l’ingrés a compte a què es refereixen els articles 34 i 35.

4. No hi ha obligació de declarar les rendes que estiguin exemptes en virtut del que disposen les lletres a), b), d), f) i h) de l’article 15 d’aquesta Llei.”

En el cas en qüestió, l’alteració patrimonial es produeix en el moment de la defunció del causant, ja que és en aquest moment quan, d’acord amb la normativa de dret successori, es produeix la transmissió del dret a l’hereu. En conseqüència, l’impost sobre la renda dels no residents fiscals va meritar a la data de la defunció del causant.

Així mateix, atès que és una operació emparada per l’exempció de l’article 15.a, no hi havia l’obligació declarativa.

Tributació de la transmissió per donació

Pel que fa a la donació de la nua propietat per part de la mare a favor de la consultant, la mateixa Llei, a l’article 26, preveu com es computa el guany o la pèrdua en les transmissions oneroses o lucratives:

“Article 26. Norma general sobre l’import dels guanys o les pèrdues patrimonials

L’import dels guanys o les pèrdues patrimonials és:

a) en el supòsit de transmissió onerosa o lucrativa, la diferència entre els valors d’adquisició i transmissió dels elements patrimonials;

b) en els altres supòsits, el valor de mercat dels elements patrimonials o parts proporcionals, si escau.”

D’altra banda, l’article 28 bis disposa quines operacions s’assimilen a la transmissió de béns immobles i com es computa el guany o la pèrdua que pugui resultar de la seva transmissió:

“Article 28 bis. Còmput dels guanys i de les pèrdues de capital en transmissions d’immobles situats al Principat d’Andorra

1. El còmput dels guanys i de les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es regeix pel que s’estableix en aquest article. Als efectes d’aquest article, s’assimilen a les transmissions de béns immobles situats al Principat d’Andorra els actes següents:

a) La transmissió d’accions o de participacions en entitats, així com la constitució o cessió de drets reals sobre aquestes accions o participacions quan almenys el 50% de l’actiu de les entitats esmentades estigui compost, de forma directa o indirecta, per béns immobles situats al Principat d’Andorra o per drets reals sobre aquests mateixos béns, o bé quan aquests drets o participacions atribueixin al seu titular el dret a gaudir de béns immobles situats al Principat d’Andorra.

b) Les transmissions o adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra efectuades com a conseqüència de qualsevol resolució judicial o administrativa.

c) Les adjudicacions de béns immobles situats al Principat d’Andorra o drets sobre els mateixos béns en pagament de deutes o per al pagament de deutes.

d) La constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra.

2. Els guanys i les pèrdues de capital derivats de la transmissió de béns immobles situats al Principat d’Andorra es determinen d’acord amb les regles següents:

a) La base de tributació està constituïda per la diferència positiva entre el valor real dels béns transmesos o del dret que es constitueix o cedeix i el seu valor d’adquisició.

b) En les transmissions, oneroses o lucratives, el valor real dels béns transmesos o del dret que se cedeix es determina d’acord amb el que disposa la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, del 29 de desembre del 2000.

c) El valor d’adquisició es determina pel valor que s’hagi consignat en el document que acrediti l’adquisició. En el cas que aquest valor hagi estat objecte de comprovació per part de l’Administració, es pren com a valor d’adquisició el resultant de la comprovació.

d) Al valor d’adquisició s’hi addiciona l’import de les inversions o millores realitzades en el bé objecte de la transmissió, així com els tributs i les despeses associades exclusivament a la promoció immobiliària i a l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen. Les inversions i millores efectuades han d’estar en termes de la legislació urbanística degudament legalitzades i, juntament amb els tributs i les despeses associades, s’han de justificar documentalment a través de factures emeses per empresaris o professionals, en els termes que es determinin reglamentàriament.

Es consideren tributs i despeses associades els tributs suportats no deduïbles i les despeses que estiguin directament relacionades i tinguin un vincle econòmic indissociable i directe amb la promoció immobiliària o amb l’adquisició dels béns transmesos o dels drets que es constitueixen o cedeixen.

e) Quan l’adquisició s’hagi fet a títol lucratiu, el valor de compra el constitueix el valor real dels béns en el moment de l’adquisició.

f) Als efectes d’aquest impost, quan es tracti de transmissions a títol gratuït o de transmissions a títol onerós sense intervenció de preu, les parts han de fer constar a l’escriptura o al document de liquidació el valor que atribueixen als béns objecte de la transmissió.”

D’acord amb aquests preceptes, l’import dels guanys o les pèrdues patrimonials, en transmissions tant oneroses com lucratives, és la diferència entre el valor d’adquisició i el valor de transmissió dels elements patrimonials. Altrament, s’assimila a les transmissions de béns immobles la constitució o la cessió de drets reals sobre béns immobles situats al Principat d’Andorra. Això implica que les transmissions lucratives, com les donacions, poden generar un guany de capital en seu de la mare de la consultant, que actua com a donant, si el valor real de la nua propietat és superior al seu valor d’adquisició.

Aquesta operació generaria una alteració patrimonial subjecta a l’impost en seu de la consultant que actua com a donatària pel valor real de la nua propietat.

Impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra

Tributació de la transmissió mortis causa i per donació

En relació amb els dubtes exposats en el vostre escrit en referència a l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, la Llei 3/2024, de l’1 de febrer, sobre el fet generador de l’impost, estableix el següent:

“Article 3. Fet generador

1. Constitueix el fet generador de l’impost la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, amb la finalitat de destinar dita inversió a l’adquisició d’immobles o altres drets reals -amb exclusió dels drets reals de garantia-, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles; o a la promoció immobiliària.

2. Als efectes d’aquest impost, el concepte d’inversió estrangera immobiliària és el que recull la Llei per al creixement sostenible i el dret a l’habitatge en el títol que regula la inversió estrangera al Principat d’Andorra, incloent-hi aquella inversió estrangera directa que ha de complir el règim de les inversions estrangeres immobiliàries d’acord amb la indicada Llei.”

La mateixa Llei, a l’article 4, preveu una sèrie d’operacions que estan exemptes de l’impost, entre les quals les exempcions següents, definides als apartats a i c:

“Article 4. Exempcions

Estan exemptes de l’impost:

a) Les inversions estrangeres immobiliàries per les quals, d’acord amb la llei reguladora de la inversió estrangera, no és necessària autorització administrativa prèvia, i per tant, es troben exemptes les adquisicions, per causa de mort, de béns immobles o de drets reals sobre aquests per part d’una persona física o jurídica no resident, així com les adquisicions de participacions en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles, i les adquisicions derivades de la liquidació del règim econòmic matrimonial.

[...]

c) Les adquisicions a títol gratuït d’immobles o de drets reals d’ús sobre aquests, concessions, participació en societats o altres persones jurídiques que disposin de drets sobre aquests immobles, realitzades entre conjugues, entre convivents en unió estable de parella, o les realitzades entre persones físiques que tinguin un grau de parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a segon grau.”

Altrament, sobre el moment en què merita l’impost, la mateixa norma disposa el següent:

“Article 6. Meritació de l’impost

1. L’impost es merita en el moment de la formalització de la inversió estrangera al Principat d’Andorra davant el fedatari públic.”

En el cas exposat es produeix el fet generador de l’impost sobre la inversió estrangera immobiliària al Principat d’Andorra, i l’impost meritarà en el moment en què s’elevi a pública l’adquisició de la nua propietat, ja sigui la part adquirida per herència com l’eventual adquisició de la part restant. Així mateix, la nua propietat que s’adquireixi per causa de mort o donació estarà exempta de l’impost i no serà necessari fer la declaració del pagament a compte de l’impost previ a la resolució favorable d’inversió estrangera. No obstant això, s’haurà d’acreditar davant el fedatari públic que es tracta d’una transmissió mortis causa o lucrativa amb vincle familiar mitjançant la documentació corresponent.

Impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries

Tributació de la transmissió mortis causa de la nua propietat de l’immoble

Per altra banda, l’adquisició de la nua propietat procedent de la transmissió mortis causa no estarà subjecta a l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries, en virtut de l’article 1.1 de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries:

“Article 1. Naturalesa jurídica

1. El present impost sobre transmissions patrimonials immobiliàries és un impost de naturalesa indirecta que grava les transmissions patrimonials oneroses i les transmissions patrimonials lucratives inter vivos de béns immobles, així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles, en els termes descrits en la present Llei.”

Tributació de la donació de la nua propietat de l’immoble

Quant a la tributació de la donació per part de la mare de la consultant a favor de la consultant, la mateixa norma, en relació amb el fet generador, les exempcions i sobre la consideració d’obligat tributari preveu el següent:

“Article 3. Fet generador

1. Són transmissions patrimonials subjectes a aquest impost les transmissions, a títol onerós o a títol lucratiu inter vivos, de tota classe de béns immobles així com la constitució i la cessió de drets reals sobre els béns immobles.”

[...]

Article 4. Exempcions

Resten exemptes de l’impost:

5. Les transmissions a títol gratuït de béns immobles així com les constitucions o cessions de drets reals sobre els mateixos, realitzades entre cònjuges, entre persones que integrin les unions estables de parella regulades a la Llei 4/2005, de 21 de febrer, qualificada de les unions estables de parella, o les realitzades entre persones físiques que tinguin un grau de parentiu per consanguinitat o adopció en línia descendent, ascendent i/o col·lateral fins a tercer grau.”

[...]

Article 6. Obligat tributari

1. Als efectes d’aquest impost, són obligats tributaris els adquirents dels béns o drets objecte de la transmissió, o aquells a favor dels quals es constitueixi o cedeixi un dret real.”

De conformitat amb aquests articles, la donació del dret real de l’immoble és una operació subjecta a l’impost que podria acollir-se a l’exempció prevista a l’article 4.5 i l’obligat tributari seria la mateixa consultant, que actua com adquirent.